Prüfungsbefugnis der Abgabenbehörde bezüglich die GMSG-Meldepflicht

Rechtssätze

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Johann Fischerlehner in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch PwC PricewaterhouseCoopers Wirtschaftsprüfung und Steuerberatung GmbH, Donau-City-Straße 7, 1220 Wien, über die Beschwerde vom 28. Februar 2023 gegen den Bescheid des Finanzamtes für Großbetriebe vom 2. Februar 2023 betreffend Zwangsstrafen 2023 Steuernummer ***BF1StNr1*** nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 22. April 2024 und 11. Juni 2024 in Anwesenheit der Schriftführerin Tanja Grottenthaler zu Recht erkannt:

I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

Bisheriger Verfahrensgang:

Das Betriebsprüfungsorgan der belangten Behörde hat im Zuge einer angekündigten Außenprüfung bei der beschwerdeführenden Partei mit E-Mail vom Freitag, 28. Jänner 2022 14:59 ersucht folgende Unterlagen vorzubereiten:

• Detaillierte Mehr-/Weniger Rechnung für den Prüfungszeitraum

• Daten in elektronischer Form

• Journaldaten für 2018-2020

• Saldenliste 2017-2020

• Anlageverzeichnis auf Enzelwirtschaftsgüterbasis für 2018-2020

• Kreditoren-/Debitorenbuchhaltung inkl. Stammdaten 2018-2020

• Liste über die Umsatzsteuer-Codes

• Umsatzsteuerverprobung 2018-2020

Am 25. Februar 2022 forderte das Betriebsprüfungsorgan per folgende GMSG-Unterlagen an:

Mit verfahrensleitender Verfügung vom 15. März 2022 wurde die beschwerdeführende Partei die GMSG-Daten in unten angeführter Form vorzulegen:

• Liste mit allen Datenfeldern, die der Einstufung als meldepflichtiges Konto zu Grunde liegen.

• Grunddatenmenge: alle Kunden/Konten/Depots

• inklusive bankinterne Zuordnung meldepflichtiger Kunden (GMSG: Ja/Nein)

• inklusive jener Datenfelder, die nach GMSG zu melden sind

• Stichtag: 31.12.2020

Mit verfahrensleitender Verfügung vom 5. Mai 2022 wurde die beschwerdeführende Partei erneut zur Vorlage der GMSG-Daten aufgefordert.

Im Anbringen vom 31. Mai 2022 wurde dazu seitens der Vertretung der beschwerdeführenden Partei ausgeführt: Die X-Bank sei gewillt im Rahmen des Interpretationsspielraums der Kontrollhandlungen des § 111 GMSG iVm § 38 Abs 2 Z 10 BWG und unter Berücksichtigung des Schreibens der Finanzverwaltung vom 29.12.2021 die Daten nicht meldepflichtiger Konten in nachfolgender Form offenzulegen.

Diese seien:

• Kontonummer
• Steuerliche Ansässigkeit (Kontoinhaber)
• Eröffnungsdatum
• Schließungsdatum (wenn vorhanden)

Es fehle der vorliegenden extrem umfangreichen und nicht konkretisierten GMSG-Datenanforderung (Ersuchen um Ergänzung/Auskunft vom 5.5.2022) die gesetzliche Grundlage. Keinesfalls entspreche es den in § 20 BAO festgelegten Grundsätzen der Billigkeit und Zweckmäßigkeit.

Mit verfahrensleitender Verfügung vom 28.09.2022 wurde vom Prüfungsorgan Folgendes von der beschwerdeführenden Partei angefordert:

"1) Liste in elektronischer Form-

• Dateiformat: excel, csv- - -

• Grunddatenmenge: alle Arten von Konten sowie Depots aller Kunden, die für die Einstufung einer GMSG-Meldepflicht relevant sind

• Datenfelder It Anhang (Mindeststandard):

• Falls mehrere Datenfelder zu einer Information vorliegen, zB Adresse, Telefonnummer => Vorlage aller Datenfelder, die die Informationen It Mindeststandard betreffen.

• Auf freiwilliger Basis: zusätzlich das Datenfeld "KESt-Pflicht"

• Stichtag: 31.12.2020, 31.12.2021

2) Bericht über die Kontrollmaßnahmen gem § 110 GMSG für den Zeitraum 2018 - 2021"

Im Anhang wurde der GMSG-Datenfelder - Mindeststandard übermittelt.

Dazu wurde von der beschwerdeführenden Partei im Anbringen vom 19.10.2022 mitgeteilt, dass die im übermittelten Dokument "Mindeststandard" enthaltene Liste in dieser Form keinesfalls als mit der Kreditwirtschaft vereinbart bzw. abgestimmt betrachtet werden kann und somit kein gemeinsames Verständnis zu dieser Liste vorliege.

Aus den GMSG-Sorgfaltspflichten (§§ 3 bis 53 GMSG) lasse sich nicht erkennen, dass die Bereitstellung dieser Informationen für Zwecke der Überprüfung der Einhaltung der GMSG-Sorgfaltspflichten für von allen - aber insbesondere von nichtmeldepflichtigen Kontoinhabern - gehaltenen Finanzkonten erforderlich sei. Es bestehe daher weiterhin erhebliche rechtliche Sorge, ob die Übergabe der in der Liste "Mindeststandard" geforderten Informationen für alle von der X-Bank geführten Finanzkonten verhältnismäßig und somit insbesondere vor dem Hintergrund datenschutzrechtlicher Erwägungen rechtlich zulässig sei.

Mit verfahrensleitender Verfügung vom 5.12.2022 hat die belangte Behörde abermals die bereits mehrfach erwähnten Daten angefordert und bei Nichterbringung der Leistung gemäß § 111 Bundesabgabenordnung eine Zwangsstrafe von 500,00 Euro angedroht. Als Frist wurde der 11.01.2023 gesetzt.

In der Stellungnahme vom 11. Jänner 2023 hielt die beschwerdeführende Partei fest, dass die im Auskunftsersuchen geforderte extrem umfangreiche Datenvorlage sowohl auf Basis der relevanten Bestimmungen in Bezug auf das Bankgeheimnis als auch datenschutzrechtlich für nicht zulässig und nicht im Einklang mit verfahrensrechtlichen Grundsätzen der BAO sei. Es wurde ersucht von der Vorschreibung einer Zwangsstrafe Abstand zu nehmen.

Mit dem angefochtenen Bescheid vom 02.02.2023 wurde die mit Erinnerung vom 05.12.2022 (zugestellt am 12.12.2022) angedrohte Zwangsstrafe zur Vorlage von Unterlagen zur Kontrolle der Einhaltung der Sorgfaltspflichten iSd § 111 GMSG gemäß § 111 Bundesabgabenordnung (BAO) mit 500,00 Euro festgesetzt (siehe Beilage).

