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Zustellung an Personengesellschaft: Zustellfiktion nach § 101 Abs 3 BAO erfasst nicht wirtschaftliche Eigentümer
AVR 2024/12
Werden […] in einem Feststellungsbescheid Einkünfte einem wirtschaftlichen Eigentümer, der kein Mitglied (Gesellschafter) der Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ist, zugerechnet, ist der Feststellungsbescheid diesem auch zuzustellen, weil die Zustellfiktion des § 101 Abs 3 BAO nicht auch für diesen wirkt.
Sachverhalt: Der Beschwerdeführer war wirtschaftlicher Eigentümer einer KG, hatte aber keine Gesellschafterstellung inne. Mit „Feststellungsbescheid“ nach § 188 BAO wurde dem Beschwerdeführer ein Ergebnisanteil zugerechnet. Der Bescheid erging an die nach § 81 BAO vertretungsbefugte Masseverwalterin der in Konkurs befindlichen KG und enthielt folgenden Hinweis: „Dieser Bescheid wirkt gegen alle Beteiligten, denen Einkünfte zugerechnet werden (§ 191 Abs 3 BAO). Mit der Zustellung dieses Bescheides an die nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person gilt die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen (§ 101 Abs 3 und 4 BAO).“
Der Beschwerdeführer erhob Beschwerde gegen den „Feststellungsbescheid“ und brachte vor, ihm sei kein Ergebnisanteil zuzurechnen.
Rechtliche Beurteilung: […] Im Beschwerdefall ist […] zunächst zu klären, ob die als Feststellungsbescheid intendierte Erledigung […] wirksam erlassen wurde.
Gemäß § 191 Abs 1 lit c BAO ergeht der Feststellungsbescheid in den Fällen des § 188 BAO an die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit, deren Gesellschaftern (Mitgliedern) gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind. Nach § 191 Abs 3 BAO wirken Feststellungbescheide (§ 188 BAO) gegen alle, denen im Spruch des Bescheides Einkünfte zugerechnet bzw nicht zugerechnet werden.
Gemäß § 101 Abs 3 BAO in der im Beschwerdefall maßgebenden Fassung noch vor der Änderung durch das Abgabenänderungsgesetz 2023, BGBl I 2023/110, sind schriftliche Ausfertigungen, die in einem Feststellungsverfahren an eine Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit gerichtet sind (§ 191 Abs 1 lit a und c BAO), einer nach § 81 BAO vertretungsbefugten Person zuzustellen. Mit der Zustellung einer einzigen Ausfertigung an diese Person gilt die Zustellung an alle Mitglieder der Personenvereinigung oder Personengemeinschaft als vollzogen, wenn auf diese Rechtsfolge in der Ausfertigung hingewiesen wird.
Nach der Judikatur des VwGH (vgl ) tritt die Wirksamkeit eines Feststellungsbescheides nur ein, wenn der Bescheid in seinem Spruch seinen Adressaten gesetzmäßig bezeichnet (§ 191 Abs 1 lit c BAO bzw § 191 Abs 2 BAO iVm § 93 Abs 2 BAO), der Bescheid seinem Adressaten (im Wege eines Vertreters nach § 81 BAO) zugestellt wurde und der Bescheid allen Personen, denen (gemeinschaftliche) Einkünfte zugerechnet werden, kraft Zustellfiktion (§ 101 Abs 3 und 4 BAO) als zugestellt gilt oder zugestellt wurde (§ 97 Abs 1 BAO).
Im Beschwerdefall wurden in der als Feststellungsbescheid intendierten Erledigung […] dem Beschwerdeführer Einkünfte zugerechnet, weil es sich bei ihm nach Ansicht der belangten Behörde um den wirtschaftlichen Eigentümer der [KG] handelte.
Damit ein Feststellungsbescheid die ihm nach § 191 Abs 3 Satz 2 BAO zukommende Wirkung entfalten kann, muss er den betreffenden Personen nach § 97 Abs 1 BAO zugestellt sein oder als zugestellt gelten (vgl S. 188 Ra 2023/13/0062). Im Beschwerdefall ist daher zu klären, ob die als Feststellungsbescheid intendierte Erledigung […] dem Beschwerdeführer zugestellt wurde oder ob die Erledigung ihm gegenüber aufgrund der Zustellfiktion des § 101 Abs 3 BAO als zugestellt gilt.
Nach den übereinstimmenden Ausführungen der belangten Behörde und des Beschwerdeführers hat eine Zustellung an den Beschwerdeführer nicht stattgefunden. Die Zustellung der als Feststellungsbescheid intendierten Erledigung […] erfolgte an die Masseverwalterin der [KG]. Die Erledigung enthielt einen Hinweis, wonach dieser Bescheid gegen alle Beteiligten wirkt, denen Einkünfte zugerechnet werden (§ 191 Abs 3 BAO), sowie, dass mit der Zustellung dieses Bescheides an die nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen (§ 101 Abs 3 und 4 BAO) gilt. Es ist daher zu beurteilen, ob die in § 101 Abs 3 BAO normierte Zustellfiktion auch den Beschwerdeführer erfasst hat und daher die Erledigung […] auch an den Beschwerdeführer als zugestellt gilt.
