Tax Compliance und Risikomanagement im digitalen Zeitalter

S. 1551. Einführung

Die bisherigen Modernisierungsbemühungen des Steuergesetzgebers und der Finanzverwaltung zur Digitalisierung des Besteuerungsverfahrens führten in der Vergangenheit immer wieder zu kontrovers geführten Debatten im steuerrechtlichen Schrifttum. Ungeachtet dessen ist die Reformbereitschaft ungebrochen und mit dem Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens änderte der Gesetzgeber im Jahr 2016 zahlreiche verfahrensrechtliche Regelungen, insbesondere die der Abgabenordnung. Neben begrüßenswerten Modifizierungen gab es aber auch Kritik, vor allem an der auslegungsbedürftigen Neufassung des Untersuchungsgrundsatzes (§ 88 AO). Zudem wurde auf mögliche Gefahren beim Einsatz von Risikomanagementsystemen hingewiesen. Die vielschichtigen Diskussionen, beispielsweise

• über die Einführung unbestimmter Rechtsbegriffe,

• die Vorgabe zur manuellen Fallauswahl durch einen Amtsträger,

• die Geheimhaltung von Einzelheiten der Risikomanagementsysteme oder

• die Ausdehnung der Mitwirkungspflichten im Besteuerungsverfahren,

sind bis zum gegenwärtigen Zeitpunkt nicht abgeschlossen. Daher sind die Fragestellungen zu diesen und anderen gesetzlichen Modifikationen näher zu untersuchen.

Ziel der Erläuterungen ist es somit, ausgewählte Aspekte des aktuellen, zunehmend von der Digitalisierung geprägten Besteuerungsverfahrens eingehend zu erörtern. Dabei sollen die Chancen und Herausforderungen der digitalen Transformation für alle Stakeholder am konkreten Beispiel des risikoorientierten automationsgestützten Steuervollzugs dargestellt werden.

Der Aufbau und die Struktur des Beitrags sind weniger starr an den jeweiligen Gesetzessystematiken, sondern vielmehr zielorientiert an den zu untersuchenden Fragestellungen ausgerichtet. Der Beitrag umfasst sieben Kapitel. Das erste Kapitel (1.) beinhaltet eine grundsätzliche Einführung in den Themenkomplex. Anschließend werden die essenziellen Besteuerungs- und Verfahrensgrundsätze dargestellt. Nach einem Überblick zur Tax-Compliance-Strategie, an der der Steuervollzug gegenwärtig ausgerichtet ist (2.), wird die Gesetz- und Gleichmäßigkeit der Besteuerung erläutert (3.). Detaillierte Ausführungen zum Untersuchungsgrundsatz stellen einen ersten inhaltlichen Schwerpunkt dar (4.). Erläuterungen zum Schrifterfordernis und zu Möglichkeiten der elektronischen Kommunikation finden sich im fünften Kapitel (5.). Diese Ausführungen bilden die Basis für die Beantwortung der im darauffolgenden Abschnitt zu erörternden Fragestellungen.

S. 156Dieser ist dem steuerlichen Datenschutz gewidmet, der den zweiten inhaltlichen Schwerpunkt darstellt (6.). Zunächst ist dessen Bedeutung skizziert. Anschließend werden die für die Untersuchung essenziellen Begriffe der Daten und Informationen erörtert. Der nächste Abschnitt ist ausgewählten Grundprinzipien der Datenschutz-Grundverordnung gewidmet. Sodann wird ein Überblick zum Datenschutz in der Abgabenordnung gegeben. In Anknüpfung an diese Erläuterungen sind im Folgenden die Sammlung von geschützten Daten, der länderübergreifende Abruf und die Verwendung von Daten zur Verhütung, Ermittlung und Verfolgung von Steuerverkürzungen sowie der Informationsaustausch über kapitalmarktbezogene Gestaltungen erläutert.

Im abschließenden Kapitel (7.) werden zunächst die wesentlichen Inhalte und Ergebnisse der vorliegenden Untersuchung zusammengefasst. Zum Zwecke eines schnellen Zugangs erfolgt dies thesenartig. Ein Ausblick zu potenziellen weiterführenden Analysen, der an die hier gewonnenen Erkenntnisse und aktuelle Entwicklungen anknüpft, bildet den Abschluss dieses Kapitels und zugleich des Beitrags.

Aufgrund des umfassenden Themenkomplexes und um in der konkreten Bearbeitung genügend präzise werden zu können, erfolgt eine Fokussierung auf die durch die Digitalisierung stark beeinflussten Themenfelder des Besteuerungsverfahrens. Zudem stellen die Besteuerungs- und Verfahrensgrundsätze in ihrer Gesamtheit ein weitläufiges Regelungsgebiet dar. Mithin liegt der inhaltliche Schwerpunkt des Beitrags entsprechend der Zielsetzung – vor allem im Rahmen des Untersuchungsgrundsatzes – auf dem Veranlagungsverfahren. Daher wird auf Ausführungen zur Sachverhaltsermittlung im Zuge einer Außenprüfung (§§ 193 ff AO) vollständig verzichtet. Ferner stellen die europarechtlichen Einflüsse ein Sonderproblem dar, auf das nur eingegangen wird, soweit dies für die einzelnen Themenfelder des Besteuerungsverfahrens von Relevanz ist.

2. Tax Compliance

Dem Steuervollzugsauftrag stehen wesentlich geänderte Rahmenbedingungen gegenüber. Von innen erschweren vor allem Personaleinsparungen und stetig steigende Fallzahlen die Auftragserfüllung. Von außen wirkt zudem das sich aufgrund der Globalisierung und Digitalisierung stark gewandelte Wirtschaftsleben S. 157ein. Der in seinen Grundsätzen seit langer Zeit unveränderte Steuervollzug wird insbesondere durch den Steuerwettbewerb zwischen den Staaten vor neue Herausforderungen gestellt. Als Folge beschäftigen sich viele Staaten und deren Finanzverwaltungen mit der Frage, wie das Verhalten der Steuerpflichtigen zugunsten der Steuerehrlichkeit beeinflusst werden kann und welche Möglichkeiten der Legislative sowie der Exekutive dabei zur Verfügung stehen. In diesem Kontext findet sich gegenwärtig in der Literatur zunehmend der Begriff der Tax Compliance, welcher zur Lösung dieser Herausforderungen beitragen soll.

Die Steuergerechtigkeit ist ein wesentlicher Bestandteil der Tax Compliance. Allgemein verfolgen Tax-Compliance-Strategien aus der hoheitlichen Perspektive des Staates das Ziel, die Steuerpflichtigen zu einer vermehrten Einhaltung der Steuergesetze zu motivieren, somit den Kontrollbedarf im Einzelfall zu senken und im Ergebnis den Steuervollzug zu effektivieren. Tax Compliance kann dabei als Bereitschaft der Steuerpflichtigen verstanden werden, ihre Steuer freiwillig in der richtigen Höhe und termingerecht zu entrichten. Darüber hinaus kann Tax Compliance die überobligatorische Mitwirkung der Steuerpflichtigen beinhalten. Gleichwohl ist der Steuerstreit, soweit dieser zur Durchsetzung einer legitimen Steuerposition dient, nicht ausgeschlossen, sondern Bestandteil der Tax-Compliance-Strategie.

Der an einer Tax-Compliance-Strategie ausgerichtete Steuervollzug fußt auf zwei grundlegenden Komponenten: zum einen auf der risikoorientierten Prüfungs- und Kontrolltätigkeit und zum anderen auf einer serviceorientierten, kooperativen Ausrichtung der Finanzverwaltung. Im Sinne einer Doppelstrategie soll Erstere steuerliches Fehlverhalten aufdecken und mit spürbaren Sanktionen belegen und Letztere die Mitwirkungsbereitschaft der Steuerpflichtigen fördern. S. 158Dabei ist zu konstatieren, dass sanktionierende Grundlagen in einer Vielzahl von Rechtsnormen kodifiziert wurden, der Steuerpflichtige allerdings nicht sicher sein kann, einen Compliance-Bonus zu erhalten. Die Frage, ob und ggf wie dieser einfachgesetzlich zu kodifizieren wäre, ist gegenwärtig nicht abschließend beantwortet und Gegenstand verschiedener Publikationen im Schrifttum. So wird beispielsweise untersucht, welche psychologischen Anreize positiv auf die Tax Compliance wirken und inwieweit sie sich im Steuerverfahrensrecht durch korrespondierende rechtliche Anreize verankern ließen. Zudem wird Kritik dahingehend geäußert, dass es aktuell an einem gesetzlich normierten Maßstab mangelt, an dem sich Steuerpflichtige orientieren könnten.

Ein weiterer Schritt ist schlicht die Veränderung der Kommunikation und insbesondere der Sprache, die die Verwaltung gegenüber dem Steuerpflichtigen verwendet. So wird der Bürger mitunter nicht mehr als Steuerpflichtiger, sondern als Kunde gesehen. Ein wesentlicher Faktor zur Erhöhung der Tax Compliance ist daher weniger der Aspekt, was die Finanzverwaltung macht, sondern vielmehr, wie sie es macht. Eine weitere ergriffene Maßnahme zur Kunden- und Serviceorientierung ist beispielsweise die verbesserte Telefon- und Interneterreichbarkeit.

In Bezug auf das Steuerrecht ist daher zu klären, wie das Verhältnis in einer Weise gestaltet werden kann, die nicht durch Befehl und Zwang, sondern durch Kooperation geprägt ist. Dieser Kooperationsansatz wird wiederholt von der OECD in einer Vielzahl von Studien empfohlen. In diese Richtung zielt die Idee der zeitnahen Außenprüfung iSd § 4a BpO 2000, die Serviceelemente mit KontrollS. 159aspekten verbindet. Damit sich das Image der Finanzverwaltung vom konfrontativen Steuerstaat hin zum fairen Garanten gesetzmäßiger und gleichmäßiger Besteuerung im Interesse der gesetzestreuen Steuerpflichtigen wandelt, müssen den schönen Worten in jedem Fall (weitere) Taten folgen.

Ein in diese Richtung zielendes aktuelles Beispiel ist mit der befristeten Regelung zur Erprobung alternativer Prüfungsmethoden gemäß Art 97 § 38 EGAO gegeben, die durch das Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2021/514 des Rates vom 22. März 2021 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Modernisierung des Steuerverfahrensrechts eingefügt wurde. Die Erprobungsphase ist aktuell für den Zeitraum vom 1.1.2023 bis zum 31.12.2029 vorgesehen.

Unternehmen setzen zunehmend Interne Kontrollsysteme zur Gewährleistung der Tax Compliance ein. Die Frage nach den (positiven) Konsequenzen, die aus der Implementierung solcher Systeme resultieren, wenn den steuerlichen Verpflichtungen nicht, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig nachgekommen wird, kann gegenwärtig allerdings nicht eindeutig und abschließend beantwortet werden. Zumindest hat das Bundesministerium der Finanzen im Anwendungserlass zur Abgabenordung zu § 153 eine Regelung mit indizieller Wirkung berücksichtigt: Hat der Steuerpflichtige ein innerbetriebliches Kontrollsystem eingerichtet, welches der Erfüllung der steuerlichen Pflichten dient, kann dies möglicherweise ein Indiz darstellen, das gegen das Vorliegen eines Vorsatzes oder der Leichtfertigkeit spricht, jedoch befreit dies nicht von einer Prüfung des jeweiligen Einzelfalls (AEAO zu § 153, Nr 2.6 Satz 6). In der Folge besteht weiterhin keine Rechtssicherheit für den Steuerpflichtigen.

Aufgrund der Erprobung alternativer Prüfungsmethoden wird für Zwecke der Außenprüfung der Wirkungskreis Interner Kontrollsysteme – zumindest für einen gewissen Zeitraum – erweitert. Gemäß Art 97 § 38 EGAO können testweise Erleichterungen gewährt werden, wenn Unternehmen über ein wirksames Steuerkontrollsystem verfügen. Konkret ist vorgesehen, dass die jeweilige Finanzbehörde im Benehmen mit dem Bundeszentralamt für Steuern für eine nachfolgende Außenprüfung Erleichterungen hinsichtlich Art und Umfang der Ermittlungen auf Antrag verbindlich zusagen kann, soweit keine Veränderungen der Verhältnisse eintreten (§ 38 Abs 1 Satz 1 EGAO). Die Finanzverwaltung behält sich somit die Möglichkeit des Widerrufs vor. Voraussetzung ist weiterhin, dass im Rahmen einer laufenden Prüfung die Wirksamkeit des Steuerkontrollsystems bestätigt wurde und somit kein oder nur ein unbeachtliches steuerliches S. 160Risiko vorliegt. Etwaige Veränderungen des Steuerkontrollsystems sind seitens des Unternehmens zu dokumentieren und der Finanzbehörde unverzüglich mitzuteilen (§ 38 Abs 1 Satz 2 EGAO).

Das Steuerkontrollsystem umfasst nach § 38 Abs 2 Satz 1 EGAO alle innerbetrieblichen Maßnahmen, die gewährleisten, dass die Besteuerungsgrundlagen zutreffend aufgezeichnet und berücksichtigt (Nr 1) sowie die hierauf entfallenden Steuern fristgerecht und vollständig abgeführt werden (Nr 2). Zudem sind die steuerlichen Risiken laufend abbilden (§ 38 Abs 2 Satz 2 EGAO). Die Landesfinanzbehörden haben Systemprüfungen von Steuerkontrollsystemen und die daraufhin zugesagten Erleichterungen bis zum 30.4.2029 evaluieren (§ 38 Abs 3 Satz 1 EGAO). Diese Ergebnisse sind von den obersten Finanzbehörden der Länder dem Bundesministerium der Finanzen bis zum 30.6.2029 mitzuteilen (§ 38 Abs 3 Satz 2 EGAO).

