Wahlrecht des Steuerpflichtigen zur Inanspruchnahme einer ertragsteuerlichen Pauschalierung

1. Der Fall

Der Beschwerdeführer, der die von ihm erzielten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nach den Bestimmungen der im Streitjahr anzuwendenden LuF-PauschVO 2011, ermittelt, veräußerte drei, dem Betriebsvermögen zugehörige Parzellen an Waldgrundstücken um einen Gesamtpreis von 17.639 Euro, der sich laut einem von ihm der Abgabenbehörde vorgelegten Bewertungsgutachten aus Bodenwert und Bestandswert (stehendes Holz) zusammensetzte unter Anwendung der Bestimmung des § 1 Abs 5 LuF-PauschVO 2011.

Im strittigen Einkommensteuerbescheid wurde die pauschale Einkunftsermittlung aus den Grundstückstransaktionen verwehrt, zumal der Bestandswert der Grundstücke durch ein Gutachten genauestens ermittelt worden sei. Bei dieser Pauschalierung handle es sich nicht um ein Wahlrecht des Abgabepflichtigen, das jedenfalls anzuwenden sei, sondern nur um eine „Kann-Bestimmung“ für den Fall, dass der Kaufpreis nicht mittels eines Gutachtens in Bestands- und Bodenwert aufgeteilt werde. Dadurch solle vermieden werden, dass dem Verkäufer durch Anforderung eines Gutachtens durch die Finanzverwaltung weitere Kosten entstünden. Liege ein Gutachten vor, seien die darauf basierenden und idR genaueren Wertverhältnisse als Besteuerungsgrundlagen heranzuziehen.

In der dagegen eingebrachten Beschwerde wurde entgegnet, dass § 1 Abs 5 der LuF-PauschVO 2011 eine Kann-Bestimmung zugunsten des Steuerpflichtigen sei. Daraus könne nicht abgeleitet werden, dass diese nur heranzuziehen sei, wenn kein Gutachten vorliege. Die Bestimmung gebe dem Steuerpflichtigen vielmehr ein Wahlrecht, entweder die pauschale Regelung in Anspruch zu nehmen oder, von sich aus, eine genaue gutachtliche Wertfeststellung vornehmen zu lassen. In diesem Sinn sprächen auch die EStR 2000, Rz 4195, von einem „Recht des Steuerpflichtigen, einen entsprechenden Nachweis über ein von den 35 % abweichendes Ausmaß vorzulegen“, nicht von einem Recht der Behörde.

Für ein Wahlrecht auf pauschalen Ansatz, unabhängig von genaueren Grundlagen, spreche auch der Umstand, dass diese Regelung auch für Betriebe gelte, die den Gewinn durch Buchführung oder vollständige Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelten. In beiden Fällen lägen zumindest durch die Anlagenverzeichnisse die historischen Anschaffungskosten getrennt nach Grund und Boden und stehendem Holz vor, im Fall der Bilanzierung unter Umständen sogar unter Ausweis des Zuwachses.

S. 433Es liege im Wesen steuerlicher Pauschalierungen, aus Vereinfachungsgründen pauschale Ansätze zu ermöglichen, die grundsätzlich der Steuerpflichtige, nicht aber die Behörde, durch Nachweise entkräften könne.

2. Die Entscheidung

2.1. Rechtslage

Gemäß § 17 Abs 1 EStG 1988 können die Betriebsausgaben bestimmter Einkunftsarten mit einem Durchschnittssatz ermittelt werden.

Gemäß § 17 Abs 4 EStG 1988 können für die Ermittlung des Gewinnes mit Verordnung des Bundesministers für Finanzen Durchschnittssätze für Gruppen von Steuerpflichtigen aufgrund von Erfahrungen über die wirtschaftlichen Verhältnisse festgesetzt werden. Solche Durchschnittssätze sind nur für Fälle aufzustellen, in denen weder eine Buchführungspflicht besteht noch ordnungsmäßige Bücher geführt werden, die eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ermöglichen.