Dagegen wurde rechtzeitig die gegenständliche Bescheidbeschwerde vom 28.02.2023 eingebracht. Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt, eine Informationserteilung gemäß der Mindestanforderung GMSG stehe somit nicht mit der Feststellung der Abgabepflicht des Kreditinstituts in Zusammenhang und sei für diese jedenfalls nicht erforderlich, sodass der Befreiungstatbestand bzw die Durchbrechung des Bankgeheimnisses gemäß § 38 Abs 3 BWG auf den gegenständlichen Fall nicht zur Anwendung komme. Bei den im Rahmen der Außenprüfung abgefragten personenbezogenen Daten zur Ausübung der Kontrollbefugnisse liege keine rechtmäßige Weiterverarbeitung von personenbezogenen Daten vor.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 04.05.2023 wurde die gegenständliche Beschwerde als unbegründet abgewiesen. In der Begründung wurde insbesondere ausgeführt, wer Abgabepflichtiger ist, ergäbe sich aus den materiellen Abgabenvorschriften. § 111 GMSG bestimme, dass die Bundesabgabenordnung sinngemäß für die Melde- und Sorgfaltspflichten der §§ 3 bis 53 GMSG anzuwenden ist. Dies inkludiere unter anderem die Allgemeinen Aufsichtsmaßnahmen der §§ 143 und 144 BAO. Das Bankgeheimnis werde einerseits für die Datenübermittlung It § 38 Abs 2 Z 10 BWG iVm § 4 Abs 1 GMSG beschränkt, andererseits auch mit dem spezifischen Beschränkungstatbestand des § 38 Abs 3 BWG (iVm § 111 GMSG), der festhält, dass sich ein Kreditinstitut auf das Bankgeheimnis insoweit nicht berufen kann, als die Offenbarung des Geheimnisses zur Feststellung seiner eigenen Abgabepflicht erforderlich ist, weshalb konsequenterweise das Finanzamt für Großbetriebe bei der steuerlichen Erfassung des Kreditinstituts nicht gehindert sei, in dessen Geschäftsunterlagen einerseits Einsicht zu nehmen, andererseits auch entsprechende Auskünfte iSd BAO zu verlangen.

Die DSGVO-Rechtmäßigkeit der Prüfung der Abgabenerklärung "GMSG" ergäbe sich aus dem unionsweiten politischen Ziel und damit klar definiertem öffentliches Interesse der Steuererhebung und die Bekämpfung von Steuerbetrug iSd Art 6 Abs 1 lit e DSGVO. Somit sei die Abgabenerklärung GMSG auch eine rechtliche Verpflichtung iSd Art 6 Abs 1 lit c DSGVO.

Dagegen richtet sich der nach unbehandeltem Fristverlängerungsansuchen vom 01.06.2023 rechtzeitig eingebrachte Vorlageantrag vom 28.06.2023.

Die Beschwerde wurde mit Vorlagebericht vom 02.04.2024 dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorgelegt.

Im Zuge der mündlichen Verhandlung am 22.04.2024 wurde der beschwerdeführenden Partei die im Anbringen vom 18.04.2024 beantragte Aktenteilen die Akteneinsicht gestattet. In diesem Anbringen wurde auch der Antrag auf Entscheidung des Senates zurückgenommen.

In der mündlichen Verhandlung wurde festgestellt, die belangte Behörde die beschwerdeführende Partei folgende Daten angefordert hat:

Alle Arten von Konten sowie Depots aller Kunden, die für die Einstufung einer GMSG-Meldepflicht relevant sind Datenfelder Iaut Mindeststandard (Stichtage: 31.12.2020, 31.12.2021).

• Falls mehrere Datenfelder zu einer Information vorliegen, zB Adresse,
  Telefonnummer => Vorlage aller Datenfelder, die die Informationen It Mindeststandard betreffen.

• Auf freiwilliger Basis: zusätzlich das Datenfeld "KESt-Pflicht"

Aufgrund dieser Anforderung erfolgten folgende Meldungen an die belangte Behörde:

In der ergänzenden Stellungnahme vom 30.04.2024 wurde seitens der belangten Behörde ein Ausschnitt des "Model Manual for CRSCompliance Audits" vorgelegt, das auch der beschwerdeführenden Partei zur Verfügung gestellt wurde.

Die Unzuständigkeitsanzeige vom 03.04.2024 wurde der belangten Behörde übermittelt

Angaben zur GM SG-M eldung mV 22-04-2024

Betreffend die in der mündlichen Verhandlung getätigten Aussagen wurden hinsichtlich folgender Datenfelder (Feldname) folgende Anmerkungen getroffen:

• BLZ: dieses Datenfeld ist in der GM SG-M eldung nicht gefordert und insofern wurde diese Information durch das Unternehmen für alle Kunden nicht zur Verfügung gestellt. Die Aussage in dem Feld "Daten übermittelt laut bel. Behörde" müsste lauten: "Nicht gemeldet".

• Identifikationsfeld: dabei handelt es sich um technisches Feld, das für die Programmierung einer Prüfroutine (durch die belangte Behörde) benötigt wird. In dieses Feld ist eine eindeutige Bezeichnung der Datei einzuspielen (zB wäre ein Dateiname wie bspw "GMSG-2020" eine Möglichkeit). Die Aussage in dem Feld "Daten übermittelt laut bei. Behörde" müsste lauten: "Nicht gemeldet".

• Rechtsform: dieses Datenfeld ist in der GMSG-Meldung nicht gefordert und insofern wurde diese Information durch das Unternehmen für alle Kunden nicht zur Verfügung gestellt. Die Aussage in dem Feld "Daten übermittelt laut bel. Behörde" müsste lauten: "Nicht gemeldet".

• KA: dieses Datenfeld ist in der GMSG-Meldung nicht gefordert und insofern wurde diese Information durch das Unternehmen für alle Kunden nicht zur Verfügung gestellt. Die Aussage in dem Feld "Daten übermittelt laut bel. Behörde" müsste lauten: "Nicht gemeldet".

• Zinsen: als Inhalt dieses Datenfeldes wurde die "Summe der Zinsgutschriften im Meldezeitraum in EUR" angefordert. Die Aussage in dem Feld "Daten übermittelt laut bel. Behörde" ist insofern einzuschränken, als diese Information der belangten Behörde nur für Personen und Organisationen, die in der GMSG-Meldung enthalten sind vorliegen, wenn die Meldung in EURerfolgte, nicht hingegen, wenn die Meldung in einer Fremdwährung erfolgte. Dh, wenn die Meldung GM SG in Fremdwährung erfolgte, liegen die Beträge in Fremdwährung vor.

• Kontosaldo: als Inhalt dieses Datenfeldes wurde "in EUR zum Stichtag" gefordert. Die Aussage in dem Feld "Daten übermittelt laut bel. Behörde" ist insofern einzuschränken, als diese Information der belangten Behörde nur für Personen und Organisationen, die in der GMSG-Meldung enthalten sind vorliegen, wenn die Meldung in EUR erfolgte, nicht hingegen, wenn die Meldung in einer Fremdwährung erfolgte. Dh, wenn die Meldung GM SG in Fremdwährung erfolgte, liegen die Beträge in Fremdwährung vor.

• Depotstand: als Inhalt dieses Datenfeldes wurde "in EUR zum Stichtag" gefordert. Die Aussage in dem Feld "Daten übermittelt laut bel. Behörde" ist insofern einzuschränken, als diese Information der belangten Behörde nur für Personen und Organisationen, die in der GMSG-Meldung enthalten sind vorliegen, wenn die Meldung in EUR erfolgte, nicht hingegen, wenn die Meldung in einer Fremdwährung erfolgte. Dh, wenn die Meldung GM SG in Fremdwährung erfolgte, liegen die Beträge in Fremdwährung vor.

• Gesamtbruttoveräußerungserlöse: als Inhalt dieses Datenfeldes wurde "in EUR" gefordert. Die Aussage in dem Feld "Daten übermittelt laut bel. Behörde" ist insofern einzuschränken, als diese Information der belangten Behörde nur für Personen und Organisationen, die in der GMSG-Meldung enthalten sind vorliegen, wenn die Meldung in EUR erfolgte, nicht hingegen, wenn die Meldung in einer Fremdwährung erfolgte. Dh, wenn die Meldung GM SG in Fremdwährung erfolgte, liegen die Beträge in Fremdwährung vor.