Grundsätzlich positiv ist hervorzuheben, dass der Gesetzgeber den internationalen Entwicklungen hin zu kooperativen Prüfungsformen zumindest in Ansätzen folgt. Naturgemäß wirft eine solche Neuregelung allerdings eine Reihe von Fragen auf. So bleibt abzuwarten, welche Prüfungshandlungen geeignet sind, die Wirksamkeit eines Steuerkontrollsystems festzustellen. Gleiches gilt für die Frage, ob und inwieweit mit der Prüfung durch einen Wirtschaftsprüfer Vorteile für den Steuerpflichtigen einhergehen oder idealerweise darüber hinaus auf diese Ergebnisse ganz oder teilweise zurückgegriffen werden kann. In diesem Zusammenhang könnte den diesbezüglichen Prüfungsstandards des Instituts für Wirtschaftsprüfer eine erhebliche Bedeutung zukommen. So wurde bereits in der Vergangenheit eine Rechtfertigung für Prüfungserleichterungen darin erblickt, wenn ein möglicherweise vorhandenes Steuerkontrollsystem nach dem IDW-Prüfungsstandard IDW PS 980 (Grundsätze ordnungsmäßiger Prüfung von Compliance Management Systemen) testiert wurde.

Weiterhin wird sich erst zeigen müssen, ob und in welchem Umfang dem Steuerpflichtigen Beschränkungen von Art und Umfang der Ermittlungen zugesagt werden. Im Hinblick auf die Veränderungen der Verhältnisse stellt sich die Frage, welche Verhältnisse dem Grunde nach maßgeblich sind und ab dem Überschreiten welcher Schwelle eine entscheidungsrelevante Auswirkung vorliegt. Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 38 Abs 1 Satz 1 EGAO („kann“) besteht kein Anspruch auf Zusage von Erleichterungen, wenn die Voraussetzungen erfüllt sind. Vielmehr ist die Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen (§ 5 AO) zu handeln. Zudem ist bemerkenswert, dass der Gesetzeswortlaut keine Aussage dazu enthält, ob für den Steuerpflichtigen ein Rechtsanspruch auf die vorgelagerte S. 161Prüfung des Vorliegens der Voraussetzungen für die Prüfungserleichterungen besteht. Insgesamt sind die Entwicklungen auf diesem Gebiet und die zukünftige Umsetzung durch die Finanzverwaltung in der Erprobungsphase aufmerksam und zugleich kritisch zu verfolgen.

3. Gesetz- und Gleichmäßigkeit der Besteuerung

Der Steuervollzugsauftrag für die Finanzverwaltung entspricht den verfassungsrechtlichen Prinzipien der Gesetz- und Gleichmäßigkeit der Besteuerung, die einfachgesetzlich in den §§ 85, 88 AO kodifiziert sind. Das in der Formulierung des § 85 Satz 2 AO zum Ausdruck kommende Sicherstellungsverlangen wird in der Literatur dahingehend kritisiert, dass es das tatsächlich Durchführbare nicht angemessen ausdrücke, da die Finanzverwaltung ohnehin nicht in der Lage sei, jeden steuerlich relevanten Sachverhalt vollständig aufzuklären. Damit einher geht die seit geraumer Zeit zu konstatierende Kritik am Zustand des Steuervollzugs. Die grundlegenden Schwierigkeiten und Probleme sind mannigfaltig und reichen von föderalismusbedingten Kapazitäts- und Vollzugsunterschieden über komplizierte Steuergesetze bis hin zu beschränkten Ressourcen der Finanzverwaltung.

Vor allem aufgrund der letztgenannten Problematik ist die Finanzverwaltung im Zuge der Sachverhaltsermittlung mit einer Optimierungsentscheidung konfrontiert, die die Beantwortung der Frage beinhaltet, welchen Fällen sie sich in welcher Ermittlungstiefe zuwendet. Zur Umsetzung dieses maßvollen Gesetzesvollzuges initiierte der Gesetzgeber verschiedene Vorhaben, wobei in der jüngeren Vergangenheit insbesondere das Gesetz zur Modernisierung des BesteuerungsS. 162verfahrens als eine weitere wichtige Etappe hervorzuheben ist. Ohne Einsatz moderner Informationstechnologien ist eine gesetzmäßige und gleichmäßige Besteuerung kaum mehr realisierbar, wobei der Vorrang und der Vorbehalt des Gesetzes auch im digitalen Steuervollzug gelten. In diesem Kontext ist die Regelung des § 20 Abs 1 FVG zu sehen, wonach im Zuge der Ablösung papierbasierter Verfahrensabläufe durch elektronische Verfahren der bundeseinheitliche Einsatz von IT-Anwendungen zu einem gleichmäßigen Steuervollzug beitragen soll.

4. Der neu ausgerichtete Untersuchungsgrundsatz

4.1. Digitalisierung des Besteuerungsverfahrens unter Beibehaltung des Amtsermittlungsgrundsatzes

Weitere bedeutende Maßnahmen zugunsten eines digitalen Besteuerungsverfahrens stellen die Umwandlung der Belegvorlagepflicht zur Belegvorhaltepflicht und die vom Gesetzgeber intendierte Verabschiedung vom traditionellen Leitbild der personellen Belegprüfung und rechtlichen Würdigung der Steuererklärung dar. Allerdings wurde kein grundlegender Systemwechsel des Besteuerungsverfahrens vorgenommen. Vielmehr ist supplementär zur Bearbeitung durch einen Amtsträger, welche schon zuvor automationstechnisch unterstützt wurde, nunmehr eine vollautomatische und ausschließlich automationsgestützte Fallbearbeitung auf der Basis des Risikomanagementsystems möglich (§ 155 Abs 4 Satz 1 AO). Damit wurde explizit ein zweites gesetzlich kodifiziertes Verfahren zur Bearbeitung von Steuererklärungen geschaffen, allerdings ohne dabei die Einzelfallüberprüfung ersatzlos zu streichen. Die Informations- und KommuniS. 163kationstechnologie tritt daher nicht mehr lediglich als formelle Digitalisierung bei der Wandlung von dem klassischen Schriftverkehr hin zu einer papierlosen Kommunikation in Erscheinung. Vielmehr können die eigentlichen Verwaltungsentscheidungen fortan im Rahmen der materiellen Digitalisierung vollständig übernommen werden.

Die vorgenannten Maßnahmen stehen in engem Zusammenhang mit einem weiteren Kernpunkt des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens: der Neufassung des § 88 AO. Die Norm wurde um ausdrückliche Vorgaben hinsichtlich der risikoorientierten finanzbehördlichen Untersuchung ergänzt und im Zuge der gänzlichen Neustrukturierung wurde der Normumfang deutlich erweitert. Nach der Vorstellung des Gesetzgebers sollen der Untersuchungsgrundsatz damit an die aktuellen Verhältnisse des Besteuerungsverfahrens angepasst sowie die Grenzen der angemessenen Sachaufklärung und erforderlichen Amtsermittlung neu justiert werden. Als Konsequenz resultiert eine Ausrichtung an der praktischen Realisierbarkeit des Gesamtvollzugs, dh so viel Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit, wie möglich und durchsetzbar ist.

Der grundsätzliche Regelungsgegenstand des § 88 AO, dh, dass die Finanzbehörden den Sachverhalt von Amts wegen ermitteln, Art und Umfang der Ermittlungen bestimmen und auch die für die Steuerpflichtigen günstigen Umstände berücksichtigen, wurde nicht abgeschafft. Obgleich der Gesetzmäßigkeits- und der Gleichmäßigkeitsgrundsatz in § 85 Satz 1 AO enthalten und im Übrigen, wie bereits erörtert, verfassungsrechtlich verbürgt sind, werden sie in § 88 Abs 2 Satz 1 AO erwähnt. Dadurch soll der Eindruck vermieden werden, dass die sogleich zu erörternden neu eingefügten Grundsätze gegenüber diesen Prinzipien den Vorzug genießen. Vielmehr stellt die Sachverhaltsaufklärung die Grundlage einer gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung dar, im Zuge derer die weiteren verfahrensermessensleitenden Vorgaben des § 88 Abs 2 AO zu beachten sind.

S. 1644.2. Verfahrensermessensleitende Vorgaben (§ 88 Abs 2 AO)

Aufgrund der nunmehr expliziten Kodifizierung der Verhältnismäßigkeit (§ 88 Abs 2 Satz 1 Halbsatz 1 AO) ist eine Abkehr von der Vorstellung, der Untersuchungsgrundsatz sei zur Ausermittlung des Sachverhalts in jedem Einzelfall nötig, deutlich erkennbar. Wie bisher dürfen die Ermittlungshandlungen zum angestrebten Erfolg nicht erkennbar außer Verhältnis stehen und sollen so gewählt werden, dass damit unter Berücksichtigung der Verhältnisse des Einzelfalls ein möglichst geringer Eingriff in die Rechtssphäre des Beteiligten oder Dritter verbunden ist (AEAO zu § 88, Nr 2 Satz 1).

Weiterhin sind nun die Grundsätze der Zweckmäßigkeit und Wirtschaftlichkeit in der Regelung des § 88 Abs 2 Satz 2 AO enthalten. Das Zweckmäßigkeitsprinzip beinhaltet die Auswahl einer Ermittlungsmaßnahme, wenn mehrere Maßnahmen gleichrangig nebeneinander in Betracht kommen, und betont somit das Verfahrensermessen, innerhalb dessen auch Zweckmäßigkeitsaspekte berücksichtigt werden dürfen.

Die mit dem neu kodifizierten Wirtschaftlichkeitsprinzip einhergehende Stärkung der Entwicklung des Untersuchungsgrundsatzes hin zu einem strukturellen Verifikationsgrundsatz wird durch die zunehmende Digitalisierung beschleunigt. Die Setzung von Prüfschwerpunkten und eine gewichtende Bearbeitung können mittels der Elektronik nunmehr gleichmäßiger realisiert werden. Dabei kommt dem Untermaßverbot, das allgemein eine unverhältnismäßige staatliche Zurückhaltung bezeichnet, als Untergrenze eine besondere Bedeutung zu. Im Schrifttum werden die unscharfe Verknüpfung des Wirtschaftlichkeitsgrundsatzes und dessen Unbestimmtheit moniert. So ist die Frage, ob für weitergehende SachS. 165verhaltsermittlungen das Verhältnis von Aufwand zum damit möglichen steuerlichen (Mehr- oder Minder-)Ertrag ein zulässiges Kriterium darstellt, umstritten. Die Finanzverwaltung kommuniziert offen, dass sie auf das Verhältnis zwischen voraussichtlichem Arbeitsaufwand und steuerlichem Erfolg abstellen kann (AEAO zu § 88, Nr 3 Satz 1). Aufgrund der durch die Rechtsordnung vorgegebenen Steuervollzugsziele implizieren Wirtschaftlichkeitserwägungen gerade nicht, mit den limitierten Ressourcen einen möglichst hohen Steuertrag zu erzielen, sondern den Gesetzesauftrag bestmöglich zu erfüllen. Insoweit kann zutreffend von einem dienenden Prinzip ausgegangen werden.

Zudem können allgemeine Erfahrungen der Finanzbehörden Berücksichtigung finden, die aus vergleichbaren Lebenssachverhalten gewonnen wurden. Bei diesen handelt es sich um konkrete allgemeine Erfahrungen der Finanzverwaltung als Institution, nicht um solche eines einzelnen Amtsträgers. Gleichwohl findet sich in der Literatur der zutreffende Hinweis, dass die institutionellen Erfahrungen gerade die kumulierten und aggregierten (personellen) Einzelerfahrungen darstellen und mithin weder überprüfbar noch eine objektiv feststellbare Größe sind. Die Tragweite und Auswirkungen dieser Problematik würden sich deutlich verschärfen, wenn die Erfahrungen tatsächlich in die Risikomanagementsysteme eingingen.

4.3. Fallgruppenbezogene Weisungsbefugnis der obersten Finanzbehörden (§ 88 Abs 3 AO)

Weiterhin ist die Regelung des § 88 Abs 3 Satz 1 AO zu erwähnen. Demnach sind zur Gewährleistung eines zeitnahen und gleichmäßigen Vollzugs der SteuerS. 166gesetze Weisungen der obersten Finanzbehörden für bestimmte oder bestimmbare Fallgruppen über Art und Umfang der Ermittlungen, dh für vergleichbare Steuerfälle, sowie über die Verarbeitung von erhobenen oder erfassten Daten, dh insbesondere für Daten iSd § 93c AO, möglich. Während Abs 1 und 2 des § 88 AO auf Einzelfallentscheidungen abzielen, beinhaltet Abs 3 die Möglichkeit einer gruppenbezogenen Entscheidung für abstrakt klassifizierte Fallkategorien und steht damit komplementär zu den elektronischen Risikomanagementsystemen, auf die sogleich näher einzugehen ist.

Bei der Weisungsausgestaltung dürfen nach § 88 Abs 3 Satz 2 AO ebenfalls die bereits erörterten Aspekte der Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit sowie allgemeine Erfahrungen berücksichtigt werden. Soweit mehrere Einzelfälle oder sogar eine Vielzahl bekannt werden oder bestimmte steuerliche Phänomene auftreten, die das Eingreifen der Finanzverwaltung sachgerecht erscheinen lassen, sind die obersten Finanzbehörden berechtigt, entsprechende Vorgaben in Gestalt von Weisungen, die auf allgemeinen Erfahrungen basieren, zu erteilen. Eine solche gruppenbezogene Entscheidung kommt beispielsweise dann in Betracht, wenn sich bei einer Reihe von Steuerfällen die maßgeblichen Besteuerungsmerkmale in einer Weise ähneln, dass sie als zu einer Gruppe gehörig angesehen werden und die steuerlichen Folgen bei allen Gruppenmitgliedern identisch sind. Für eine dem Wirtschaftlichkeitsgrundsatz Geltung verschaffende Weisung kann beispielsweise die Ermittlungstiefe anhand abstrakter Vorgaben (zB Bagatellgrenzen, Nichtaufgriffsgrenzen oder Schwellenwerte) mit genereller, dh einzelfallunabhängiger Wirkung vorgegeben werden. Ebenso sind umfangreiche Pauschalierungen möglich.