Gemäß § 1 Abs 1 LuF-PauschVO 2011 kann der Gewinn eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, dessen Inhaber hinsichtlich dieses Betriebs weder zur Buchführung verpflichtet ist noch freiwillig Bücher führt, nach den Bestimmungen dieser Verordnung ermittelt werden.

Gemäß § 1 Abs 5 LuF-PauschVO 2011 können aus der Veräußerung von forstwirtschaftlich genutzten Flächen entstehende Gewinne mit 35 % des auf Grund und Boden, stehendes Holz und Jagdrecht entfallenden Veräußerungserlöses angenommen werden, sofern dieser 250.000 Euro im Kalenderjahr nicht überschreitet. Dies gilt auch für Betriebe, deren Gewinn durch Buchführung gemäß § 4 Abs 1 EStG 1988 oder vollständige Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gemäß § 4 Abs 3 EStG 1988 ermittelt wird.

2.2. Streitpunkt

Strittig ist die Ermittlung des Gewinns aus dem Veräußerungserlös dreier forstwirtschaftlicher genutzter Grundstücke aus dem Betriebsvermögen des vom Beschwerdeführer geführten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Dabei ist insbesondere die Frage von Relevanz, ob der sich auf die Art der Zulässigkeit der Gewinnermittlung der Veräußerung derartiger Grundstücke beziehende Ausdruck „kann“ in § 1 Abs 5 Satz 1 LuF-PauschVO 2011 nicht nur dem veräußernden Steuerpflichtigen, sondern auch der Abgabenbehörde, insbesondere auch gegen den Willen des Steuerpflichtigen, ein dahingehendes Wahlrecht einräumt, den daraus erzielten Gewinn pauschal nach der in § 1 Abs 5 Satz 1 LuF-PauschVO 2011 vorgesehenen Methode oder unter Zugrundelegung des tatsächlichen Veräußerungserlöses zu ermitteln.

2.3. Erwägungen des BFG

2.3.1. Wahlrecht des Steuerpflichtigen und der Abgabenbehörde

Sowohl der Beschwerdeführer als auch die belangte Abgabenbehörde vertreten, trotz ihrer im Übrigen unterschiedlichen Rechtsstandpunkte, offenbar einhellig, pauschale Gewinnermittlungen seien eine Vereinfachungsregel. Eine solche bringt es als Art Schätzungsmethode mit sich, dass sie mit gewissen Unsicherheitsfaktoren behaftet sein kann und die Genauigkeit gegenüber einer rechnerisch exakten Gewinnermittlung in den Hintergrund tritt. Insbesondere die Abgabenbehörde hat darauf verwiesen, dass eine derartige Regelung Abgabepflichtigem und Abgabenbehörde dahingehend diene, dass nicht bei jedem Waldverkauf zwingend die einzelnen Positionen durch Sachverständigengutachten belegt werS. 434den müssten und damit der Verwaltungsökonomie Rechnung getragen werde. Die Abgabenbehörde leitete daraus offenbar den Schluss ab, dass in Fällen, in denen sie, aus welchen Gründen immer, von den tatsächlichen Werten Kenntnis erlangt, es dem Abgabepflichtigen verwehrt sei, das Wahlrecht einer pauschalen Wertermittlung in Anspruch nehmen, zumal so einer genauen Gewinnermittlung zum Durchbruch verholfen würde.

Dem hielt das BFG Folgendes entgegen: Der Textierung sämtlicher Pauschalierungsregeln des Einkommensteuerrechts und insbesondere auch jener des § 1 Abs 5 Satz 1 LuF-PauschVO 2011 lässt sich nicht entnehmen, dass in Fällen, in denen dem Abgabepflichtigen und/oder der Abgabenbehörde genauere Bemessungsgrundlagen für die Gewinnermittlung in der Tat zur Verfügung stehen, eine gesetzlich oder mittels Verordnung vorgesehene Pauschalierungsmethode nicht möglich wäre, räumen derartige Regeln doch dem Abgabepflichtigen ein diesbezügliches Wahlrecht ein.