Dazu führte die beschwerdeführende Partei in der Stellungnahme vom 06.06.2024 ergänzend vor:

Die beschwerdeführende Partei bringt zusammengefasst ergänzend vor, es sei aus Sicht des meldepflichtigen Finanzinstituts angesichts der drohenden Rechtsverletzungen (BWG und Datenschutz) nicht zumutbar, eine Gesamtkontenliste mit derart umfangreichen Feldern, wie dies von der Außenprüfung verlangt wurde, zu übermitteln. Es sei zu hinterfragen, ob die Übermittlung der angeforderte Gesamtkontenliste mit 33 Feldern überhaupt erforderlich ist und ob zur Prüfung der Einhaltung der Sorgfalts- und Meldepflichten, nicht gelindere Mittel ausreichend wären.

§ 38 Abs 2 Z 10 BWG beziehe sich nur auf den automatischen Informationsaustausch gemäß GMSG bezieht. Eine abgabenbehördliche Prüfung (auch wenn diese im Zusammenhang mit dem GMSG erfolgt) sei nicht unter den Begriff "automatischer Informationsaustausch" zu subsumieren und diene auch nicht notwendigerweise diesem Zweck. Schließlich könne der automatische Informationsaustausch auch ohne abgabenbehördliche Prüfungsmaßnahmen erfolgen. Dementsprechend sei von dieser Ausnahmebestimmung auch eine über den automatischen Informationsaustausch hinausgehende Weitergabe von Kundendaten, wie dies aktuell im Rahmen der Außenprüfung gefordert wird, zur Ermöglichung der Kontrolle der Sorgfalts- und Meldepflichten gemäß GMSG durch die Abgabenbehörden nicht gedeckt.

Gemäß § 1 Abs 2 Datenschutzgesetz ("DSG") sei ein Eingriff in das verfassungsrechtlich geschützte Grundrecht auf Datenschutz nur möglich, sofern ein entsprechendes, den Eingriff rechtfertigendes Gesetz vorliegen sollte, nur mit den gelindesten Mitteln zulässig. Solche gelinderen Mittel seien auch explizit für die Ausübung von Kontrollmaßnahmen betreffend die Einhaltung der Sorgfalts- und Meldepflichten des GMSG durch die OECD für die teilnehmenden Staaten definiert worden. Somit dürfe sich auch die Finanzverwaltung nur der gelindesten, zum Ziel führenden Art der Datenverarbeitung bedienen.

Die belangte Behörde beschränke sich jedoch nicht auf die Anforderung von Informationen, die aufgrund der gesetzlichen Bestimmung des GMSG in die Meldung aufzunehmen sind, sondern erweitere diese Informationen um eine Vielzahl an weiteren Informationen, die keinen gesetzlichen Ursprung haben und lediglich für die Kontrolle der Einhaltung der Sorgfalts- und Meldepflichten des GMSG übermittelt werden sollen. Abgesehen davon, dass keine Rechtsgrundlage betreffend die Übermittlung der "Datenanforderung-GMSG" vorliege, seien zusätzlich auch keine konkreten Aufbewahrungsfristen, noch weitere technische und organisatorische Maßnahmen, die gem Art 32 DSGVO auch dem Stand der Technik entsprechen, mitgeteilt worden. Eine Verpflichtung zur Übermittlung von personenbezogenen Daten zum Zwecke der Durchführung von Kontrollmaßnahmen würde nicht in §§ 110, 111 GMSG statuiert. Vielmehr sollten die Finanzinstitute der zuständigen Abgabenbehörde über die Einhaltung der Meldeverpflichtung "berichten".

In der mündlichen Verhandlung am 11.06.2024 wurde die Frage des Richters, ob GMSG-Prüfungen auch außerhalb des X durchgeführt wurden, von den Vertretern der belangten Behörde bejaht. Auch wurde eingeräumt, dass in diesen Prüfungsverfahren von den Finanzinstituten ähnliche Unterlagen angefordert.

.

II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

1. Sachverhalt

Mit verfahrensleitender Verfügung vom 5.12.2022 hat die belangte Behörde angefordert:

"1) Liste in elektronischer Form-

•Dateiformat: excel, csv- - -

•Grunddatenmenge: alle Arten von Konten sowie Depots aller Kunden, die für die Einstufung einer GMSG-Meldepflicht relevant sind

• Datenfelder It Anhang (Mindeststandard):

• Falls mehrere Datenfelder zu einer Information vorliegen, zB Adresse, Telefonnummer => Vorlage aller Datenfelder, die die Informationen It Mindeststandard betreffen.

•Auf freiwilliger Basis: zusätzlich das Datenfeld "KESt-Pflicht"

•Stichtag: 31.12.2020, 31.12.2021

2) Bericht über die Kontrollmaßnahmen gem § 110 GMSG für den Zeitraum 2018 - 2021"

Bei Nichterbringung der Leistung gemäß § 111 Bundesabgabenordnung wurde eine Zwangsstrafe von 500,00 Euro angedroht. Als Frist wurde der 11.01.2023 gesetzt.

In der Stellungnahme vom 11. Jänner 2023 hielt die beschwerdeführende Partei fest, dass die im Auskunftsersuchen geforderte extrem umfangreiche Datenvorlage sowohl auf Basis der relevanten Bestimmungen in Bezug auf das Bankgeheimnis als auch datenschutzrechtlich für nicht zulässig und nicht im Einklang mit verfahrensrechtlichen Grundsätzen der BAO sei. Es wurde ersucht von der Vorschreibung einer Zwangsstrafe Abstand zu nehmen.

Mit dem angefochtenen Bescheid vom 02.02.2023 wurde die mit Erinnerung vom 05.12.2022 (zugestellt am 12.12.2022) angedrohte Zwangsstrafe zur Vorlage von Unterlagen zur Kontrolle der Einhaltung der Sorgfaltspflichten iSd § 111 GMSG gemäß § 111 Bundesabgabenordnung (BAO) mit 500,00 Euro festgesetzt.

Dagegen wurde rechtzeitig Beschwerdeeingebracht, die mir Beschwerdevorentscheidung vom 04.05.2023 abgewiesen wurde. Nach Einbringung eines Fristverlängerungsantrages mit Eingabe vom 01.06.2023 wurde rechtzeitig mit Anbringen vom 28.06.2023 ein Vorlageantrag eingebracht. Mit Vorlagebericht vom 02.04.2024 erfolgte die Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht.

Nach Zurücknahme des Antrages auf Entscheidung durch den Senat führte der zuständige Einzelrichter am 22.04.2024 und 11.06.2024 mündliche Verhandlungen durch.

In der mündlichen Verhandlung vom 11.06.2024 wurde seitens des Richters folgender Sachverhalt von den Parteien unwidersprochen festgestellt:

"Im Zuge der Überprüfung Meldungen nach dem Gemeinsamer Meldestandard-Gesetz (GMSG), BGBl I Nr 116/2015 während einer Außenprüfung (AP) für die Jahre 2018 - 2020 und einer Nachschau für die Jahre 2021 -2022 forderte die belangte Behörde für die Stichtage 31.12.2020 bzw 31.12.2021 eine Liste mit einem Mindeststandard an Datenfeldern aller Arten von Konten sowie Depots aller Kunden an. Dies unabhängig davon, ob es sich um nach dem GMSG meldepflichtige oder nicht meldepflichtige Kunden und Konten handelt. Die belangte Behörde forderte diese Daten (in ihrer Gesamtheit) für die Überprüfung der Einhaltung der Sorgfalts- und Meldepflichten des GMSG an. Ebenfalls wurde die Dokumentation über die der beschwerdeführenden Partei selbst durchgeführten internen Kontrollen angefordert.