Gemäß § 88 Abs 3 Satz 3 AO dürfen die Weisungen nicht veröffentlicht werden, soweit dies die Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung gefährden könnte. Die Intention des Gesetzgebers der Geheimhaltung – Verhinderung der Ausrichtung des Erklärungsverhaltens der Steuerpflichtigen an solchen Anweisungen – ist grundsätzlich nachvollziehbar. Gleichwohl werden der Exekutive Entscheidungsspielräume bis hin zu Möglichkeiten der Setzung eigenen Rechts gewährt, welches das vollzogene und mithin das geltende Recht darstellt. Damit S. 167geht einher, dass dieses Recht auf Geheimhaltung basiert und durchaus als Geheimwissenschaft beschrieben werden kann.

Zudem berechtigt die in § 88 Abs 3 Satz 3 AO kodifizierte Nichtveröffentlichung nicht zur generellen Geheimhaltung. Soweit die Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung jedoch nicht gefährdet sind, wäre daher zumindest eine Erklärung der Grundparameter, nach denen die Finanzverwaltung agiert oder nicht agiert, zu begrüßen. So böte sich eine Veröffentlichung gehäuft auftretender oder zu erwartender Sachverhalte, die vom Steuerpflichtigen steuerlich überwiegend entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung gewürdigt werden (Weisungen zu konkreten Steuerfolgen), oder gehäuft auftretender oder zu erwartender Sachverhalte, zu denen die Finanzverwaltung eine einheitliche Rechtsauffassung vertreten soll (Weisungen zu Rechtsfragen), an. Demzufolge kämen in konkreter Ausprägung beispielsweise allgemeine Prüfungsanweisungen, Prüfungsgrundsätze oder jährlich wechselnde Prüfungsschwerpunkte für eine Bekanntgabe in Betracht. So könnte mit unmittelbaren Auswirkungen auf die Tax Compliance die Steuermoral erhöht sowie Misstrauen und Steuerwiderstand vermindert werden.

4.4. Datenspeicherung und -austausch zwischen dem Bundeszentralamt für Steuern, der Zentralen Zulagenstelle für Altersvermögen und den Landesfinanzbehörden (§ 88 Abs 4 AO)

Der in § 88 Abs 4 AO enthaltene Regelungskomplex befasst sich mit Daten, die dem Bundeszentralamt für Steuern oder der zentralen Stelle nach § 81 EStG von dritter Seite zugehen. Diese übermittelten Daten sind grundsätzlich zur Weiterleitung an die Landesfinanzbehörden bestimmt. Mithin haben die beiden erstgenannten Institutionen die grundsätzliche Pflicht, die ihnen für Besteuerungszwecke übermittelten Daten an die Landesfinanzbehörden zu übermitteln. Sollten die vorhandenen Daten im Einzelfall nicht ohne aufwändige Recherchen einem S. 168bestimmten Steuerpflichtigen, beispielsweise wegen fehlender Identifikationsnummer, abweichender Schreibweise des Namens oder überholter Adressangaben, oder einem bestimmten Finanzamt zugeordnet werden können, ist ein Verzicht auf die Weiterleitung gemäß § 88 Abs 4 Satz 1 AO ausnahmsweise zulässig.

Ist dagegen eine Zuordnung möglich, darf nach § 88 Abs 4 Satz 2 AO auf die Weiterleitung nicht verzichtet werden. Der Verweis auf den Abs 3 verdeutlicht, dass das Bundesministerium der Finanzen hierzu fallgruppenbezogene Weisungen erlassen kann. Diese können Vorgaben zu der Frage enthalten, unter welchen Voraussetzungen der Zuordnungsaufwand als unverhältnismäßig im Sinne des § 88 Abs 4 Satz 1 AO zu qualifizieren ist. Für die Fälle, bei denen die Daten nicht an die Landesfinanzbehörden weitergeleitet wurden, sind diese gemäß Abs 4 Satz 3 zur Vermeidung etwaiger Vollzugsdefizite vom Bundeszentralamt für Steuern für Verwaltungs- und Rechnungsprüfungsverfahren sowie für gerichtliche Verfahren in Steuersachen (§ 30 Abs 2 Nr 1 Buchst a AO) und für Strafverfahren wegen einer Steuerstraftat oder Bußgeldverfahren wegen einer Steuerordnungswidrigkeit (§ 30 Abs 2 Nr 1 Buchst a AO) vorzuhalten. Die Daten sind bis zum Ablauf des 15. Jahres nach dem Jahr des Datenzugangs zu speichern. Diese auffällig lang bemessene Frist ist auf die Berücksichtigung von Anlauf- und Ablaufhemmungen (§§ 170, 171 AO) sowie auf eine unter Umständen verlängerte Festsetzungsfrist (§ 169 Abs 2 Satz 2 AO) zurückzuführen. Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers soll so eine Auswertbarkeit innerhalb der Festsetzungsfrist sichergestellt werden. § 88 Abs 4 Satz 4 AO normiert schließlich, dass – abgesehen von einer Datenschutzkontrolle – eine anderweitige Verarbeitung und Verwendung der vorgehaltenen Daten unzulässig ist.

4.5. Automationsgestützte Risikomanagementsysteme (§ 88 Abs 5 AO)

4.5.1. Überblick

Aus dem neu gefassten Untersuchungsgrundsatz und der damit einhergehenden eingeengten Sachverhaltsermittlung resultiert das originäre Risiko, nicht alle tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu berücksichtigen, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuer maßgebend sind. So finden sich im Schrifttum Hinweise darauf, dass die Gesetz- und Gleichmäßigkeit der Besteuerung sowie die Gleichheit im Steuervollzug aufgrund der Modifizierungen zumindest gefährdet seien.

S. 169Dieser Gefahr soll durch den Einsatz von Risikomanagementsystemen begegnet werden, die die hoheitliche Tax-Compliance-Strategie absichern. Gemäß § 88 Abs 5 Satz 1 AO können die Systeme zur Beurteilung der Notwendigkeit weiterer Ermittlungen und Prüfungen eingesetzt werden. Hierbei soll der bereits erörterte Grundsatz der Wirtschaftlichkeit berücksichtigt werden (§ 88 Abs 5 Satz 2 AO). Zudem sind in § 88 Abs 5 Satz 3 AO vielgestaltige Mindestanforderungen kodifiziert, die ua eine personelle Sachverhaltsüberprüfung in bestimmten Konstellationen gewährleisten.

Den Risikomanagementsystemen kommt im Besteuerungsverfahren eine herausragende Bedeutung zu, da sie als Auswahlsysteme die Qualität und Intensität der Fallbearbeitung determinieren. Im Rahmen des Auslesens der standardisierten Daten, die sowohl vom Stpfl als auch von dritter Seite (§ 93c AO) übermittelt werden, erfolgt eine Schlüssigkeitsprüfung und Risikobewertung der Datenbestände. An die Stelle der grundsätzlichen Einzelfallprüfung tritt eine automationsgestützte Risikobeurteilung.

4.5.2. Steht der Einsatz von Risikomanagementsystemen mit dem Untersuchungsgrundsatz in Einklang?

Daran anknüpfend ist die im Schrifttum diskutierte Frage aufzugreifen und zu erörtern, ob der Einsatz von Risikomanagementsystemen mit dem Untersuchungsgrundsatz in Einklang steht. Eine diesbezügliche kontroverse Diskussion war bereits in der Ausarbeitungs- und Gesetzgebungsphase des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens zu konstatieren und ist bis zum gegenwärtigen Zeitpunkt nicht abgeschlossen.

Nach einer Ansicht habe bei sämtlichen Steuerfällen bis einschließlich des Datenverarbeitungsvorgangs durch die Risikomanagementsysteme noch gar keine Sachverhaltsermittlung stattgefunden. Folglich führe das neue Leitbild zu einer Zweiteilung des Festsetzungsverfahrens in voll maschinell ungeprüfte und personell geprüfte Veranlagungen. Damit gehe ein neues Regel-Ausnahme-Verhältnis einher. Da die traditionelle Fallbearbeitung eine Aussteuerung durch die Risikomanagementsysteme voraussetzt, sei die Nichtprüfung durch einen Amtsträger S. 170der normative Regelfall. Ein Verzicht auf Sachverhaltsermittlungen bei voll automatisiert erlassenen Verwaltungsakten sei mit dem Amtsermittlungsgrundsatz nicht vereinbar und die primäre Sachverhaltsermittlung insoweit als defizitär zu qualifizieren.

Demgegenüber legen die Finanzverwaltung und Teile des Schrifttums (weiterhin) die Annahme zugrunde, dass für den Regelfall kann davon ausgegangen werden, dass die Angaben des Stpfl in der Steuererklärung vollständig und richtig sind (AEAO zu § 88, Nr 6 Satz 1). Ihre Aufklärungspflicht verletze die Finanzverwaltung nur, wenn sie Tatsachen oder Beweismittel außer Acht ließe und offenkundigen Zweifelsfragen nicht nachginge, die sich ihr den Umständen nach ohne weiteres hätten aufdrängen müssen (AEAO zu § 88, Nr 6 Satz 3). Da den Angaben des Stpfl nicht mit Misstrauen begegnen werden müsse, könne gelten: „Vertrauen ist die Regel, Nachprüfung die Ausnahme.“ Eine weitere Sachverhaltsermittlung und Prüfung des Steuerfalles kann sich beispielsweise aufdrängen, wenn im Rahmen des Risikomanagementsystems entsprechende Prüf- und Risikohinweise ergangen sind. Diese begründen konkrete Zweifel an der Richtigkeit und Vollständigkeit der Angaben des Stpfl Daraus resultiert für die Finanzverwaltung die Verpflichtung in eine Einzelfallprüfung einzutreten und ggf Beweise zur Überzeugungsgewinnung zu erheben.

4.5.3. Keine vollständig fehlende Sachverhaltsermittlung, sondern zulässige Absenkung der behördlichen Ermittlungspflicht

Zunächst ist unmittelbar nachvollziehbar, dass unter Berücksichtigung des durch die Finanzverwaltung gewährten Vertrauensvorschusses eine flächendeckende personelle Überprüfung und Amtsermittlung keinen hohen Grad an Effizienz aufweist, soweit keine konkreten Anhaltspunkte dafür vorliegen, was und in S. 171welche Richtung ein Amtsträger zu ermitteln hat. Für die von ihr und Teilen des Schrifttums vertretene Auffassung spricht, dass Anzeichen und Hinweise, um in eine nähere personelle Einzelfallprüfung einzutreten, im Wege der Spezialprävention abstrakt formuliert werden können.

Bereits seit geraumer Zeit greift die Verwaltung auf diese Möglichkeit zurück und hat verwaltungsinterne Maßnahmen initiiert, um die wachsenden Aufgaben im steuerlichen Massenverfahren mit den begrenzten Personalressourcen der Finanzämter zu bewältigen. So legten die obersten Finanzbehörden der Länder durch gleichlautende Erlasse vom 19.11.1996 im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen neue Grundsätze zur Neuorganisation der Finanzämter und zur Neuordnung des Besteuerungsverfahrens (GNOFÄ) fest. Diese gaben insbesondere Kriterien dafür vor, mit welcher Intensität die Finanzämter Steuererklärungen im Rahmen der Veranlagung überprüfen sollten, und bezweckten eine stärkere Konzentration auf finanziell bedeutende Sachverhalte und Steuerfälle. Die Grundsätze beinhalteten bereits eine maschinelle und personelle Auswahl von intensiv zu bearbeitenden Steuerfällen, ergänzt durch ein computergesteuertes Stichprobenverfahren (GNOFÄ, Nr 2). In den verbleibenden Fällen sollte den Angaben der Stpfl gefolgt werden, soweit sie schlüssig und glaubhaft waren (GNOFÄ, Nr 3). Mithin durfte schon in der Vergangenheit bei typischen Lebenssachverhalten von einer Regelvermutung zugunsten eines Erklärungsinhalts ausgegangen werden, sodass erst Abweichungen Anlass für eine nähere Untersuchung waren. Insoweit ist die erstmalige explizite Erwähnung der Handlungsmaßstäbe der Wirtschaftlichkeit und der Zweckmäßigkeit in der Abgabenordnung (§ 88 Abs 2 Satz 2, Abs 3 Satz 2 und Abs 5 Satz 2 AO) als normativer Fortschritt anzusehen.

Zwei ungleich aktuellere Beispiele für abstrakt formulierte Spezialpräventionen sind mit den bereits eingehend erörterten, sich ergänzenden Instrumenten der Weisungsbefugnis (§ 88 Abs 3 AO) und der Risikomanagementsysteme (§ 88 Abs 5 AO) gegeben. Letztere dienen vor allem im Wege der Spezial- und Generalprävention der Gewährleistung, dass in angemessenem Umfang eine Prüfung S. 172durch Amtsträger erfolgt. Dabei erfordert das Verifikationsprinzip die Implementierung eines strukturellen Kontrollsystems, welches am Kontrollbedürfnis des konkreten Steuerfalls ausgerichtet ist. Diesem Erfordernis trägt § 88 Abs 5 Satz 1 AO Rechnung, indem der Einsatz elektronischer Risikomanagementsysteme explizit ermöglicht wird. Aufgrund dieser gesetzlichen Kodifizierung und der damit einhergehenden Ausführung der strukturellen Kontrolle der Mitwirkungsbeiträge des Stpfl durch ein effektives Risikomanagementsystem ist der Untersuchungsgrundsatz nunmehr auf die nachvollziehende Verifikation gerichtet. Mithin orientieren sich die Ermittlungen an der Verhältnismäßigkeit und der zeitlich nachvollziehenden Untersuchung durch Verifikation. Dabei wird Letztere nicht durch die Verlagerung der Überprüfung des Steuersachverhalts auf eine Nachprüfung beeinträchtigt.