2.3.2. Heranziehbare Judikatur

Diese Ansicht wird nach dem gegenständlichen BFG-Erkenntnis durch Judikatur untermauert (auch wenn diese nicht zur LuF-PauschVO ergangen ist), in welcher der VwGH zum Ausdruck gebracht habe, dass grundsätzlich jede Pauschalierungsregelung „zwangsläufig Elemente einer Begünstigung“ enthalte. Nach „allgemeiner Erfahrung“ nähmen Steuerpflichtige, welche die Möglichkeit zur Pauschalierung hätten, dennoch eine Gewinnermittlung nach allgemeinen Grundsätzen vor und entschieden nach Ablauf eines Jahres, ob sie von der Pauschalierung Gebrauch machten. Es sei daher „geradezu vom Zweck der Pauschalierungsregelungen umfasst, dem Steuerpflichtigen die Möglichkeiten zu bieten, die jeweils steuerlich günstigere Variante zu wählen“.

Das Erkenntnis enthielt nach Ansicht des BFG den allgemeinen Grundsatz, dass eine Pauschalierung trotz der offenbar notorischen Tatsache, dass der sie in Anspruch nehmende Steuerpflichtige gleichsam eine „Kontrollrechnung“ durchführt, um zu entscheiden, nach welcher Methode er letztlich seinen Gewinn gewissermaßen „steueroptimal“ ermittelt, zulässig ist, und zwar auch dann, wenn eine andere, genauere Ermittlung zu einem für ihn nachteiligen Ergebnis führt.

S. 435Im Ergebnis nicht anders war nach Ansicht des BFG der gegenständliche Fall gelegen: Der Steuerpflichtige hat sich in Ausübung seines Wahlrechts, den Gewinn aus dem Verkauf der Waldparzellen pauschal oder aus der Ableitung konkreter Verkaufspreise zu ermitteln, für eine pauschalierte Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung forstwirtschaftlich genutzter Grundstücke entschieden, obwohl ihm der tatsächliche, höhere Gewinn bekannt war und er ihn sogar der Abgabenbehörde bekanntgegeben hat. Die Rechtslage, im gegenständlichen Fall die LuF-PauschVO 2011, bietet der Abgabenbehörde keine Möglichkeit, davon grundsätzlich abzuweichen, sieht man von einer Überprüfung der Richtigkeit der angewendeten Methode ab.

2.3.3. Stützung des Rechtsstandpunkts des Steuerpflichtigen durch die Verwaltungspraxis

Das BFG verwies auch noch darauf, dass sich in Bezug auf die Gewinnermittlungsart ein unbedingtes Wahlrecht des Forstflächen veräußernden Steuerpflichtigen auch aus den EStR 2000 ableiten ließe: Gemäß deren Rz 4195 kann bis zu einem sich aus allen Veräußerungsgeschäften des Kalenderjahres ergebenden Veräußerungserlös von 250.000 Euro der Gewinn aus diesen Veräußerungsgeschäften mit 35 % des auf Grund und Boden, stehendes Holz und Jagdrecht entfallenden Veräußerungserlöses pauschal ermittelt werden; das Recht des Steuerpflichtigen, einen vom pauschal ermittelten Veräußerungsgewinn abweichenden Veräußerungsgewinn nachzuweisen, bleibt unberührt.

2.3.4. Fragwürdigkeit der Pauschalregelung

Gleichsam als obiter dictum verwies das BFG darauf, dass die von der Abgabenbehörde zutreffend erkannte Fragwürdigkeit der Anwendbarkeit einer (begünstigenden) Pauschalregelung trotz Evidenz der tatsächlichen Verhältnisse „auf der Hand“ liege; allerdings sind nach dem Legalitätsprinzip sowohl die Abgabenbehörde als auch das Verwaltungsgericht daran gebunden. Dass die offenkundig, im Vergleich zu anderen Einkunftsarten, begünstigenden Regelungen der LuF-PauschVO an sich jedoch nicht verfassungswidrig sind, hat der VfGH bereits entschieden.