Die beschwerdeführende Partei verweigert zumindest teilweise die geforderte umfangreiche Datenübermittlung mit dem Hinweis auf die fehlende Erforderlichkeit, Bedenken aufgrund Bestimmungen des Bankgeheimnisses sowie des Datenschutzrechts. Eingewendet wird neben datenschutzrechtlichen und bankrechtlichen Schranken auch das Fehlen einer Offenlegungspflicht in dem Umfang, als Daten von der Behörde angefragt werden. Angeboten wurde die Einigung auf die Übermittlung bestimmter Datenfelder und Informationen, die jedoch von der belangten Behörde als unzureichend abgelehnt wurde."

Zudem werden die von der belangten Behörde geforderten Mindeststandards auch bei GMSG-Prüfungen auch außerhalb des X angefordert.

2. Beweiswürdigung

Der Sachverhalt ergibt sich aus der Aktenlage, sowie aus den Vorbringen im Zuge der mündlichen Verhandlung und ist unstrittig.

3. Rechtliche Beurteilung

3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung)

Die einschlägigen Bestimmungen des Bundesgesetzes zur Umsetzung des gemeinsamen Meldestandards für den automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten (Gemeinsamer Meldestandard-Gesetz - GMSG) StF: BGBl. I Nr. 116/2015 lauten:

"Allgemeine Meldepflichten

§ 3. (1) Vorbehaltlich des § 6 meldet jedes meldende Finanzinstitut für jedes meldepflichtige Konto dieses meldenden Finanzinstitutes dem zuständigen Finanzamt die folgenden Informationen:

1.von jeder meldepflichtigen Person, die Kontoinhaber ist

a)Name,

b)Adresse,

c)Ansässigkeitsstaat(en),

d)ausländische Steueridentifikationsnummer(n), sowie

e)Geburtsdatum und Geburtsort (bei natürlichen Personen),

2.von jedem Rechtsträger, der Kontoinhaber ist und für den nach Anwendung der Verfahren zur Erfüllung der Sorgfaltspflichten nach den §§ 33 bis 53 eine oder mehrere beherrschende Person(en) ermittelt wurden, die meldepflichtige Personen sind

a)Name,

b)Adresse,

c)Ansässigkeitsstaat(en) und (sofern vorhanden) andere Ansässigkeitsstaaten und

d)ausländische Steueridentifikationsnummer(n);

e)sowie von jeder meldepflichtigen Person

aa)Name,

bb)Adresse,

cc)Ansässigkeitsstaat(en)

dd)ausländische Steueridentifikationsnummer(n), sowie

ee)Geburtsdatum und Geburtsort.

(1a) Das zuständige Finanzamt ist das Finanzamt für Großbetriebe.

(2) Weiters sind die folgenden Informationen zu melden:

1.die Kontonummer oder deren funktionale Entsprechung, wenn keine Kontonummer vorhanden ist;

2.der Name und die österreichische Steueridentifikationsnummer des meldenden Finanzinstituts;

3.der Kontosaldo oder wert (einschließlich des Barwerts oder Rückkaufwerts bei rückkaufsfähigen Versicherungs- oder Rentenversicherungsverträgen) zum Ende des betreffenden Kalenderjahrs oder, wenn das Konto im Laufe des Jahres beziehungsweise Zeitraums aufgelöst wurde, die Auflösung des Kontos.

(3) Zusätzlich zu den in den Abs. 1 und 2 angeführten Informationen sind bei Verwahrkonten zu melden:

1.der Gesamtbruttobetrag der Zinsen, der Gesamtbruttobetrag der Dividenden und der Gesamtbruttobetrag anderer Einkünfte, die mittels der auf dem Konto vorhandenen Vermögenswerte erzielt und jeweils auf das Konto (oder in Bezug auf das Konto) im Laufe des Kalenderjahrs eingezahlt oder dem Konto gutgeschrieben wurden, sowie

2.die Gesamtbruttoerlöse aus der Veräußerung oder dem Rückkauf von Finanzvermögen, die während des Kalenderjahrs auf das Konto eingezahlt oder dem Konto gutgeschrieben wurden und für die das meldende Finanzinstitut als Verwahrstelle, Makler, Bevollmächtigter oder anderweitig als Vertreter für den Kontoinhaber tätig war.

(4) Zusätzlich zu den in den Abs. 1 und 2 angeführten Informationen ist bei Einlagenkonten der Gesamtbruttobetrag der Zinsen, die während des Kalenderjahrs auf das Konto eingezahlt oder dem Konto gutgeschrieben wurden, zu melden.

(5) Zusätzlich zu den in den Abs. 1 und 2 angeführten Informationen ist bei allen anderen Konten, die nicht unter Abs. 3 oder 4 fallen, der Gesamtbruttobetrag, der in Bezug auf das Konto während des Kalenderjahrs an den Kontoinhaber gezahlt oder ihm gutgeschrieben wurde und für den das meldende Finanzinstitut Schuldner oder Verpflichteter ist, einschließlich der Gesamthöhe aller Einlösungsbeträge, die während des Kalenderjahrs an den Kontoinhaber geleistet wurden, zu melden.

(6) In den gemeldeten Informationen muss die Währung genannt werden, auf die die Beträge lauten.

Zeitpunkt, Form und Übermittlung der Meldung

§ 4. (1) Meldende Finanzinstitute haben die Meldung jeweils bis Ende des Monates Juli eines Kalenderjahres für den davor liegenden Meldezeitraum zu übermitteln. Die Übermittlung hat elektronisch zu erfolgen. Der Bundesminister für Finanzen wird ermächtigt, den Inhalt und das Verfahren der elektronischen Übermittlung mit Verordnung festzulegen. Die Meldung gilt als Abgabenerklärung.

(2) § 112 Abs. 2 ist sinngemäß anzuwenden.

(3) Die meldenden Finanzinstitute melden dem zuständigen Finanzamt nur Informationen betreffend jene Staaten und Jurisdiktionen, die

1.teilnehmende Staaten gemäß § 91 Z 1 und Z 3 sind, oder

2.teilnehmende Staaten gemäß § 91 Z 2 sind, welche entweder die in § 7 der mehrseitigen Vereinbarung vom 29. Oktober 2014, BGBl. III Nr. 182/2017, über den automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten (OECD-MCAA) geforderten Voraussetzungen erfüllen oder ein anderes bilaterales Übereinkommen abgeschlossen haben. Eine Liste dieser Staaten und Jurisdiktionen findet sich in der Verordnung des Bundesministers für Finanzen zu § 91 Z 2 GMSG über die Liste der teilnehmenden Staaten in der jeweils gültigen Fassung.

Identifikation von meldepflichtigen Konten und Information der zu meldenden Personen

§ 5. (1) Zur Durchführung dieses Bundesgesetzes ist jedes meldende Finanzinstitut verpflichtet, die in § 3 bzw. § 12 genannten Informationen für alle Kontoinhaber und sonstigen Kunden hinsichtlich aller bestehenden Konten und aller Neukonten zu ermitteln, zu erfassen, zu speichern und zu verarbeiten, unabhängig davon, ob es sich bei dem Kontoinhaber oder dem sonstigen Kunden um eine meldepflichtige Person im Sinne dieses Gesetzes handelt.

(2) Jedes meldende Finanzinstitut teilt vor der erstmaligen Übermittlung der Informationen an das zuständige Finanzamt jeder betroffenen Person in allgemeiner Form mit oder macht dieser zugänglich, dass die gemäß diesem Gesetz ermittelten Informationen, soweit aufgrund dieses Bundesgesetzes erforderlich, an das Finanzamt übermittelt werden.