Die hier skizzierte Entwicklung des Untersuchungsgrundsatzes hin zu einem strukturellen Verifikationsgrundsatz im Massenfallrecht ist ausdrücklich zu begrüßen, da angesichts der enormen Fallzahlen ohnehin nicht jede Steuererklärung mit gleicher Gründlichkeit überprüft werden kann. Im Kontext der eingesetzten Risikomanagementsysteme dürfen (und müssen) die Finanzbehörden unter Berücksichtigung des Vertrauensvorschussprinzips auch weiterhin den Angaben der Stpfl grundsätzlich vertrauen. Mithin ist die von der Finanzverwaltung und Teilen des Schrifttums vertretene Auffassung der konträren Ansicht, ein Verzicht auf Sachverhaltsermittlungen bei voll automatisiert erlassenen Verwaltungsakten sei mit dem Amtsermittlungsgrundsatz unvereinbar, vorzugswürdig und es soll dieser gefolgt werden. Allerdings ist ganz deutlich herauszustellen, dass die Besteuerungs- und Verfahrensgrundsätze weiterhin Bestand haben und insbesondere verwaltungsökonomische Erwägungen diese nicht obsolet werden lassen.

Die mit der Schlüssigkeitsprüfung und der automationsgestützten Risikobeurteilung einhergehende Absenkung der behördlichen Ermittlungspflicht ist nach der hier vertretenden Ansicht gerechtfertigt, da als deren Korrelat die MitwirkungsS. 173pflichten des Stpfl anzusehen sind. Das Verhältnis zum Untersuchungsgrundsatz wird auch als Kooperationsmaxime bezeichnet, da die Sachverhaltsaufklärung grundsätzlich im Wege einer Kooperation erfolgt. Im Kontext dieser Pflichten ist die doppelte Funktion des rechtlichen Gehörs gemäß § 91 AO zu erwähnen: Zum einen wahrt es das Rechtsschutzinteresse des Stpfl und zum anderen kann dieser mittels des Gehörs seinen in Rede stehenden Pflichten nachkommen. Mittels Anhörung können dienliche Informationen zur Sachverhaltsermittlung erlangt werden. Ungeachtet der Interdependenzen ist die Behörde (weiterhin) die verfahrensbeherrschende Trägerin der Sachverhaltsermittlung.

Für die Abkehr von flächendeckenden personellen Belegprüfungen und rechtlichen Würdigungen durch einen Amtsträger spricht zudem, dass der Steuerpflichtige selbst die wesentlichen Informationen beitragen kann, da sie aus seiner Sphäre stammen. Dabei kann er nicht nur die durch die Steuererklärungsformulare abgefragten Besteuerungsgrundlagen mitteilen. § 150 Abs 7 Satz 1 AO eröffnet darüber hinaus die Option, in der Steuererklärung individuelle Besonderheiten des Steuerfalls vorzubringen. Im Kontext der eingeengten Sachverhaltsermittlung muss es dem Stpfl möglich sein, zumindest Informationen an die Finanzverwaltung heranzutragen, die nach seiner Auffassung Anlass für eine Bearbeitung durch Amtsträger sind. Für zeitnahe, geeignete und verlässliche Informationen kann dieser durchaus als die beste aller Informationsquellen angesehen werden. Gleichwohl besteht die Gefahr, dass vor allem aufgrund der einem Laien schwer verständlichen Rechtslage die Steuererklärungen ggf nicht (vollumfänglich) zutreffend oder vollständig sind.

4.5.4. Qualitätssteigerung des Steuervollzugs

Unter Berücksichtigung der vorstehenden Erläuterungen ist ganz deutlich herauszustellen, dass „der Computer mit seinen Vorschlägen den Amtsträger nicht bevormunden“ darf. Mithin ist aufgrund der Neufassung von § 88 AO weder eine unweigerliche Abkehr vom Untersuchungsgrundsatz noch dessen VollS. 174automatisierung zu konstatieren. Auf Erläuterungen zu ChatGPT, einem dialogbasierten Chatbot, der derzeit sämtliche Lebensbereiche in Aufregung versetzt, wurde an dieser Stelle bewusst verzichtet. Aufgrund der besonderen KI-Technologie eröffnen sich zwar völlig neue Möglichkeiten. Allerdings sind die gesamten – sowohl positiven als auch negativen – Entwicklungen in ihrer Tragweite aktuell noch nicht absehbar. An besonderen Herausforderungen sind vor allem die Gewährleistung von

• Zuverlässigkeit und Resilienz,

• Verständlichkeit sowie

• Nachvollziehbarkeit

zu nennen.

Da in der öffentlichen Verwaltung Entscheidungen von mitunter immenser Tragweite getroffen werden, die zudem unmittelbare Auswirkungen für die Betroffenen haben, sind die Anforderungen an die eingesetzten Technologien besonders hoch. Ein Forschungsprototyp wie ChatGPT erfüllt diese Anforderungen vermutlich nicht, sodass nach der hier vertretenen Ansicht – zumindest zum aktuellen Zeitpunkt – von einem Einsatz in der Finanzverwaltung Abstand genommen werden sollte.

Nicht die Vollautomatisierung des Untersuchungsgrundsatzes ist nunmehr in der Abgabenordnung festgelegt, sondern vielmehr, in welcher Weise das ausschließlich automationsgestützte Bearbeitungsregime mit dem der Prüfung durch Amtsträger verzahnt sein muss. Mit den eingesetzten Systemen kann die Finanzverwaltung eine maschinell gleichmäßige Überprüfung einer großen Zahl von Steuererklärungen auf deren Schlüssigkeit hin realisieren. Daraus folgt, dass deren Prüfung weniger abhängig von individuellen Präferenzen des Bearbeiters ist, da Prüfungsschwerpunkte anhand objektiver Kriterien definiert werden. Mithin liegt der Vorzug in einer Entsubjektivierung der Maßstäbe und in der Verhinderung von Beliebigkeit oder gar Schikane bei der finanzbehördlichen Sachaufklärung. So kann die Zusammenführung der traditionellen personellen S. 175und der ausschließlich automationsgestützten Fallbearbeitung auf der Basis der Risikomanagementsysteme einen wertvollen Beitrag zur Effektivierung des Steuervollzugs leisten.

Durch eine Vorstrukturierung des Verwaltungsverfahrens werden aus der Gesamtheit aller Fälle die kontrollbedürftigen herausgefiltert und sodann tatsächlich personell geprüft. Die gebotenen Ermittlungen und Prüfungen der von den Risikomanagementsystemen ausgesteuerten Fälle richten sich nach den konkreten Umständen des Einzelfalls und können daher sowohl punktuell als auch umfassend durchzuführen sein. Die grundsätzliche Orientierung am Kontrollbedürfnis des konkreten Steuerfalls gewährleistet unter Berücksichtigung der knappen Ressourcen der Finanzverwaltung ein Maximum an Gesetzmäßigkeit und Rechtsanwendungsgleichheit. Daher wird eine Qualitätssteigerung des Steuervollzugs erreicht, da jeder Steuerpflichtige zumindest mit einer vollen Aufklärung seines Steuerfalls rechnen muss und somit einer potentiellen Kontrolle unterliegt. Insgesamt erweist sich die Kodifizierung der elektronischen Risikomanagementsysteme daher als ein deutlicher Fortschritt.

4.5.5. Die Gewährleistung der Funktionsfähigkeit als die zentrale Herausforderung

Für die Identifikation und Analyse der Steuerrisiken stellen Informationen die elementare Voraussetzung dar. Mithin ist der Aufbau einer maschinell auswertbaren Datenbasis geboten, um diese dem elektronischen Risikomanagementsystem zugänglich zu machen. Auf der Grundlage resultieren für die Finanzverwaltung vielfältige Kontrollmöglichkeiten. Dabei stellt die Gewährleistung der Funktionsfähigkeit der Risikomanagementsysteme die zentrale Herausforderung dar. Daher sind insbesondere zwei Fragen zu beantworten:

• Welche Voraussetzungen sind im digitalen Steuervollzug zugunsten einer algorithmenbasierten Entscheidungsfindung im materiellen Steuerrecht zu beachten?

• Sind in einer Gesamtbetrachtung eine zirkumstanzielle adäquate Schlüssigkeitsprüfung und Risikobewertung durch die gegenwärtig eingesetzten Risikomanagementsysteme gegeben?

Kann die Finanzverwaltung sicherstellen, dass sich kein kontroll- und damit einhergehender rechtsfreier Raum entwickelt, steht der Einsatz von automationsS. 176gestützten Risikomanagementsystemen dem Amtsermittlungsgrundsatz nach der hier vertretenden Ansicht nicht entgegen.

5. Schriftlichkeit und elektronische Kommunikation

In der Abgabenordnung ist weder für Anträge des Steuerpflichtigen noch für Verwaltungsakte der Finanzbehörden ein generelles Schrifterfordernis kodifiziert. Insbesondere dem Grundsatz der Formfreiheit bei Erlass eines Verwaltungsakts (§ 119 Abs 2 Satz 1 AO) kommt jedoch in praxi geringe Bedeutung zu, da nur die Schriftlichkeit für Dokumentationszwecke tatsächlich geeignet ist.

§ 87a AO ermöglicht als Generalnorm bereits seit dem Jahr 2002 die rechtsverbindliche elektronische Kommunikation mit dem Finanzamt und bezieht sich insbesondere auf die Kommunikation per E-Mail. Die Vorschrift beinhaltet ein grundsätzliches Angebot sowohl für den Steuerpflichtigen als auch für die Finanzbehörden zum Einsatz der elektronischen Kommunikation. Beim Ersatz der Schriftform durch die elektronische Form ist grundsätzlich als eine erhöhte Anforderung die qualifizierte elektronische Signatur nötig (§ 87a Abs 3 Satz 2 AO). Die Gleichsetzung von Schriftform und qualifizierter elektronischer Signatur sowie der damit einhergehende Anwendungsbereich werden im Schrifttum kontrovers diskutiert und führen zu Rechtsunsicherheiten über die Auslegung der jeweiligen Regelung. Gleichwohl ist der Problemkreis in seiner Dimension begrenzt, da für die in praxi wichtigsten Fälle gesetzliche Ausnahmeregelungen konzipiert sind, die de facto die Regelfälle darstellen. Diese und andere Vorschriften wurden im Zuge der Weiterentwicklung der elektronischen Datenübermittlung durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens geändert oder neu eingefügt. Zu nennen sind insbesondere:

• § 80a AO, der die elektronische Übermittlung von Vollmachtsdaten an Landesfinanzbehörden regelt,

• S. 177§ 87b AO, welcher Einzelheiten zu den Bedingungen für die elektronische Übermittlung von Daten an Finanzbehörden enthält,

• § 87c AO, der die Anforderungen an nicht amtliche Datenverarbeitungsprogramme für das Besteuerungsverfahren kodifiziert,

• § 87d AO, welcher die Datenübermittlung an Finanzbehörden durch beauftragte Dritte regelt,

• § 93c AO, der die geltenden Grundsatzregeln bei Datenübermittlungspflichten Dritter normiert, und

• § 122a AO, welcher die Bekanntgabe von elektronischen Verwaltungsakten durch Bereitstellung zum Datenabruf mit einer elektronischen Benachrichtigung über das Bereitstellen an die zum Datenabruf berechtigte Person regelt.

Insgesamt ist zu konstatieren, dass der Steuervollzugsauftrag unverkennbar von der Digitalisierung geprägt ist. Der Gesetzgeber ist eindeutig bemüht, die elektronische Kommunikation weiter zu fördern, um die Vorteile des E-Governments und der Informationstechnologie bestmöglich zu nutzen. Gleichwohl ist die Wandlung vom traditionellen Schriftverkehr hin zu einer papierlosen Kommunikation zwischen Steuerpflichtigen und Finanzverwaltung noch nicht vollständig vollzogen. Dies wird am Beispiel des neuen Bekanntgabeverfahrens gemäß § 122a AO besonders deutlich, da dieses gegenwärtig nicht in allen Bundesländern und zudem nicht für sämtliche Verwaltungsakte zur Verfügung steht, sodass die Umsetzung noch nicht abgeschlossen ist.

6. Steuerlicher Datenschutz

6.1. Bedeutung des steuerlichen Datenschutzes im Lichte unions- und verfassungsrechtlicher Vorgaben

Im Hinblick auf die zunehmende Digitalisierung und die damit einhergehende Automatisierung der Datenübermittlung und des Datenaustauschs ist der Datenschutz von steigender Bedeutung für die Stpfl. Dieser beinhaltet zum einen den Schutz der Stpfl davor, dass die Finanzverwaltungen Informationen auf unzulässigen Wegen zu erhalten, und zum anderen, dass die aufgrund der umfassenden Offenlegungs-, Wahrheits- und Anzeigepflichten gemachten Angaben nicht unbefugt an andere Behörden oder private Institutionen weitergegeben werden sollen. Gleichwohl hat auch die Finanzverwaltung ein Interesse an der Sicherung des Datenschutzes, da andernfalls ohne das nötige Vertrauen womöglich ein erhöhter Widerstand seitens der Stpfl bei der Erfüllung ihrer Pflichten resultiert. Dies würde die auf Kooperation ausgerichtete Tax-Compliance-VollS. 178zugsstrategie konterkarieren, sodass eine ausgewogene Balance zwischen den jeweiligen Interessen herzustellen ist.