3. Praxishinweise

Aus dem gegenständlichen Fall, der die LuF-PauschVO 2011 betraf, lässt sich die allgemeine Frage abstrahieren, inwieweit pauschale, idR ungenaue Bemessungsgrundlagen zum Ansatz gelangen können, wenn die tatsächlichen Verhältnisse (der Abgabenbehörde) bekannt sind.

Pauschalierungsregelungen im Ertragsteuerrecht basieren auf unterschiedlichen Parametern; an unvollständigen Beispielen seien angeführt:

• Bei der Mehrzahl der Bestimmungen sind zwar die Einnahmen exakt zu erfassen, die Ausgaben werden hingegen pauschal, idR mit einem bestimmten Prozentsatz der Einnahmen bzw Umsätze, erfasst. Dies betrifft etwa die gesetzliche Basis- oder die auf Verordnungen basierenden Handelsvertreterpauschalierung, Künstler- und Schriftstellerpauschalierung sowie die pauschalierten Werbungskosten für bestimmte Berufsgruppen.

• Die Gastgewerbepauschalierungsverordnung sieht eine teilweise Pauschalierung der Betriebsausgaben in Form eines Modulsystems (Grundpauschale, Mobilitätspauschale, Energie- und Raumpauschale) vor; die restlichen Betriebsausgaben müssen nachgewiesen werden.

• Sportler, die überwiegend im Ausland tätig sind, können den in Österreich steuerpflichtigen Anteil ihrer Einkünfte pauschal ermitteln.

• S. 436Bei der im gegenständlichen Fall anzuwendenden LuF-PauschVO werden Einkünfte im Allgemeinen nicht aus konkreten Einnahmen, sondern einem Prozentsatz des Einheitswerts des land- und forstwirtschaftlichen Grundvermögens abgeleitet. Bei Grundstücksverkäufen kommt hingegen ein Prozentsatz des auf Grund und Boden, stehendes Holz und Jagdrecht entfallenden Veräußerungserlöses zur Anwendung.

• Daneben anerkennt die Verwaltungspraxis noch nicht auf gesetzlicher Grundlage basierende pauschale Werbungskosten, etwa für Vereinsfunktionäre oder Tagesmütter.

Dass Pauschalierungen in einer Vielzahl der Fälle offenkundige Begünstigungen sind, ist notorisch; die Fragwürdigkeit und Problematik derartiger Regelungen steht stets in Diskussion. Sie stehen überdies mit Bestimmungen des Verfahrensrechts in einem gewissen Spannungsverhältnis:

• Gemäß § 114 Abs 1 Satz 1 BAO haben die Abgabenbehörden darauf zu achten, dass alle Abgabepflichtigen nach den Abgabenvorschriften erfasst und gleichmäßig behandelt werden bzw darüber zu wachen, dass Abgabeneinnahmen nicht zu Unrecht verkürzt werden.

• Gemäß § 115 Abs 1 BAO haben die Abgabenbehörden die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind.

Sehen allerdings das EStG 1988 bzw Verordnungen, also allgemein verbindliche Rechtsnormen, Pauschalierungen vor, kann sie der Steuerpflichtige, sofern er die entsprechenden Voraussetzungen hiefür erfüllt, jedenfalls in Anspruch nehmen. Dies gilt unabhängig davon, ob die tatsächlichen Bemessungsgrundlagen evident sind. Ausgerechnet der den gegenständlichen Fall betreffende § 1 Abs 5 LuF-PauschVO gibt beredtes Zeugnis davon, ist er doch sogar selbst dann anzuwenden, wenn die Gewinnermittlung des Betriebs durch Buchführung oder vollständige Einnahmen-Ausgaben-Rechnung erfolgt.

Das diesbezügliche Wahlrecht des Steuerpflichtigen ist somit ein unbedingtes und kann seitens der Abgabenbehörde nicht verwehrt werden - ihr kommt somit kein adäquates Wahlrecht zu. Auf die Anwendung von Pauschalierungen, die lediglich der Verwaltungspraxis entspringen, hat hingegen der Steuerpflichtige keinen Rechtsanspruch, weswegen sie insbesondere vor dem BFG oder dem VwGH wohl keinen Bestand hätten.