(3) Jedes meldepflichtige Finanzinstitut hat die gemäß diesem Bundesgesetz übermittelten Informationen 5 Jahre nach Ablauf des Meldezeitraumes, auf den sich diese Informationen beziehen, zu löschen.

Entfall von Meldepflichten

§ 6. (1) Ungeachtet des § 3 Abs. 1 müssen die Steueridentifikationsnummer(n) oder das Geburtsdatum in Bezug auf meldepflichtige Konten, die bestehende Konten sind, nicht gemeldet werden, wenn diese Steueridentifikationsnummer(n) beziehungsweise dieses Geburtsdatum nicht in den Unterlagen des meldenden Finanzinstituts enthalten sind und nicht nach innerstaatlichem Recht oder anderen Rechtsinstrumenten der Union von diesem meldenden Finanzinstitut zu erfassen sind. Ein meldendes Finanzinstitut ist jedoch verpflichtet, angemessene Anstrengungen zu unternehmen, um bei bestehenden Konten die Steueridentifikationsnummer(n) und das Geburtsdatum bis zum Ende des zweiten Kalenderjahrs, das dem Jahr folgt, in dem bestehende Konten als meldepflichtige Konten identifiziert wurden, zu beschaffen.

(2) Ungeachtet des § 3 Abs. 1 ist die Steueridentifikationsnummer nicht zu melden, wenn vom betreffenden Ansässigkeitsstaat keine Steueridentifikationsnummer ausgegeben wird.

(3) Ungeachtet des § 3 Abs. 1 ist der Geburtsort nicht zu melden, es sei denn,

1.das meldende Finanzinstitut hat oder hatte ihn nach innerstaatlichem Recht zu beschaffen und zu melden oder das meldende Finanzinstitut hat oder hatte ihn nach einem geltenden oder am 5. Jänner 2015 geltenden Rechtsinstrument der Union zu beschaffen und zu melden und

2.er ist in den elektronisch durchsuchbaren Daten des meldenden Finanzinstituts verfügbar.

2. Hauptstück

Allgemeine Sorgfaltspflichten

Meldepflichtiges Konto

§ 7. (1) Ein Konto gilt ab dem Tag als meldepflichtiges Konto, an dem es nach den Verfahren zur Erfüllung der Sorgfaltspflichten in den §§ 7 bis 53 als solches identifiziert wird und, sofern nichts anderes vorgesehen ist, müssen die Informationen in Bezug auf ein meldepflichtiges Konto jährlich in dem Kalenderjahr gemeldet werden, das dem Jahr folgt, auf das sich die Informationen beziehen.

(2) Der Saldo oder Wert eines Kontos wird zum letzten Tag des Kalenderjahrs ermittelt.

(3) Ist eine Saldo- oder Wertgrenze zum letzten Tag eines Kalenderjahrs zu ermitteln, so muss der betreffende Saldo oder Wert zum letzten Tag des Meldezeitraums ermittelt werden, der mit diesem Kalenderjahr oder innerhalb dieses Kalenderjahrs endet.

Inanspruchnahme von Dienstleistern

§ 8. Jedes meldende Finanzinstitut kann zur Erfüllung der ihm auferlegten Melde- und Sorgfaltspflichten Dienstleister in Anspruch nehmen. In diesem Fall bleibt das meldende Finanzinstitut für die Erfüllung seiner Pflichten verantwortlich.

Freiwillige Anwendung strengerer Standards

§ 9. Jedes meldende Finanzinstitut kann

1.die für Neukonten geltenden Verfahren zur Erfüllung der Sorgfaltspflichten auf bestehende Konten anwenden oder

2.die für Konten von hohem Wert geltenden Verfahren zur Erfüllung der Sorgfaltspflichten auf Konten von geringem Wert anwenden."

….

"Kontrollmaßnahmen der meldenden Finanzinstitute

§ 110. (1) Meldende Finanzinstitute haben geeignete Kontrollmaßnahmen zu ergreifen, um die Einhaltung der Meldeverpflichtung gemäß § 3 und der Sorgfaltspflichten nach den Hauptstücken 3 bis 7 dieses Gesetzes sicherzustellen.

(2) Die meldenden Finanzinstitute berichten der zuständigen Abgabenbehörde aus Anlass von Maßnahmen gemäß § 144, § 147 und § 153a BAO über die Kontrollmaßnahmen gemäß Abs. 1.

Zuständigkeit für die Kontrolle der Einhaltung der Sorgfalts- und Meldeverpflichtungen

§ 111. Die Kontrolle der Einhaltung der Vorschriften der §§ 3 bis 53 obliegt dem zuständigen Finanzamt. Hierbei sind die für die Erhebung der Abgaben geltenden Bestimmungen, wie insbesondere die Bundesabgabenordnung - BAO, BGBl. Nr. 194/1961, sinngemäß anzuwenden. Die Meldungen (§ 3) gelten als Abgabenerklärungen."

Diese Bestimmung regelt die innerstaatliche Zuständigkeit der Abgabenbehörden für die Kontrolle und Einhaltung der Vorschriften der §§ 3 bis 53 GMSG. Dabei kommen sinngemäß die für die Erhebung der Abgaben geltenden Bestimmungen, insbesondere die BAO, zur Anwendung. Die Bestimmung sieht auch die gesetzliche Fiktion vor, dass die Meldungen als Abgabenerklärung gelten. Dies dient ausschließlich der Anwendung dieses Bundesgesetzes und zeitigt keine darüber hinaus gehenden Auswirkungen auf die Finanzinstitute (vgl. EräutRV 685 BlgNR 25. GP 21).

§ 110 GMSG verweist ausdrücklich auf die §§ 144 und 147 der Bundesabgabenordnung (BAO) welche lauten:

"§ 144. (1) Für Zwecke der Abgabenerhebung kann die Abgabenbehörde bei Personen, die nach abgabenrechtlichen Vorschriften Bücher oder Aufzeichnungen zu führen haben, Nachschau halten. Nachschau kann auch bei einer anderen Person gehalten werden, wenn Grund zur Annahme besteht, daß gegen diese Person ein Abgabenanspruch gegeben ist, der auf andere Weise nicht festgestellt werden kann.

(2) In Ausübung der Nachschau (Abs. 1) dürfen Organe der Abgabenbehörde Gebäude, Grundstücke und Betriebe betreten und besichtigen, die Vorlage der nach den Abgabenvorschriften zu führenden Bücher und Aufzeichnungen sowie sonstiger für die Abgabenerhebung maßgeblicher Unterlagen verlangen und in diese Einsicht nehmen.

§ 147. (1) Bei jedem, der zur Führung von Büchern oder von Aufzeichnungen oder zur Zahlung gegen Verrechnung mit der Abgabenbehörde verpflichtet ist, kann die Abgabenbehörde jederzeit alle für die Erhebung von Abgaben bedeutsamen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse prüfen (Außenprüfung)."

Die Vorlage und Einsichtnahme in Bücher und Aufzeichnungen sowie sonstiger für die Abgabenerhebung maßgeblicher Unterlagen kann durch Festsetzung einer Zwangsstrafe (§ 111 BAO) erzwungen werden. Auch zur Überprüfung von Abgabenbefreiungen oder Begünstigungen können Nachschauen durchgeführt werden, da stets potentielle Abgabenansprüche bestehen können (vgl. Stoll, BAO, 1609). Zur Durchführung einer Außenprüfung werden die Prüfungsorgane dazu ermächtigt, die Buchführung und sämtliche Aufzeichnungen, die einer Abgabe zugrunde liegen, lückenlos zu prüfen. Der Abgabepflichtige hat hierbei mitzuwirken. Aufgrund der Eingriffsintensität einer Außenprüfung ist deren Ablauf im Abgabenverfahrensrecht genau geregelt (vgl. Rzeszut/Lang, Außenprüfung (Stand 13.02.2024 Lexis Briefings in lexis360.at)).