Diesem zeitlichen Wandel wurde mit der Änderung des Datenschutzrechts in Europa durch die am 24.5.2016 in Kraft getretene und seit dem 25.5.2018 geltende Datenschutz-Grundverordnung entsprechend Rechnung getragen. Diese wurde bisweilen als Meilenstein in der Entwicklung des Datenschutzrechts auf europäischer, internationaler und nationaler Ebene bezeichnet. Das Grundrecht wird im innerstaatlichen Recht aufgrund der Datenschutz-Grundverordnung nicht gänzlich bedeutungslos, da es vor allem als spezifischer Maßstab für den einfachen Gesetzgeber dient, wenn dieser das Grundrecht beschränkende Maßnahmen auf Basis der in der Datenschutz-Grundverordnung enthaltenen Öffnungsklauseln (Art 6 Abs 3 DSGVO) erlässt. Das auf nationaler Ebene grundrechtlich verbürgte Recht auf informationelle Selbstbestimmung lässt sich aus Art 2 Abs 1 iVm Art 1 Abs 1 GG ableiten.

6.2. Begriffsbestimmung: Daten und Informationen

Für die weitere Darstellung bedürfen die zentralen Termini „Daten“ und „Informationen“ einer möglichst genauen Definition, da deren Klärung und die damit einhergehenden Begriffsverständnisse von entscheidender Bedeutung sind. Allerdings ist mangelnde Differenzierung in den verschiedenen datenschutz- und steuerrechtlichen Bestimmungen zu konstatieren. So wird beispielsweise in den §§ 88 bis 88b AO ausschließlich auf den Begriff der Daten Bezug genommen, wohingegen in § 88c AO Daten und Informationen Verwendungen finden.

Herauszustellen ist, dass erst durch eine Kombination von Daten eine Information entsteht, die Basis für eine Entscheidung oder Handlungsanweisung sein S. 179kann. Mithin ist der Begriff des Datums enger als der der Information. Da sich der begriffliche Unterschied rechtlich kaum auswirkt und zudem die Grenzen zwischen beiden Termini in der Rechtswissenschaft vereinzelt nicht fest umrissen sind, können diese im Folgenden ohne Bedenken synonym verwendet werden.

6.3. Ausgewählte Grundprinzipien der Datenschutz-Grundverordnung im Überblick

Aufgrund des vereinfachten Zugriffs auf elektronische Daten bestehen für die Finanzverwaltung leistungsfähige Kontrollmöglichkeiten. Um das Besteuerungsverfahren und dabei vor allem den Einsatz der elektronischen Risikomanagementsysteme zu effektivieren und Datenabgleiche vorzunehmen, können die Informationsbestände für eine Vielzahl von Zwecken genutzt oder miteinander verknüpft werden. Das steuerliche Datenschutzrecht unter Berücksichtigung der Datenschutz-Grundverordnung ist ein weitläufiger Regelungskomplex. Daher soll an dieser Stelle lediglich auf ausgewählte Aspekte eingegangen werden, soweit diese für die Darstellung der §§ 88a bis 88c AO relevant sind.

Die Datenschutz-Grundverordnung wird von verschiedenen Grundprinzipien getragen (Art 5 DSGVO). Im Hinblick auf die zunehmende Automatisierung der Datenübermittlung und des Datenaustauschs sind vor allem die Rechtmäßigkeit der Datenverarbeitung (Art 6 DSGVO) und die klare Zweckbindung bei der Verarbeitung personenbezogener Daten (Art 5 Abs 1 Buchst b und c DSGVO) von besonderer Bedeutung. Nach Art 6 Abs 1 Satz 1 Buchst e DSGVO ist die Verarbeitung personenbezogener Daten durch eine Finanzbehörde zulässig, wenn sie zur Erfüllung der ihr obliegenden Aufgabe oder in Ausübung öffentlicher Gewalt, die ihr übertragen wurde, erforderlich ist. Bei der Zweckbindung handelt es sich um eines der zentralen Prinzipien des europäischen Datenschutzrechts. Personenbezogene Daten dürfen hiernach nur für festgelegte, eindeutige und rechtmäßige Zwecke erhoben werden. Eine Verarbeitung zu einem anderen Zweck als zu demjenigen, zu dem die personenbezogenen Daten erhoben wurden, eine sog Weiterverarbeitung, ist daher nur dann zulässig, wenn die Einwilligung der betroffenen Person oder eine Rechtsvorschrift der Union oder der Mitgliedstaaten dies gestattet. Für diese (Weiter-)Verarbeitung bedarf es daher eindeutiger Rechtsgrundlagen.

S. 1806.4. Datenschutz in der Abgabenordnung

Die Rechtsgrundlagen des steuerlichen Datenschutzes auf nationaler Ebene ergeben sich nunmehr aus der Datenschutz-Grundverordnung und der Abgabenordnung (§ 2a Abs 3 AO). Dem Bundesdatenschutzgesetz kommt entsprechend § 2a Abs 1 Satz 2 AO nur eine ganz untergeordnete Rolle zu. Im Ergebnis gilt für die Stpfl bezüglich der Verwaltung von bundesgesetzlich geregelten Steuern ein einheitliches Datenschutzrecht. Die Anzahl der Rechtsgrundlagen und deren Ausgestaltung ist komplex und wird mitunter scharf kritisiert.

An erster Stelle sind die §§ 29b und 29c AO im Hinblick auf die (Weiter-)Verarbeitung personenbezogener Daten zu nennen. Mit § 29b Abs 1 AO ist die nationale Rechtsgrundlage zur Verarbeitung der vorgenannten Daten gegeben. Die Vorschrift gestattet die Datenverarbeitung lediglich zu dem Zweck, zu dem diese erhoben worden sind. Nach Ansicht des Bundesministeriums der Finanzen ist der Zweck der Verarbeitung die Durchführung des jeweiligen Verwaltungsverfahrens in Steuersachen, differenziert ua nach Steuerart, Besteuerungszeitraum und Steuerschuldner. Im Schrifttum wird diese Auffassung mitunter als zu eng kritisiert. Die Zulässigkeit der Weiterverarbeitung richtet sich nach § 29c AO. Ist eine der Voraussetzungen in Abs 1 erfüllt, kann die Weiterverarbeitung personenbezogener Daten durch die Finanzverwaltung auf diese Norm gestützt werden. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass die Nr 1 des § 29c Abs 1 AO die in praxi bedeutsamste Regelung darstellt und es gemäß den §§ 88 ff AO möglich sein muss, die Angaben der Stpfl unter Verifikationsaspekten im Einzelfall auch stichprobenweise zu überprüfen.

Zudem hat der Zweckbindungsgrundsatz auf einfachgesetzlicher Ebene Eingang in zahlreiche steuerliche Datenverarbeitungsvorschriften gefunden. Neben der S. 181Zweckbestimmung (§ 139b Abs 4 AO) und der strikten Zweckbindung (§ 139b Abs 5 AO) der Identifikationsnummer sind an dieser Stelle vor allem die zweckgebundene Datenspeicherung und -verarbeitung beim Bundeszentralamt für Steuern (§ 88 Abs 4 AO), die zweckgebundene Sammlung und zweckentsprechende Verwendung von geschützten Daten (§ 88a AO), deren länderübergreifender Abruf (§ 88b AO) sowie der zweckentsprechende Informationsaustausch über kapitalmarktbezogene Gestaltungen (§ 88c AO) von hervorgehobenem Interesse. Diese beispielhafte Aufzählung verdeutlicht zum einen, dass es die Abgabenordnung der Finanzverwaltung innerhalb enger Grenzen ermöglicht, sowohl anonymisierte als auch personenbezogene Daten unter bestimmten Voraussetzungen zu sammeln (§ 88a AO) und auszutauschen (§§ 88b, 88c AO). Zum anderen ist die Beantwortung der Frage, wie der Zweck der Erhebung von einer möglichen Zweckänderung durch Weiterverarbeitung abzugrenzen ist, von entscheidender Bedeutung.

6.5. Sammlung von geschützten Daten (§ 88a AO)

6.5.1. Überblick über Inhalt und Struktur

Mit § 88a AO ist eine gesetzliche Ermächtigungsgrundlage für die Sammlung von geschützten Daten außerhalb eines konkreten Besteuerungsverfahrens gegeben. Aufgrund dieser ausdrücklichen Regelung liegt eine rechtmäßige zweckändernde Weiterverarbeitung iSd § 29c Abs 1 Satz 1 Nr 1 AO vor. § 88a Satz 1 AO soll laut der Gesetzesbegründung klarstellen, dass die Finanzverwaltung zur Erfüllung ihrer Aufgaben Daten nicht nur für ein konkretes Verwaltungsverfahren, sondern auch für Zwecke künftiger Verfahren verarbeiten darf. Eine Datenerhebung nach Maßgabe der §§ 93 ff AO ist auf Grundlage dieser Vorschrift dagegen nicht möglich. In der Folge ist die Datensammlung lediglich zulässig, wenn die Informationen ohnehin schon vorhanden, öffentlich zugänglich sind oder auf Grundlage anderer Rechtsvorschriften rechtmäßig erhoben wurden. Ausweislich des Wortlauts von § 88a Satz 1 AO dient die Vorschrift der Umsetzung einer gleichmäßigen Festsetzung und Erhebung von Steuern in künftigen Verfahren. Gemäß § 88a Satz 2 AO dürfen Daten nur für Verfahren im Sinne des § 30 Abs 2 Nr 1 Buchst a und b AO verarbeitet werden.

6.5.2. Sammlung und Verwendung von Daten (§ 88a Satz 1 AO)

Nach § 88a Satz 1 AO dürfen die Finanzbehörden nach § 30 AO geschützte Daten auch für Zwecke künftiger Verfahren, insbesondere zur Gewinnung von Vergleichswerten, in Dateisystemen verarbeiten, soweit es zur Sicherstellung einer S. 182gleichmäßigen Festsetzung und Erhebung der Steuern erforderlich ist. Mithin bedarf es einer auf die Eignung der Daten für den Sammlungszweck bezogenen Prognoseentscheidung der speichernden Behörde zum Zeitpunkt der Datenspeicherung. Neben anonymen Daten können ebenso nicht anonymisierte Daten, die grundsätzlich dem Steuergeheimnis unterliegen, gesammelt werden. Hierbei ist zu beachten, dass, sobald anonyme Daten einem bestimmten Stpfl zugeordnet werden, diese zu geschützten personenbezogenen Daten iSd § 30 Abs 2 AO werden. Geschützte Daten müssen allerdings von der Finanzbehörde nicht anonymisiert werden.

Im Rahmen der Verarbeitung von Daten, die nach § 30 AO geschützt sind, ist § 29c AO zu beachten. Von dieser Rechtsnorm sind Sachverhalte erfasst, für die Daten für einen anderen Zweck verarbeitet werden sollen als für den Zweck, für den sie erhoben wurden. Ein anderer Zweck und damit eine Datenweiterverarbeitung liegt nach Ansicht des Bundesministeriums der Finanzen vor, wenn die Verarbeitung einen anderen Besteuerungszeitraum, eine andere Steuerart oder einen anderen Steuerschuldner betrifft. Zukünftige Verfahren, für die die gesammelten Daten verarbeitet werden dürfen, sind Verwaltungs- und Rechnungsprüfungsverfahren sowie gerichtliche Verfahren in Steuersachen (§ 30 Abs 2 Nr 1 Buchst a AO) und Strafverfahren wegen einer Steuerstraftat oder Bußgeldverfahren wegen einer Steuerordnungswidrigkeit (§ 30 Abs 2 Nr 1 Buchst b AO).

Da der Wortlaut der Norm keine Einschränkungen in Bezug auf die Herkunft der Daten enthält, werden Informationen aus konkreten Besteuerungsverfahren ebenso wie aus anderen Quellen, beispielsweise aus Zeitungen oder elektronischen Medien, gesammelt und sowohl für aktuelle als auch für künftige Steuer- und Steuerstrafverfahren verwendet. Die Daten eines konkreten Besteuerungsverfahrens können sowohl im Rahmen des regulären Veranlagungsverfahrens als auch im Zuge der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen durch eine Außenprüfung oder der Durchführung eines außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens gewonnen werden. Zu gerichtlichen Verfahren in Steuersachen gehören Verfahren vor dem Finanzgericht und dem Bundesfinanzhof nach Maßgabe der Finanzgerichtsordnung sowie Verfahren vor dem Bundesverfassungsgericht nach Maßgabe des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes, soweit diese Steuersachen betreffen und § 30 AO anwendbar ist.

S. 1836.5.3. Einschränkung der Datenverarbeitung (§ 88a Satz 2 AO)

Soweit die gesammelten Daten nicht anonymisiert sind, unterliegen sie dem Steuergeheimnis (§ 30 AO) und dürfen gemäß 88a Satz 2 AO nur für Verfahren im Sinne des § 30 Abs 2 Nr 1 Buchst a und b AO verarbeitet werden. Die damit einhergehende Eingrenzung der Zweckbestimmung führt dazu, dass diese Informationen nur in den eben erwähnten Verfahren genutzt werden dürfen. Mithin bewirkt die Weiterverarbeitung für gleichartige Verfahren, dass die Zweckänderung miteinander vereinbare Verwendungszwecke umfasst und in der Folge eine zweckkonforme Weiternutzung darstellt.

Von § 88a AO sind neben Informationen, die aus traditionellen Papierakten stammen, ebenso elektronische Daten erfasst. Die gesammelten Daten können die Grundlage für ein automationsgestütztes Risikomanagementsystem (§ 88 Abs 5 AO) darstellen. Dies gilt nicht nur für die Überprüfung desselben Stpfl., sondern ebenso für Vergleichsfälle, dh für andere Steuerpflichtige. Mithin ist die Vorschrift für das behördliche Risikomanagement in praxi von elementarer Bedeutung. So können beispielsweise durch die Gewinnung von Vergleichswerten und den schnellen Zugriff auf diese entsprechende Abweichungen umgehend, ggf automatisch, erkannt werden, sodass etwaigen fehlerhaften Angaben eines Stpfl schnell und gezielt nachgegangen werden kann.