Gemäß § 101 Abs 3 BAO wirkt die Zustellfiktion für alle Mitglieder der Personenvereinigung oder Personengemeinschaft („[…] gilt die Zustellung an alle Mitglieder der Personengemeinschaft oder Personenvereinigung als vollzogen […]“). Aus § 81 Abs 1 BAO und § 191 Abs 1 lit c BAO ergibt sich, dass unter den Mitgliedern der Personengemeinschaft oder Personenvereinigung deren Gesellschafter zu verstehen sind. Gemäß § 161 Abs 1 UGB sind die Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft die Komplementäre und die Kommanditisten. Im Beschwerdefall waren die Gesellschafter der [KG] die […]. Diese waren auch als Gesellschafter in das Firmenbuch eingetragen. Der Beschwerdeführer war nicht Gesellschafter der [KG].
Gemäß § 81 Abs 1 BAO sind abgabenrechtliche Pflichten einer Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit von den zur Führung der Geschäfte bestellten Personen und, wenn solche nicht vorhanden sind, von den Gesellschaftern (Mitgliedern) zu erfüllen. Bereits aus dieser Bestimmung ergibt sich, dass unter Gesellschafter (Mitglied) der Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit, die „tatsächlichen“ Gesellschafter (Mitglieder) und nicht Personen, denen aus steuerrechtlicher Sicht die Stellung eines wirtschaftlichen Eigentümers zukommt, zu verstehen sind. Es kann nämlich nicht angenommen werden, dass die abgabenrechtlichen Pflichten der Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit, wenn bestellte Geschäftsführer nicht vorhanden sind, von allfälligen wirtschaftlichen Eigentümern zu erfüllen wären. Dies wäre in der Praxis kaum handhabbar, stellt sich doch die Stellung einer Person als wirtschaftlicher Eigentümer in der Regel erst im Zuge eines Abgabenverfahrens heraus. Aufgrund der engen Verbindung zwischen den Bestimmungen des § 81 BAO und des § 101 BAO kann nicht angenommen werden, dass „Mitglied“ im § 101 Abs 3 BAO eine andere Bedeutung als „Mitglied“ in § 81 BAO zukommen soll.
Die Beurteilung, dass es sich beim Beschwerdeführer um den wirtschaftlichen Eigentümer der [KG] handelt, führt daher nach Ansicht des BFG nicht dazu, dass es sich bei diesem, um ein von der Zustellfiktion des § 101 Abs 3 BAO erfasstes Mitglied (Gesellschafter) der KG handelt. […]
Werden daher, wie im vorliegenden Fall, in einem Feststellungsbescheid Einkünfte einem wirtschaftlichen Eigentümer, der kein Mitglied (Gesellschafter) der Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ist, zugerechnet, dann ist der Feststellungsbescheid diesem auch zuzustellen, weil die Zustellfiktion des § 101 Abs 3 BAO nicht auch für diesen wirkt. Aus diesem Grund hätte die als Feststellungsbescheid intendierte Erledigung […], um die in § 191 Abs 3 BAO vorgesehene Wirkung zu entfalten, auch an den Beschwerdeführer zugestellt werden müssen. Dies ist nicht geschehen.
Es ist somit eine der Voraussetzungen für die Wirksamkeit eines Feststellungsbescheides im Beschwerdefall nicht gegeben. Dies widerspricht dem Grundsatz der Einheitlichkeit des Gewinnfeststellungsverfahrens und steht der Wirksamkeit einer behördlichen Erledigung als Bescheid entgegen. Auch die eingeführten Bestimmungen des § 188 Abs 5 BAO und § 191 Abs 5 BAO haben – von den in diesen Bestimmungen ausdrücklich erfassten Fällen abgesehen – nach der Rechtsprechung des VwGH am Grundsatz der Einheitlichkeit des Gewinnfeststellungsverfahrens nichts geändert. Die Einheitlichkeit stellt ein Wesensmerkmal des Feststellungsbescheides nach § 188 BAO dar (vgl ). Bei der als Feststellungsbescheid intendierten Erledigung […] handelt es sich daher um einen „Nichtbescheid“. […]
Zu der Rechtfrage, ob im Falle der Einkünftezurechnung an einen wirtschaftlichen Eigentümer in einem Feststellungsbescheid gemäß § 188 BAO die Zustellfiktion des § 101 Abs 3 BAO auch für diesen wirkt oder ob diesen der Feststellungsbescheid gesondert zuzustellen ist (und andernfalls ein „Nichtbescheid“ vorliegt), besteht keine Rechtsprechung des VwGH. Aus diesem Grund war die Revision gemäß Art 133 Abs 4 B-VG iVm § 25a Abs 1 VwGG zuzulassen.
Soweit ersichtlich wurde keine (ordentliche Amts-)Revision erhoben.