Gegen die Befugnis der Abgabenbehörde sämtliche Aufzeichnungen lückenlos zu prüfen steht nach Ansicht der beschwerdeführenden Partei das Bankgeheimnis entgegen. Dazu ist im § 38 Bankwesengesetz BGBl. Nr. 532/1993 zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 106/2023 Folgendes geregelt:

"IX. Bankgeheimnis

§ 38. (1) Kreditinstitute, ihre Gesellschafter, Organmitglieder, Beschäftigte sowie sonst für Kreditinstitute tätige Personen dürfen Geheimnisse, die ihnen ausschließlich auf Grund der Geschäftsverbindungen mit Kunden oder auf Grund des § 75 Abs. 3 anvertraut oder zugänglich gemacht worden sind, nicht offenbaren oder verwerten (Bankgeheimnis). Werden Organen von Behörden sowie der Oesterreichischen Nationalbank bei ihrer dienstlichen Tätigkeit Tatsachen bekannt, die dem Bankgeheimnis unterliegen, so haben sie das Bankgeheimnis als Amtsgeheimnis zu wahren, von dem sie nur in den Fällen des Abs. 2 entbunden werden dürfen. Die Geheimhaltungsverpflichtung gilt zeitlich unbegrenzt.

(2) Die Verpflichtung zur Wahrung des Bankgeheimnisses besteht nicht

1.in einem Strafverfahren gegenüber den Staatsanwaltschaften und Gerichten nach Maßgabe der §§ 116, 210 Abs. 3 der Strafprozeßordnung 1975 - StPO, BGBl. Nr. 631/1975, und in einem Strafverfahren wegen vorsätzlicher Finanzvergehen, ausgenommen Finanzordnungswidrigkeiten, gegenüber den Finanzstrafbehörden nach Maßgabe der §§ 89, 99 Abs. 6 des Finanzstrafgesetzes - FinStrG, BGBl. Nr. 129/1958;

2.im Falle der Verpflichtung zur Auskunftserteilung nach § 41 Abs. 1 und 2, § 61 Abs. 1, § 93 und § 93a;

3.im Falle des Todes des Kunden gegenüber dem Abhandlungsgericht und Gerichtskommissär;

4.wenn der Kunde minderjährig oder sonst pflegebefohlen ist, gegenüber dem Vormundschafts- oder Pflegschaftsgericht;

5.wenn der Kunde der Offenbarung des Geheimnisses ausdrücklich und schriftlich zustimmt;

6.für allgemein gehaltene bankübliche Auskünfte über die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens, wenn dieses der Auskunftserteilung nicht ausdrücklich widerspricht;

7.soweit die Offenbarung zur Klärung von Rechtsangelegenheiten aus dem Verhältnis zwischen Kreditinstitut und Kunden erforderlich ist;

8.hinsichtlich der Meldepflicht des § 25 Abs. 1 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes;

9.im Fall der Verpflichtung zur Auskunftserteilung an die FMA gemäß dem WAG und dem BörseG;

10.für Zwecke des automatischen Informationsaustausches von Informationen über Finanzkonten gemäß dem Gemeinsamer Meldestandard-Gesetz - GMSG, BGBl. I Nr. 116/2015;

11.gegenüber Abgabenbehörden des Bundes auf ein Auskunftsverlangen gemäß § 8 des Kontenregister- und Konteneinschaugesetzes - KontRegG, BGBl. I Nr. 116/2015;

12.hinsichtlich der Übermittlungspflicht des § 3 KontRegG und der Auskunftserteilung nach § 4 KontRegG;

13.Hinsichtlich der Meldepflicht der §§ 3 und 5 des Kapitalabfluss-Meldegesetzes, BGBl. I Nr. 116/2015;

14.hinsichtlich der Informationsbereitstellung gemäß § 16 Abs. 6 FM GwG und des Informationsaustausches gemäß § 22 Abs. 2 und § 24 Abs. 6 FM GwG jeweils zur Verhinderung der Geldwäscherei oder Terrorismusfinanzierung;

15.hinsichtlich der Übermittlungspflicht gemäß § 18a Abs. 8 des Umsatzsteuergesetzes 1994 - UStG 1994, BGBl. Nr. 663/1994, für die Zwecke von Art. 24b der Verordnung (EU) Nr. 904/2010.

(3) Ein Kreditinstitut kann sich auf das Bankgeheimnis insoweit nicht berufen, als die Offenbarung des Geheimnisses zur Feststellung seiner eigenen Abgabepflicht erforderlich ist.

(4) Die Bestimmungen der Abs. 1 bis 3 gelten auch für Finanzinstitute und Unternehmen der Vertragsversicherung bezüglich § 75 Abs. 3 und für Sicherungseinrichtungen, ausgenommen die gemäß den §§ 93 bis 93b erforderliche Zusammenarbeit mit anderen Sicherungssystemen sowie Einlagensicherungseinrichtungen und Anlegerentschädigungssystemen.

(5) (Verfassungsbestimmung) Die Abs. 1 bis 4 können vom Nationalrat nur in Anwesenheit von mindestens der Hälfte der Abgeordneten und mit einer Mehrheit von zwei Dritteln der abgegebenen Stimmen abgeändert werden.

(6) Ist für die Erbringung von Bankgeschäften mit dem Kunden die Verwendung von Fernkommunikationsmitteln vereinbart, so kann das Schriftlichkeitserfordernis für die Entbindung vom Bankgeheimnis durch den Kunden gemäß Abs. 2 Z 5 abweichend von § 886 ABGB durch die starke Kundenauthentifizierung gemäß § 4 Z 28 ZaDiG 2018 erfüllt werden."

Mit dem GMSG wurde die Richtlinie 2014/107/EU zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU bezüglich der Verpflichtung zum automatischen Austausch von Informationen im Bereich der Besteuerung, ABl. Nr. L 359 vom 16.12.2014 S. 1, umgesetzt (Artikel 4 - GMSG). Zu diesem Zweck hat der Gesetzgeber im § 38 Abs. 2 Z 10 BWG eine Ausnahme vom Bankgeheimnis normiert. Gleichzeitig sehen § 4 Abs. 1 letzer Satz GSMG und § 111 GMSG die gesetzliche Fiktion vor, dass die Meldungen als Abgabenerklärung gelten. Diese gesetzliche Fiktion bewirkt, dass es sich bei der GMSG-Meldung um eine eigene Abgabepflicht der Kreditinstitute handelt. Wer Abgabepflichtiger ist, ergibt sich aus den materiellen Abgabenvorschriften (VwGH 13.12.2012, 2010/16/0227 und 0230). Alle nach den Abgabenvorschriften Verpflichteten, also alle, denen abgabengesetzlich Pflichten auferlegt sind und somit die Erfüllung dieser Pflichten (hier: Meldepflicht) schulden, sind abgabenrechtlich Schuldner, also "Abgabepflichtige" im formellen Sinn sind (vgl. Stoll, BAO, 765). Der Gesetzgeber hat im GMSG ausdrücklich eine Meldeverpflichtung für Kreditinstitute normiert und in § 111 GMSG normiert, dass deren GMSG-Meldung als Abgabenerklärungen gelten. Somit ist diese Meldepflicht als Abgabepflicht im formellen Sinn anzusehen. Die beschwerdeführende Partei kann sich insoweit nicht auf das Bankgeheimnis berufen, als die Offenbarung des Geheimnisses zur Feststellung dieser eigenen Abgabepflicht (hier: Meldepflicht nach dem GMSG) erforderlich ist. Dem Einwand, dem Ausnahmetatbestand des § 38 Abs. 3 BWG komme für eine Offenlegung gemäß "Datenanforderung-GMSG" somit nicht in Frage, da diese nicht im Zusammenhang mit der Feststellung der Abgabepflicht (im Sinn von Steuerpflicht) des Kreditinstituts stehe, ist daher nicht zu folgen. Diese Ansicht würde es der belangten Behörde entgegen des gesetzlichen Auftrages in § 110 Abs. 2 GMSG unmöglich machen, zu überprüfen, ob die von der beschwerdeführenden Partei abgegebenen GMSG-Meldungen (= Abgabenerklärungen) auch richtig sind. Damit kann sich die beschwerdeführende Partei nicht auf das Bankgeheimnis berufen, sodass die Datenanforderung der belangten Behörde aus diesem Blickwinkel heraus rechtmäßig war.