Eine weitere äußerst praxisrelevante Verwendungsmöglichkeit der gesammelten Daten stellt die Weiterleitung in Form von Kontrollmitteilungen an die für die Festsetzung und Erhebung der Steuern zuständigen Finanzämter dar. Dagegen wäre eine Offenbarung der gesammelten Daten für Zwecke des § 30 Abs 4 Nr 3 bis 5 und Abs 5 AO sowie eine Mitteilung nach anderen Vorschriften (beispielsweise gemäß §§ 31, 31a oder 31b AO) unzulässig, da § 88a Satz 2 AO mit der eingegrenzten Zweckbestimmung eine vorgehende Verwendungsbeschränkung enthält.

6.5.4. Verfassungsmäßigkeit

Die strukturierte Datenweiterverarbeitung und der damit einhergehende elektronische Datenaustausch berühren das Recht auf informationelle Selbstbestimmung (Art 2 Abs 1 iVm Art 1 Abs 1 GG). Die Befugnisse des § 88a AO stießen S. 184bisher weder in der Rechtsprechung noch im Schrifttum auf gravierende Bedenken. Vielmehr genügt die Vorschrift insbesondere dem verfassungsrechtlichen Gebot der Normenbestimmtheit und Normenklarheit sowie der Zweckbindung als Fundamentalprinzip des Datenschutzrechts.

6.5.5. Auskunftsrecht der betroffenen Person und Informationspflicht der Finanzbehörde

Gegen die datensammelnde Stelle hat der Betroffene einen grundsätzlichen Informationsanspruch. Ein solcher ist allerdings nicht explizit in § 88a AO kodifiziert. Gleichwohl sind etwaige spezialgesetzlich normierte Informationsansprüche zu beachten und bleiben davon unberührt. Sofern die betroffenen Personen ihr Auskunftsrecht bezüglich über sie gesammelter und verarbeiteter Daten in Anspruch nehmen möchten, richten sich die Rechte nach den §§ 32c und 32d AO. Diese können allerdings Einschränkungen erfahren, insbesondere wenn nach Art 23 Abs 1 Buchst e DSGVO iVm §§ 32c Abs 1 Nr 1, 32b Abs 1 Satz 1 Nr 1 Buchst a, 32a Abs 1 Nr 1 und Abs 2 AO die ordnungsgemäße Erfüllung der in der Zuständigkeit der Finanzbehörden liegenden Aufgaben gefährdet würde. Somit unterbleiben beispielsweise Auskünfte zu vorgesehenen Prüfungsmaßnahmen oder zu anstehenden Vollstreckungsmaßnahmen.

Maßgeblich für das Bestehen oder Nichtbestehen der Informationspflicht bei beabsichtigter Datenweiterverarbeitung durch die Finanzbehörde ist, ob die Datensammlung auch der Überprüfung des eigenen aktuellen oder zukünftigen Steuerfalls der betroffenen Person dient. Nach Art 23 Abs 1 Buchst e DSGVO iVm § 32a Abs 1 Nr 1 und Abs 2 AO wird in praxi eine Information nicht erfolgen, wenn dadurch die Gleichmäßigkeit der Besteuerung, insbesondere bezogen auf den eigenen Steuerfall, gefährdet wäre.

Da dem mit der Geheimhaltung verfolgten Ziel der gleichmäßigen Festsetzung und Erhebung von Steuern ein hohes, auch verfassungsrechtliches Gewicht zukommt, wiegt das Informationsinteresse der betroffenen Person weniger, sodass diese Einschränkung verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist.

S. 1856.6. Länderübergreifender Abruf und Verwendung von Daten zur Verhütung, Ermittlung und Verfolgung von Steuerverkürzungen (§ 88b AO)

6.6.1. Überblick über Inhalt und Struktur

Vor dem Hintergrund der geteilten deutschen Finanzverwaltung ist der im Zuge der Modernisierung des Besteuerungsverfahrens neu eingefügte § 88b AO einzuordnen. Die Norm ist die Rechtsgrundlage für den Austausch von (Klar-)Daten zwischen den Finanzbehörden der einzelnen Bundesländer und den Bundesfinanzbehörden und stellt somit eine Ergänzung zur Verwendung bereits gesammelter Daten dar. Diese datenschutzrechtliche Absicherung ist notwendig, da die Zuständigkeiten der Finanzverwaltung auf mehrere Gebietskörperschaften verteilt sind. Im Ergebnis stellt § 88b AO mit dem automationsgestützten Datenabgleich eine iSd § 88a Satz 2 AO mögliche Verwendung von gesammelten Daten dar. Die Befugnisse umfassen insbesondere maschinelle Auswertungsberechtigungen unter Verwendung des vorhandenen Datenbestandes und dienen ua der Steuervollzugssicherung im Rahmen des elektronischen Risikomanagements. Aufgrund der Rechtsvorschrift ist der Aufbau von gesonderten Datenbanken nicht notwendig.

Regelungen zum gegenseitigen Abruf und Abgleich gespeicherter Daten, die die Kerninhalte des § 88b AO darstellen, sind in Abs 1 enthalten. Eine Pflicht, die Auswertungsergebnisse den jeweils betroffenen zuständigen Finanzbehörden elektronisch zur Verfügung zu stellen, ist in Abs 2 kodifiziert. Schließlich enthält Abs 3 eine die die Zuständigkeit der Landesfinanzbehörden betreffende Verordnungsermächtigung.

6.6.2. Bereitstellung gespeicherter Daten zum gegenseitigen Abruf und zur Datenverwendung (§ 88b Abs 1 AO)

Nach § 88b Abs 1 AO werden Daten zum gegenseitigen Abruf bereitgestellt, die für Zwecke eines Verwaltungsverfahrens in Steuersachen, eines Strafverfahrens wegen einer Steuerstraftat oder eines Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit von Finanzbehörden bereits gespeichert wurden. Die Bereitstellung zum Datenabruf ist im datenschutzrechtlichen Sinne eine besondere Übermittlungsform, da die zuständigen Finanzbehörden auf die zur Verfügung gestellten Datensätze eigenständig zugreifen und sich somit im Ergebnis an diesen S. 186selbst bedienen können. Die Freigabe der Daten kann einmalig oder dauerhaft (und widerruflich) erfolgen. Darüber hinaus ist es denkbar, explizit freigegebene und vorgefilterte Datenbestände für Abrufe bereitzustellen. Details zum Datenabruf regelt die entsprechende Rechtsverordnung. Nach dem eindeutigen Wortlaut („dürfen“) sind die Finanzbehörden nicht zur Datenbereitstellung verpflichtet, sondern vielmehr ermächtigt, nach ihrem Ermessen (§ 5 AO) zu handeln. Eine Datenerhebung und eine sich möglicherweise anschließende Datensammlung sind auf Grundlage dieser Vorschrift allerdings nicht möglich.

Die Informationen dürfen von den zuständigen Finanzbehörden zur Verhütung, Ermittlung oder Verfolgung von länderübergreifenden Steuerverkürzungen (Nr 1), Steuerverkürzungen von internationaler Bedeutung (Nr 2) oder Steuerverkürzungen von erheblicher Bedeutung (Nr 3) untereinander abgerufen, im Wege des automatisierten Datenabgleichs überprüft, verwendet und gespeichert werden. Die abschließende Aufzählung der zulässigen Zwecke und die damit einhergehende Konkretisierung des Anwendungsbereichs des Datenabrufs sind grundsätzlich zu begrüßen. Für den Stpfl hat dies in der Besteuerungspraxis allerdings zur Folge, dass die Unzulässigkeit des Datenabrufs lediglich auf Bagatellfälle beschränkt sein wird. Der Gesetzeswortlaut kodifiziert keine Einschränkungen, sodass grundsätzlich sämtliche von der Finanzverwaltung gespeicherten, nach § 30 AO geschützten Daten für Zwecke des § 88b AO zur Verfügung stehen. Mithin gelten die Regelungen des Abs 1 gelten sowohl für anonyme als auch für nicht anonymisierte Daten.

6.6.3. Zurverfügungstellung der Auswertungsergebnisse (§ 88b Abs 2 AO)

Im Gegensatz zur nicht verpflichtenden Datenbereitstellung ist in § 88b Abs 2 AO eine Pflicht kodifiziert, die Auswertungsergebnisse den jeweils betroffenen zuständigen Finanzbehörden elektronisch zur Verfügung zu stellen. Empfänger der Erkenntnisse sind daher einerseits die nach Abs 3 bzw für den Bund nach den einschlägigen Normen zuständigen Stellen und andererseits die für die strafrechtliche Verfolgung sachlich und örtlich zuständigen Finanzbehörden, soweit für diese aus den Auswertungen Ermittlungsansätze resultieren. In praxi können die Auswertungsergebnisse von den jeweiligen Finanzbehörden beispielsweise als Ausgangspunkt für initiale oder weitere Ermittlungszwecke genutzt werden.

S. 1876.6.4. Verordnungsermächtigung (§ 88b Abs 3 AO)

In der Besteuerungspraxis ist der Schutz der vom Steuergeheimnis (§ 30 AO) erfassten Daten von ganz erheblicher Bedeutung. Zur Vermeidung unzulässiger Datenabrufe sollten daher in den Ländern die Befugnisse nach Abs 1 nur von wenigen und zentral zuständigen Stellen wahrgenommen werden. Vor diesem Hintergrund können und sollen auf Landesebene die zuständigen Finanzbehörden durch eine von den jeweiligen Landesregierungen zu erlassende Rechtsverordnung bestimmt werden. Für diese in § 88b Abs 3 Satz 1 AO kodifizierte Verordnungsermächtigung besteht nach Abs 3 Satz 2 die Möglichkeit der Subdelegation. In der Folge kann die Verpflichtung zum Erlass der Rechtsverordnung auf die jeweilige oberste Landesfinanzbehörde übertragen werden. So hat beispielsweise die Landesregierung Baden-Württembergs zunächst die Ermächtigung zum Erlass einer Rechtsverordnung auf das Finanzministerium übertragen, welches sodann als zuständige Finanzbehörden für die in § 88b Abs 1 und 2 AO genannten Tätigkeiten die Oberfinanzdirektion Karlsruhe und das Finanzamt Karlsruhe-Durlach bestimmt hat. Auf Bundesebene ist eine Verordnungsermächtigung nicht erforderlich, da die entsprechenden Zuständigkeiten des Bundeszentralamts für Steuern insbesondere in § 5 Abs 1 Satz 1 Nr 13, 16 und 28 sowie Abs 1a FVG bereits kodifiziert sind.

6.6.5. Verfassungsmäßigkeit

Die Frage der Grundrechtsrelevanz der Vorschrift wird im Schrifttum unterschiedlich bewertet. Nach einer Ansicht führe(führt) § 88b AO zu erheblichen Eingriffen in die informationelle Selbstbestimmung (Art 2 Abs 1 iVm Art 1 Abs 1 GG), da sämtliche personenbezogenen Daten, die der ersuchten Finanzbehörde vorliegen, erfasst sind. Dieser intensive Eingriff fordere in solchen Fällen unter Berücksichtigung der Rechtsprechung das Vorhandensein konkreter Verdachtsmomente. Da ein subjektives Kriterium in der Norm nicht kodifiziert ist, basiere ein solcher Moment lediglich auf dem grundsätzlich wertungsfreien Umstand einer Steuerminderzahlung. Im Ergebnis ermögliche dies der FinanzS. 188verwaltung eine anlasslose Rasterfahndung zur Prävention von Steuerausfällen, sodass der § 88b AO den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die informationelle Selbstbestimmung (Art 2 Abs 1 iVm Art 1 Abs 1 GG) nicht genüge.

Dagegen wird an anderer Stelle eingewendet, der Wortlaut der Vorschrift erfasse weitreichende Zwecke, dh auch das reguläre Besteuerungsverfahren. Nach dieser vorzugswürdigeren Ansicht stellt dies einen konkreten und ausreichenden Steuervollzugszweck dar, sodass es sich gerade nicht um eine unbestimmte Vorratsdatenspeicherung handelt. Eine restriktive Auslegung der Vorschrift könnte den vorgebrachten Bedenken begegnen. Denkbar ist eine verfassungskonforme Auslegung mittels teleologischer Reduktion, bei der die Tatbestandsvoraussetzungen des § 88b AO um das Erfordernis konkreter Anhaltspunkte erweitert würden. Mithin wäre sichergestellt, dass der Föderalismus, insbesondere für das elektronische Risikomanagement der Finanzverwaltung, in der Besteuerungspraxis kein strukturelles Vollzugshemmnis darstellt.

6.7. Informationsaustausch über kapitalmarktbezogene Gestaltungen (§ 88c AO)

6.7.1. Überblick über Inhalt und Struktur

Mit § 88c AO ist eine Norm gegeben, die der zielgerichteten Aufdeckung von missbräuchlichen Gestaltungen bei Aktiengeschäften um den Dividendenstichtag dient. Zudem sollen andere Steuergestaltungen erkannt werden, die auf die Erlangung unrechtmäßiger Steuervorteile abzielen, welche sich aus der Erhebung oder Entlastung von Kapitalertragsteuern ergeben.

So regelt Abs 1, dass die örtlich zuständigen Finanzbehörden der Länder im Einvernehmen mit der obersten Landesfinanzbehörde oder der von ihr bestimmten Finanzbehörde dem Bundeszentralamt für Steuern Tatsachen zu übermitteln haben, welche sie dienstlich erfahren haben und aus denen Anhaltspunkte für die vorstehenden Steuergestaltungen resultieren. Diese übermittelten Informationen werS. 189den nach Abs 2 beim Bundeszentralamt für Steuern gespeichert und, ggf nach weiterer Aufklärung des Sachverhalts, im Hinblick auf missbräuchliche Steuergestaltungsmodelle analysiert. Mit der in Abs 3 kodifizierten Möglichkeit der (Rück-)Übermittlung können die erlangten Sachverhaltserkenntnisse von den örtlich zuständigen Finanzbehörden veranlagungsunterstützend eingesetzt werden. Das Bundeszentralamt für Steuern übernimmt daher bei der Aufklärung des dem Einzelfall zugrunde liegenden Sachverhalts eine Unterstützungsfunktion. Die Bestimmung in Abs 4, dass die Verarbeitung personenbezogener Daten durch Finanzbehörden nach Maßgabe der Abs 1 bis 3 ein Verwaltungsverfahren in Steuersachen im Sinne der Abgabenordnung darstellt, zielt vor allem auf die §§ 29c, 30 AO.

6.7.2. Übermittlung kapitalmarktbezogener Steuergestaltungen an das Bundeszentralamt für Steuern (Abs 1)

§ 88c Abs 1 Satz 1 AO begründet Meldepflichten von für die Einzelfälle zuständigen Finanzbehörden über dienstlich bekannt gewordene Tatsachen im Bereich der Kapitalertragsteuer. Bei diesen Informationen muss es sich nicht ausschließlich um abstrakte oder anonyme Daten handeln. Ebenso sind personenbezogene Daten denkbar, die in der Regel dem Steuergeheimnis (§ 30 AO) unterliegen. Die Finanzbehörden sind in § 6 Abs 2 AO definiert. Im gegebenen Kontext sind vor allem das Bundeszentralamt für Steuern (Nr 2) und die Finanzämter (Nr 5) zu nennen. Die Übermittlung an das Bundeszentralamt für Steuern hat im Einvernehmen mit der zuständigen obersten Finanzbehörde iSd § 2 Abs 1 Nr 1 FVG oder der von ihr bestimmten Finanzbehörde, beispielsweise einer Mittelbehörde iSd § 2 Abs 1 Nr 3 FVG, zu erfolgen. Hintergrund dieses Vorbehalts ist, dass die einzelnen Finanzbehörden im jeweiligen Zuständigkeitsbereich lediglich Zugriff auf eine begrenzte Anzahl an Sachverhalten haben und es in der Folge an einem umfassenden Gesamtüberblick mangelt. Ob eine steuerliche Gestaltung iSd Abs 1 Satz 1 gegeben ist, kann bei komplexen Sachverhalten im Regelfall erst durch die Zusammenführung verschiedener Informationen aus unterschiedlichen Quellen adäquat beurteilt werden. In praxi wird sich die einzelne Finanzbehörde in einem ersten Schritt ein Urteil bilden, ob sich aus der Gesamtwürdigung des einzelnen Steuerfalls mitteilungswerte Erkenntnisse für eine näher zu analysierende steuerliche Gestaltung ergeben. Sollte sich dies bestätigen, wird sich die Behörde an die oberste Finanzbehörde wenden, die sodann im zweiten Schritt entscheidet, ob die Tatsachen dem Bundeszentralamt für Steuern mitzuteilen sind oder nicht.

Das vorstehend erörterte Vorgehen erfordert allerdings, dass die steuerliche Gestaltung im Hinblick auf die Erhebung oder Entlastung von Kapitalertragsteuer S. 190von erheblicher Bedeutung ist. Damit wird ein unbestimmter Rechtsbegriff eingeführt, der in Abs 1 Satz 2 nicht erschöpfend erläutert wird. Demnach sind insbesondere die Höhe des erlangten Steuervorteils und die Möglichkeit der Nutzung der Gestaltung durch andere Schuldner der Kapitalertragsteuer zu berücksichtigen. Zum einen mangelt es an näheren Ausführungen, beispielsweise hinsichtlich der genauen Höhe des erlangten Steuervorteils, und zum anderen wird anhand der gewählten Formulierung („insbesondere“) deutlich, dass mit den beispielhaften Beschreibungen die Voraussetzung der erheblichen Bedeutung nicht abschließend definiert ist.

6.7.3. Speicherung und Analyse der übermittelten Informationen durch das Bundeszentralamt für Steuern (Abs 2)

In Abs 2 Satz 1 sind zunächst die Aufgaben des Bundeszentralamts für Steuern beschrieben. Demnach werden die übermittelten Informationen gespeichert und im Hinblick auf missbräuchliche Steuergestaltungsmodelle analysiert. Durch die zentrale Speicherung und Auswertung verspricht sich der Gesetzgeberden Vorteil, dass die komplexen und nur mit Spezialwissen zu Finanztransaktionen bewertbaren Sachverhalte schneller erfasst und analysiert werden können als bei einem dezentralen Vorgehen. Die Gesamtbetrachtung der Sachverhaltselemente soll eine tunlichst sichere Einschätzung ermöglichen, ob es sich um eine modellhafte Steuergestaltung handelt oder nicht.

Für das Bundeszentralamt für Steuern ist in Abs 2 Satz 2 eine ergänzende Informationsberechtigung kodifiziert. Mit diesem Instrument besteht die Möglichkeit, die aus der in Abs 1 Satz 1 kodifizierten Meldepflichten resultierende Datenbasis bei Bedarf zu erweitern. Nach dem eindeutigen Wortlaut der Regelung ist, im Gegensatz zum Abs 1 Satz 1, der Einbezug der obersten Finanzbehörde nicht vorgesehen. Dies ist folgerichtig und darauf zurückzuführen, dass in den Fällen, in denen das Bundeszentralamt für Steuern die Informationen ausdrücklich anfordert, eine inhaltliche Einschätzung der obersten Behörde nicht erforderlich ist. Vielmehr ist die übermittelnde Finanzbehörde zur weiteren Mitwirkung verpflichtet. Der Abs 2 Satz 3 stellt ausdrücklich klar, dass das Bundeszentralamt für Steuern zur Erfüllung seiner Analyseaufgaben die ihm übermittelten personenbezogenen Daten speichern und verwenden darf.

6.7.4. Rückübermittlung durch das Bundeszentralamt für Steuern (Abs 3)

Nach Abs 3 Satz 1 ist das Bundeszentralamt für Steuern berechtigt, den für die Verwaltung der Kapitalertragsteuer zuständigen Finanzbehörden seine erlangten Sachverhaltserkenntnisse zu übermitteln und im dazu erforderlichen Umfang auch S. 191personenbezogene Daten offenzulegen. Damit soll sichergestellt werden, dass die gewonnenen Erkenntnisse veranlagungsunterstützend eingesetzt werden können, um die rechtliche Bewertung im Einzelfall auf der Basis eines zutreffenden Sachverhalts vorzunehmen. Der Wortlaut der Regelung verdeutlicht, dass nicht nur die Daten des jeweiligen Stpfl erfasst sind, sondern ebenso solche anderer Personen betroffen sein können, soweit diesen im Einzelfall entsprechende Relevanz zukommt. Zudem soll es, zumindest nach den Vorstellungen des Gesetzgebers, den zuständigen Finanzbehörden jederzeit möglich sein, ihrerseits beim Bundeszentralamt für Steuern neue Erkenntnisse zu den von ihnen gemeldeten Tatsachen und Sachverhalten zu erfragen. Dies ist insoweit bemerkenswert, als es an einer entsprechenden ausdrücklichen gesetzlichen Regelung mangelt.

Abs 3 Satz 2 stellt klar, dass die für die Verwaltung der Kapitalertragsteuer zuständige Finanzbehörde zur Speicherung und Verwendung der rückübermittelten personenbezogenen Daten insoweit befugt ist, als dies zur Erfüllung ihrer Aufgaben erforderlich ist.

6.7.5. Verarbeitung personenbezogener Daten (Abs 4)

Mit der in Abs 4 enthaltenen Legaldefinition betreffend die in § 88c AO geregelten Verfahren wird explizit klargestellt, dass die Verarbeitung personenbezogener Daten durch Finanzbehörden nach Maßgabe der Abs 1 bis 3 ein Verwaltungsverfahren in Steuersachen darstellt. Damit geht einher, dass die Offenbarung oder Verwertung dieser Daten das Steuergeheimnis grundsätzlich nicht verletzt (§ 30 Abs 4 Nr 1 iVm Abs 2 Nr 1 Buchst a AO) sowie die Weiterverarbeitung der Daten zulässig ist (§ 29c Abs 1 Satz 1 Nr 1 AO).

7. Fazit

7.1. Zusammenfassung in Thesen

These 1: Die Tax-Compliance-Strategie ist geeignet, um den von der Digitalisierung geprägten Steuervollzugsauftrag in seiner Gesamtheit durch sachgerechte Konzentration behördlicher Ermittlungsmaßnahmen zu erfüllen.

Die behördliche Tax-Compliance-Strategie verfolgt das Ziel, die Steuerpflichtigen zu einer vermehrten Einhaltung der Steuergesetze zu motivieren, somit den Kontrollbedarf im Einzelfall zu senken und im Ergebnis den Steuervollzug zu effektuieren. Dieser basiert auf den zwei elementaren Komponenten der risikoorientierten Prüfungs- und Kontrolltätigkeit sowie einer serviceorientierten, kooperativen Ausrichtung der Finanzverwaltung. Ein in die Richtung vermehrter Kooperation zielendes aktuelles Beispiel ist mit der befristeten Regelung zur Erprobung alterS. 192nativer Prüfungsmethoden gemäß Art 97 § 38 EGAO gegeben. Dabei kommt den Internen Kontrollsystemen zur Gewährleistung der Tax Compliance eine besondere Bedeutung zu. Unternehmen mit solchen wirksamen Systemen können während Außenprüfungen gewisse Erleichterungen gewährt werden. Ungeachtet der grundsätzlich positiven Entwicklungen sind Unsicherheiten für die Steuerpflichtigen und zahlreiche offene Fragen zu konstatieren. Daher sind die Entwicklungen auf diesem Gebiet und die zukünftige Umsetzung durch die Finanzverwaltung in der Erprobungsphase aufmerksam und zugleich kritisch zu verfolgen.

These 2: Ohne den Einsatz moderner Informationstechnologien ist eine gesetzmäßige und gleichmäßige Besteuerung kaum mehr realisierbar.

Eine moderne und effiziente Finanzverwaltung muss selbst mit knappen Mitteln möglichst viel Rechtsanwendungsgleichheit gewährleisten. Im Zuge der Sachverhaltsermittlung ist sie daher mit einer Optimierungsentscheidung konfrontiert. Diese beinhaltet die Beantwortung der Frage, welchen Fällen sie sich in welcher Ermittlungstiefe zuwendet. Dabei kommt den modernen Informationstechnologien eine übergeordnete Bedeutung zu, da ohne deren Einsatz eine gesetzmäßige und gleichmäßige Besteuerung kaum mehr realisierbar ist.

These 3: Trotz der Modernisierung des Besteuerungsverfahrens und der gänzlichen Neustrukturierung des § 88 AO bleibt die grundlegende Ausrichtung an der Sachverhaltsaufklärung von Amts wegen bestehen.

In der jüngeren Vergangenheit wurden vielfältige Maßnahmen zugunsten eines digitalen Besteuerungsverfahrens initiiert. Vor allem können aufgrund der ausschließlich automationsgestützten Fallbearbeitung auf der Basis des Risikomanagementsystems fortan die eigentlichen Verwaltungsentscheidungen im Rahmen der materiellen Digitalisierung vollständig von der Informations- und Kommunikationstechnologie übernommen werden.

Zudem wurde der Untersuchungsgrundsatz (§ 88 AO) neu strukturiert und unter Beibehaltung des grundsätzlichen Regelungsgegenstandes an die aktuellen Verhältnisse des Besteuerungsverfahrens angepasst. Neben der Abkehr vom traditionellen Leitbild der personellen Belegprüfung und rechtlichen Würdigung der Steuererklärung wurden explizit die Verhältnismäßigkeit sowie die Grundsätze der Zweckmäßigkeit und Wirtschaftlichkeit in der Regelung des § 88 AO kodifiziert.

Im Kontext der verfahrensermessensleitenden Vorgaben des § 88 Abs 2 AO ist die Frage, ob für weitergehende Sachverhaltsermittlungen das Verhältnis von Aufwand zum damit möglichen steuerlichen (Mehr- oder Minder-)Ertrag ein zulässiges Kriterium darstellt, in der Literatur umstritten. Dagegen kommuniziert die Finanzverwaltung offen, dass sie auf das Verhältnis zwischen voraussichtlichem Arbeitsaufwand und steuerlichem Erfolg abstellen kann.

Die Weisungsbefugnis der obersten Finanzbehörden des § 88 Abs 3 AO beinhaltet die Möglichkeit einer gruppenbezogenen Entscheidung für abstrakt klassifizierte S. 193Fallkategorien und stellt damit eine Ergänzung zu den elektronischen Risikomanagementsystemen dar. Aufgrund der Regelung lässt beispielsweise die Ermittlungstiefe anhand abstrakter Vorgaben mit genereller, dh einzelfallunabhängiger, Wirkung vorgegeben. Mithin können zB Bagatell- und Nichtaufgriffsgrenzen, Schwellenwerte oder Pauschalierungen festgelegt werden. Die gesetzgeberische Intention der Geheimhaltung – Verhinderung der Ausrichtung des Erklärungsverhaltens der Steuerpflichtigen an solchen Anweisungen – ist grundsätzlich nachvollziehbar. Gleichwohl ist das gegenwärtige Vorgehen der Exekutive insbesondere dahingehend zu kritisieren, dass das letztlich vollzogene Recht auf Geheimhaltung basiert. Daher ist zumindest eine Erklärung der Grundparameter, nach denen die Finanzverwaltung agiert oder nicht agiert, zu fordern.

§ 88 Abs 4 AO regelt die Übermittlung von Daten, die dem Bundeszentralamt für Steuern oder der zentralen Stelle nach § 81 EStG von Dritten zugehen. Diese Daten sollen grundsätzlich an die Landesfinanzbehörden weitergeleitet werden. Eine Ausnahme kommt zum Tragen, wenn eine Zuordnung zu einem bestimmten Steuerpflichtigen oder Finanzamt aufgrund fehlender Informationen problematisch ist. Zudem ist festgelegt, dass für nicht weitergeleitete Daten bestimmte Aufbewahrungspflichten gelten, um eine Auswertbarkeit innerhalb der Festsetzungsfrist sicherzustellen. Eine anderweitige Verarbeitung und Verwendung der gespeicherten Daten ist, abgesehen von Datenschutzkontrollen, unzulässig.