Die sinngemäß anzuwendenden Bestimmungen der Bundesabgabenordnung zum Datenschutz lauten wie folgt:

"F. Datenschutz

§ 48d. (1) Die ganz oder teilweise automatisierte sowie die nichtautomatisierte Verarbeitung personenbezogener Daten durch eine Abgabenbehörde ist zulässig, wenn sie für Zwecke der Abgabenerhebung oder sonst zur Erfüllung ihrer Aufgaben oder in Ausübung öffentlicher Gewalt, die ihr übertragen wurde, erforderlich ist.

(2) Die Verarbeitung besonderer Kategorien personenbezogener Daten im Sinne des Art. 9 Abs. 1 der Verordnung (EU) 2016/679 zum Schutz natürlicher Personen bei der Verarbeitung personenbezogener Daten, zum freien Datenverkehr und zur Aufhebung der Richtlinie 95/46/EG (Datenschutz-Grundverordnung), ABl. Nr. L 119 vom 4.5.2016 S. 1 (im Folgenden: DSGVO), durch eine Abgabenbehörde ist zulässig, wenn die Voraussetzungen des Abs. 1 und ein erhebliches öffentliches Interesse im Sinne des Art. 9 Abs. 2 lit. g DSGVO vorliegen."

Die beschwerdeführende Partei geht davon aus, dass es eines klaren gesetzlichen Rahmens für eine zulässige Datenverarbeitung im Rahmen des § 48d BAO benötige. Ohne konkrete gesetzliche Grundlage sowie ohne konkreten Verdacht könnten Dritte nicht zur standardmäßigen Übermittlung von Daten oder Informationen verpflichtet werden. Es sei offenkundig, dass das Ziel der Bekämpfung von Steuerhinterziehung im öffentlichen Interesse liegt. Allerdings seien auch hierbei die datenschutzrechtlichen Grundsätze der Datenminimierung und Zweckbindung zu beachten und der Informationsaustausch auf jenes Maß zu beschränken, das zum Zwecke der Verhinderung von Steuerhinterziehung und zur Erreichung des Ziels einer gleichmäßigen Besteuerung geeignet und unbedingt erforderlich ist. Die Übermittlung von umfassenden personenbezogenen Daten für Zwecke einer Kontrolle der Einhaltung der Sorgfalts- und Meldeverpflichtungen im Rahmen des GMSG ohne entsprechende Rechtsgrundlage gem Art 6 Abs. 1 DSGVO sei daher überschießend. Weder sei die Kontrolle Ausübung der Sorgfalts- und Meldeverpflichtungen durch die Befüllung der "Datenanforderung-GMSG" verhältnismäßig, noch sei diese das gelindeste Mittel für die Ausübung einer solchen Kontrollmaßnahme. Ein schrankenloser Zugriff wäre auch mit dem Legalitätsprinzip gemäß Art 18 B-VG nicht vereinbar, da es die richterliche Kontrolle im Rahmen des Gesetzes schier unmöglich machen würde. § 48d BAO könne nicht als alleinige Rechtsgrundlage einer Datenverarbeitung herangezogen werden, sofern in den Materiengesetzen, wie dem GMSG, keine hinreichend bestimmte gesetzliche Pflicht zur Offenlegung der vom Finanzamt angeforderten personenbezogenen Daten vorliegt. Die gesetzliche Vorgabe hätte dem Verantwortlichen einen Eingriff in klar bestimmter Weise aufzuerlegen und dieser hat dabei öffentliche Interessen wahrzunehmen.

Die Verarbeitung personenbezogener Daten bei Wahrnehmung einer im öffentlichen Interesse gelegenen Aufgabe oder in Ausübung öffentlicher Gewalt ist gemäß Art 6 Abs 1 lit e iVm Abs 3 Datenschutz-Grundverordnung (EU) 2016/679 (DSGVO) nur bei Vorliegen einer entsprechenden Rechtsgrundlage zulässig. Bereits aus § 144 Abs. 2 BAO, auf den § 110 GMSG ausdrücklich Bezug nimmt, ergibt sich, dass Organe der Abgabenbehörden die Vorlage der nach den Abgabenvorschriften zu führenden Bücher und Aufzeichnungen sowie sonstiger für die Abgabenerhebung maßgeblicher Unterlagen verlangen und in diese Einsicht nehmen dürfen. Somit liegt im Verweis des § 110 Abs. 2 GMSG auf § 144 BAO eine ausreichende Rechtsgrundlage für die von der belangten Behörde vorgenommenen Datenanforderungen vor, zumal hier ein ausdrückliches Recht auf Vorlage der von der belangten Behörde verlangten Daten eingeräumt wird. So sieht auch § 131 Abs. 3 BAO, der auch nach § 111 GMSG sinngemäß anzuwenden ist, vor:

"Zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen können Datenträger verwendet werden, wenn die inhaltsgleiche, vollständige und geordnete Wiedergabe bis zum Ablauf der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist jederzeit gewährleistet ist; die vollständige und richtige Erfassung und Wiedergabe aller Geschäftsvorfälle soll durch entsprechende Einrichtungen gesichert werden. Wer Eintragungen in dieser Form vorgenommen hat, muß, soweit er zur Einsichtgewährung verpflichtet ist, auf seine Kosten innerhalb angemessener Frist diejenigen Hilfsmittel zur Verfügung stellen, die notwendig sind, um die Unterlagen lesbar zu machen, und, soweit erforderlich, ohne Hilfsmittel lesbare, dauerhafte Wiedergaben beibringen. Werden dauerhafte Wiedergaben erstellt, so sind diese auf Datenträgern zur Verfügung zu stellen."

Genau dies wurde von der belangten Behörde verlangt, als sie die GMSG-Mindeststandards für alle Kontoinhaber angefordert hat. Auch hier liegt eine konkrete gesetzliche Grundlage für die Datenanforderung der belangten Behörde vor.

Wie die belangte Behörde im Vorlagebericht zutreffend ausführt, bildet neben den spezifischen gesetzlichen Grundlagen der einzelnen Abgabenvorschriften § 48d Abs. 1 BAO die (generelle) Rechtsgrundlage dafür, dass Abgabenbehörden personenbezogene Daten verarbeiten dürfen. Aus §§ 110 und 111 GMSG ergibt sich der gesetzliche Auftrag zur Überprüfung der Meldepflicht (dh nicht nur der gemeldeten Daten) und der ausgeübten Sorgfalt. Sowohl die Offenlegungs-und Wahrheitspflicht gemäß § 119 BAO als auch die Auskunftspflicht gemäß § 143 BAO sind für die Überprüfung der Abgabenerklärungen nach dem GMSG maßgeblich. Aus dem Gebot der gesetzmäßigen und gleichmäßigen Behandlung von Abgabepflichtigen gemäß § 114 Abs. 1 BAO ist es zur Beurteilung, ob das Finanzinstitut seine Melde- und Sorgfaltspflichten erfüllt hat, notwendig, dass auch die nicht gemeldeten Konten eingesehen werden. Außerdem müssen Prüfungshandlungen - wie die belangte Behörde zutreffend ausführt - gleichermaßen die kooperativen als auch die nicht-vollumfänglich kooperativen Finanzinstitute erfassen. Der belangten Behörde ist auch zuzustimmen, dass die gewählte Vorgehensweise, die der Abgabenbehörde offenzulegenden Parameter so zu wählen, dass eine Stichprobe klein gehalten werden kann, das gelindeste Mittel darstellt und entspricht dem Verhältnismäßigkeitsprinzip, da der Aufwand für die Finanzinstitute dadurch im Rahmen gehalten wird. Dies ergibt sich insbesondere dadurch, dass die von der beschwerdeführenden Partei verlangten Mindeststandards - wie in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich dargelegt - auch bei anderen Prüfungen von Kreditinstituten (auch außerhalb des X) angefordert werden. Die belangte Behörde weißt zutreffend darauf hin, dass die auf § 4 und § 111 GMSG iVm § 115 BAO basierende Datenverarbeitung ein verhältnismäßiger und minimalinvasiver Eingriff in das Grundrecht auf Datenschutz ist und in der Durchführung von Unionsrecht anhand der österreichischen Abgabenvorschriften erfolgt. Die Möglichkeit einer Einsicht in die erhobenen Daten ist zudem ausschließlich auf Organe der Finanzverwaltung im Rahmen ihrer dienstlichen Tätigkeit beschränkt. Die von der beschwerdeführenden Partei behaupteten datenschutzrechtlichen Bedenken liegen daher nicht vor.

§ 111 der Bundesabgabenordnung (BAO) lautet:

"(1) Die Abgabenbehörden sind berechtigt, die Befolgung ihrer auf Grund gesetzlicher Befugnisse getroffenen Anordnungen zur Erbringung von Leistungen, die sich wegen ihrer besonderen Beschaffenheit durch einen Dritten nicht bewerkstelligen lassen, durch Verhängung einer Zwangsstrafe zu erzwingen. Zu solchen Leistungen gehört auch die elektronische Übermittlung von Anbringen und Unterlagen, wenn eine diesbezügliche Verpflichtung besteht.

(2) Bevor eine Zwangsstrafe festgesetzt wird, muß der Verpflichtete unter Androhung der Zwangsstrafe mit Setzung einer angemessenen Frist zur Erbringung der von ihm verlangten Leistung aufgefordert werden. Die Aufforderung und die Androhung müssen schriftlich erfolgen, außer wenn Gefahr im Verzug ist.

(3) Die einzelne Zwangsstrafe darf den Betrag von 5 000 Euro nicht übersteigen.

(4) Gegen die Androhung einer Zwangsstrafe ist ein abgesondertes Rechtsmittel nicht zulässig."

Nur die Befolgung der von Abgabenbehörden aufgrund gesetzlicher Befugnisse getroffenen Anordnungen zur Erbringung von Leistungen, die sich wegen ihrer besonderen Beschaffenheit durch einen Dritten nicht bewerkstelligen lassen, sind mit Zwangsstrafe erzwingbar.

Solche Anordnungen können betreffen die Vorlage von Büchern, Aufzeichnungen, Geschäftspapieren, sonstigen Schriften und Urkunden gemäß § 138 Abs. 2 BAO oder die Hilfeleistung bei Amtshandlungen (vgl. VwGH 22. 2. 2000, 96/14/0079). Die Festsetzung einer Zwangsstrafe ist rechtswidrig, wenn die verlangte Leistung unmöglich oder unzumutbar wäre (vgl. VwGH 16.2.1994, 93/13/0025). Unzumutbar wäre eine geforderte Leistung etwa dann, wenn sie nur unter unverhältnismäßig großem (finanziellem oder zeitlichem) Aufwand erbracht werden könnte und der Aufwand dafür in Relation zum möglichen Ergebnis in keinem Verhältnis zum objektiven behördlichen Interesse an der Leistung stünde (vgl. BFG 6.9.2019, RV/5100011/2017). Die Festsetzung einer Zwangsstrafe ist weiters unzulässig, wenn dadurch gesetzliche Verschwiegenheitspflichten umgangen werden sollen (vgl. VwGH 19.5.1993, 91/13/0249).

Im gegenständlichen Fall wird von der beschwerdeführenden Partei eine Unzumutbarkeit darin gesehen, dass diese auf Grund der drohenden Rechtsverletzungen (BWG und Datenschutz) vorliege. Wie bereits ausführlich dargelegt, sind die Datenanforderung sowohl aus Sicht des BWG als auch aus datenschutzrechtlicher Sicht zulässig, sodass die behauptete Unzumutbarkeit nicht vorlegt.

Die beschwerdeführende Partei versucht, indem sie einzelne Prüffelder der belangten Behörde als "unbedeutsam" und "unverhältnismäßig" qualifiziert, die im Gesetz eingeräumte umfassende Prüfungsbefugnis zu beschränken. Auch die Ausnahme des § 38 Abs. 3 BWG dient dem Zweck eine lückenlose Prüfung zu ermöglichen. Es ist somit nicht im Sinn des Gesetzes, das umfassende Prüfbefugnisse einräumt, wenn eine umfassende Auskunft bzw. Einsichtnahme in Unterlagen aus diesem Grund verweigert wird. Kern der Sache ist, dass die beschwerdeführende Partei keine Daten von ihrer Ansicht nach nicht meldepflichtigen Konten herausgeben will. Damit wird jedoch der Zweck der Prüfungshandlung, nämlich die Vollständigkeit der GMSG-Daten zu überprüfen, wie es der Gesetzgeber der belangten Behörde in sehr eindeutiger Weise aufträgt, konterkariert. Um dies zu verhindern, hat der Gesetzgeber die Möglichkeit der Verhängung der Zwangsstrafe (§ 111 BAO) vorgesehen. Diese soll die belangte Behörde unterstützen, die Verfahrensziele (hier: Überprüfung der Richtigkeit der GMSG-Meldungen) zu erreichen. Die Verhängung der gegenständlichen Zwangsstrafe erweist sich daher dem Grunde nach als rechtmäßig. Die belangte Behörde hat das Ermessen (§ 20 BAO) eine Zwangsstrafe dem Grunde nach festzusetzen genau im Sinne dieses Normzweckes angewendet, sodass auch aus diesem Gesichtspunkt keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides vorliegt. Die von der belangten Behörde verhängte Zwangsstrafe von 500 Euro ist angesichts des Umstandes, dass die beschwerdeführende Partei sich unbegründet beharrlich weigert, die umfangreiche zur Prüfung der GMSG-Meldepflicht notwendige Daten herauszugeben, äußerst mild ausgefallen. Eine Erhöhung der Zwangsstrafe durch das Gericht ist jedoch unzulässig, sodass nur übrigbleibt, die Beschwerde als unbegründet abzuweisen.

3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision)

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Die Anwendbarkeit des § 38 Abs. 3 BWG in Zusammenhang mit der GMSG-Meldepflicht, sowie die in diesen Zusammenhang stehenden datenschutzrechtlichen Aspekte sind Rechtsfragen, denen grundsätzliche Bedeutung zukommt, sodass eine ordentliche Revision zulässig ist.

Linz, am 20. Juni 2024

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at