These 4: Der Einsatz von automationsgestützten Risikomanagementsystemen steht dem Amtsermittlungsgrundsatz grundsätzlich nicht entgegen. Damit sich kein kontrollfreier Raum entwickelt, hat die Finanzverwaltung die Funktionsfähigkeit der Systeme stets zu gewährleisten.

In dem Spannungsverhältnis zwischen Gesetz- und Gleichmäßigkeit der Besteuerung sowie Gleichheit im Steuervollzug und eingeengter Sachverhaltsermittlung bewegen sich die nunmehr in § 88 Abs 5 AO kodifizierten Risikomanagementsysteme der Finanzverwaltung. Da sie als Fallauswahlsysteme die Qualität und Intensität der Fallbearbeitung festlegen, kommt ihnen eine große Bedeutung im Besteuerungsverfahren zu.

Im Schrifttum ist umstritten, ob der Einsatz von Risikomanagementsystemen mit dem Untersuchungsgrundsatz in Einklang steht. Nach einer Ansicht sei der Verzicht auf Sachverhaltsermittlungen bei voll automatisiert erlassenen Verwaltungsakten mit dem Amtsermittlungsgrundsatz nicht vereinbar und die erste Befassung des konkreten Steuerrechtsverhältnisses im Festsetzungsverfahren insoweit als defizitär zu qualifizieren. Demgegenüber legen die Finanzverwaltung und Teile des Schrifttums bei ihrer überzeugenderen Auffassung, der hier gefolgt werden soll, die Annahme zugrunde, dass für den Regelfall davon ausgegangen werden kann, dass die Angaben des Steuerpflichtigen in der Steuererklärung vollständig und richtig sind. Erst konkrete Zweifel begründen die behördliche Verpflichtung, in eine nähere personelle Einzelfallprüfung einzutreten.

S. 194Für diese Ansicht spricht insbesondere, dass Anzeichen und Hinweise für eine solche Prüfung im Wege der Spezialprävention abstrakt formuliert werden können. So forciert die Finanzverwaltung zur Erfüllung ihrer Steuervollzugsziele bereits seit geraumer Zeit eine gewichtete Arbeitsweise, sodass die Risikomanagementsysteme keine völlig neue Form des Gesetzesvollzugs darstellen. Somit ist unter Berücksichtigung des Vertrauensvorschussprinzips auch weiterhin den Angaben der Steuerpflichtigen grundsätzlich Glauben zu schenken. Diese beschränken sich nicht nur auf die durch die Steuererklärungsformulare abgefragten Besteuerungsgrundlagen, da § 150 Abs 7 Satz 1 AO die Möglichkeit eröffnet, in der Steuererklärung individuelle Besonderheiten des Steuerfalls vorzubringen. Ungeachtet der angestrebten vermehrten Mitwirkung der Steuerpflichtigen und der mit der Kooperationsausrichtung einhergehenden Absenkung der behördlichen Ermittlungspflicht ist die Letztverantwortlichkeit der Finanzverwaltung für die Festsetzung und Erhebung der Steuern nicht infrage gestellt.

Die Zusammenführung der traditionellen personellen und der ausschließlich automationsgestützten Fallbearbeitung auf der Basis der Risikomanagementsysteme führt gerade nicht zu einer Vollautomatisierung des Untersuchungsgrundsatzes. Abhängig von den konkreten Umständen des Einzelfalls können die tatsächlich personell gebotenen Ermittlungen und Prüfungen sowohl punktuell als auch (voll-)umfassend durchzuführen sein. Daher unterliegt jeder Steuerpflichtige einer potenziellen Kontrolle, die durchaus mit der vollständigen Aufklärung des Sachverhalts einhergehen kann. So leisten die Risikomanagementsysteme einen wertvollen Beitrag zur Effektuierung des Steuervollzugs. Deren Einsatz führt angesichts der knappen Ressourcen der Finanzverwaltung zu einem Maximum an Gesetzmäßigkeit und Rechtsanwendungsgleichheit.

Nach der hier vertretenden Ansicht steht die Verwendung von automationsgestützten Risikomanagementsystemen dem Amtsermittlungsgrundsatz grundsätzlich nicht entgegen. Gleichwohl hat die Finanzverwaltung sicherzustellen, dass sich kein kontroll- und damit einhergehender rechtsfreier Raum entwickelt. Dabei stellt die Gewährleistung der Funktionsfähigkeit der Risikomanagementsysteme die zentrale Herausforderung für die Finanzverwaltung dar.

These 5: Die Wandlung hin zu einer papierlosen Kommunikation sollte weiter forciert werden, um diese zeitnah zu vollenden.

Dem in der Abgabenordnung kodifizierten Grundsatz der Formfreiheit bei Erlass eines Verwaltungsaktes (§ 119 Abs 2 Satz 1 AO) kommt in praxi geringe Bedeutung zu, da nur die Schriftlichkeit für Dokumentationszwecke tatsächlich geeignet ist. Der Ersatz der Schriftform durch die elektronische Form mittels qualifizierter elektronischer Signatur führt zu Rechtsunsicherheiten. Da für die wichtigsten Fälle gesetzliche Ausnahmeregelungen konzipiert sind, ist der Problemkreis in seiner Dimension allerdings begrenzt.

S. 195Im Zuge der Weiterentwicklung der elektronischen Datenübermittlung wurden zahlreiche Vorschriften der Abgabenordnung geändert oder neu in diese eingefügt. Jedoch ist die Wandlung vom traditionellen Schriftverkehr hin zu einer papierlosen Kommunikation zwischen Steuerpflichtigen und Finanzverwaltung noch nicht vollständig vollzogen. Am Beispiel des neuen Bekanntgabeverfahrens (§ 122a AO) wird dies besonders deutlich, da die Umsetzung gegenwärtig noch nicht abgeschlossen ist.

These 6: In den verschiedenen datenschutz- und steuerrechtlichen Bestimmungen ist ist das Fehlen einer klaren Differenzierung zwischen den Begriffen „Daten“ und „Informationen“ zu konstatieren.

Im Hinblick auf die zunehmende Digitalisierung und die damit einhergehende Automatisierung der Datenübermittlung und des Datenaustauschs ist der Datenschutz sowohl für die Steuerpflichtigen als auch für die Finanzverwaltung von steigender Bedeutung.

Markante Beispiele für die mangelnde Differenzierung zwischen den Begriffen „Daten“ und „Informationen“ sind mit den hier untersuchten Vorschriften gegeben. So wird beispielsweise in den §§ 88 bis 88b AO ausschließlich auf den Begriff der Daten Bezug genommen, wohingegen in § 88c AO Daten und Informationen Verwendungen finden. Obwohl der Begriff „Daten“ enger ist als der Begriff „Informationen“, können sie in rechtlichen Kontext synonym verwendet, da die Unterschiede insoweit minimal sind.

These 7: Die zunehmende Digitalisierung in der Finanzverwaltung erfordert eine sorgsame Berücksichtigung der Prinzipien der Datenschutz-Grundverordnung, um eine rechtmäßige und zugleich effiziente Nutzung der elektronischen Risikomanagementsysteme und Datenabgleiche zu gewährleisten.

Die Datenschutz-Grundverordnung basiert auf verschiedenen Grundprinzipien. Angesichts der verstärkten Automatisierung der Datenübermittlung sind die Rechtmäßigkeit der Datenverarbeitung (Art 6 DSGVO) und die klare Zweckbindung bei der Verarbeitung personenbezogener Daten (Art 5 Abs 1 Buchst b und c DSGVO) besonders wichtig. Die Verarbeitung personenbezogener Daten durch Finanzbehörden ist gemäß Art 6 Abs 1 Satz 1 Buchst e DSGVO zulässig, wenn sie zur Erfüllung ihrer Aufgaben oder der Ausübung öffentlicher Gewalt erforderlich ist. Zweckbindung ist ein zentrales Prinzip des europäischen Datenschutzrechts, das besagt, dass personenbezogene Daten nur für festgelegte, eindeutige und rechtmäßige Zwecke erhoben werden dürfen. Eine Weiterverarbeitung zu anderen Zwecken ist nur mit ausdrücklicher Zustimmung der betroffenen Person oder aufgrund unionsrechtlicher oder nationaler Rechtsvorschriften erlaubt. Für solche (Weiter-)Verarbeitungen müssen klare Rechtsgrundlagen existieren.

S. 196These 8: Die Regelungen der Abgabenordnung ermöglichen es der Finanzverwaltung, personenbezogene und anonymisierte Daten zu sammeln und auszutauschen, werfen jedoch Fragen zur Abgrenzung von Erhebungszweck und Weiterverarbeitung auf.

Der steuerliche Datenschutz basiert vor allem auf der Datenschutz-Grundverordnung und der Abgabenordnung. Es existieren komplexe Rechtsgrundlagen, die mitunter scharf kritisiert werden. Die §§ 29b und 29c AO regeln die (Weiter-)Verarbeitung personenbezogener Daten für steuerliche Zwecke. § 29b AO erlaubt die Datenverarbeitung nur für den ursprünglichen Zweck. Die Weiterverarbeitung hängt von § 29c AO ab, wobei bestimmte Voraussetzungen erfüllt sein müssen. Der Zweckbindungsgrundsatz ist in vielen Vorschriften verankert. Die Abgabenordnung erlaubt es der Finanzverwaltung, personenbezogene Daten unter gewissen Bedingungen zu sammeln und auszutauschen. Dabei ist die Abgrenzung zwischen dem ursprünglichen Zweck und einer möglichen Zweckänderung durch Weiterverarbeitung entscheidend.

These 9: Die Norm des § 88a AO zur Sammlung von geschützten Daten ist vor allem für das behördliche Risikomanagement von elementarer Bedeutung und stößt auf keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

§ 88a AO ermöglicht die Sammlung von geschützten (elektronischen) Daten für zukünftige, genau bestimmte Verfahren. Dies dient der gleichmäßigen Festsetzung und Erhebung von Steuern. Die gesammelten Daten dürfen nur in diesen speziellen Verfahren verwendet werden und unterliegen dem Steuergeheimnis. Die Verfassungsmäßigkeit von § 88a AO wurde bisher nicht ernstlich angezweifelt. Die Norm erfüllt die Anforderungen an Normenklarheit und -bestimmtheit sowie den datenschutzrechtlichen Grundsatz der Zweckbindung.

Steuerpflichtige haben das Recht, Informationen über ihre gespeicherten Daten zu erhalten. Einen neuralgischen Punkt stellt allerdings die Reichweite des Auskunftsanspruchs dar, die gegenwärtig nicht eindeutig geklärt ist. Die behördliche Informationspflicht hängt davon ab, ob die Offenlegung der Daten die Gleichmäßigkeit der Besteuerung gefährden könnte, insbesondere im Hinblick auf den eigenen Steuerfall. Regelmäßig werden daher keine Informationen bereitgestellt. Diese Einschränkung ist verfassungsrechtlich gerechtfertigt, da die gleichmäßige Besteuerung einen hohen rechtlichen Stellenwert besitzt und das individuelle Interesse an Informationen in diesen Fällen zurücktritt.

These 10: Mitunter wird im in § 88b AO geregelten automationsgestützten Austausch von Daten zwischen den Finanzbehörden der einzelnen Bundesländer und den Bundesfinanzbehörden ein Verstoß gegen das Recht auf informationelle Selbstbestimmung gesehen. Allerdings kann diesen Bedenken durch eine restriktive Auslegung mittels teleologischer Reduktion begegnet werden.

§ 88b AO ermöglicht den automationsgestützten Datenaustausch zwischen Finanzbehörden der Bundesländer und Bundesfinanzbehörden zur SteuerverkürzungsS. 197bekämpfung. Die Daten stammen aus bereits gespeicherten Informationen. Finanzbehörden dürfen die bereits gespeicherten Informationen automationsgestützt auswerten, speichern und zur Verhütung, Ermittlung oder Verfolgung von bestimmten Steuerverkürzungen nutzen. Der Umgang mit Daten im Rahmen von § 88b AO wirft grundrechtliche Fragen auf, hauptsächlich hinsichtlich des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung. So wird argumentiert, dass die Vorschrift die Grundrechte beeinträchtige, insbesondere weil sie anlasslose Rasterfahndung ermögliche. Dem gegenüber steht die Ansicht, dass die Norm mittels einer restriktiven Auslegung verfassungskonform ausgelegt werden kann. Dies würde sicherstellen, dass der Föderalismus bei der Nutzung von Daten in der Steuerverwaltung kein strukturelles Vollzugshemmnis darstellt.

These 11: Mit § 88c AO ist ein potenziell wirkungsvolles Instrument zur gezielten Aufdeckung von missbräuchlichen Steuergestaltungen im Zusammenhang mit der Kapitalertragsteuer vorhanden.

§ 88c AO zielt auf die Aufdeckung von missbräuchlichen Steuergestaltungen bei Aktiengeschäften rund um den Dividendenstichtag ab. Die zuständigen Finanzbehörden der Länder müssen dem Bundeszentralamt für Steuern Informationen melden, die Anhaltspunkte für solche Steuergestaltungen bieten. Diese Informationen werden zentral gespeichert und analysiert, um missbräuchliche Steuergestaltungsmodelle zu identifizieren. Die Erkenntnisse können an die zuständigen Finanzbehörden weitergeleitet werden, um steuerliche (Einzel-)Bewertungen zu unterstützen. § 88c AO schafft daher zum einen die rechtliche Grundlage zur zentralen Datenspeicherung und -analyse auf Bundesebene und zum anderen die Möglichkeit zur Rückübermittlung der gewonnenen Erkenntnisse an die zuständigen Finanzbehörden.

7.2. Aktuelle Entwicklungen und zukünftiger Forschungsbedarf

Die Finanzverwaltung muss sich kontinuierlich ihrem sich ändernden Umfeld anpassen und aktuellen Entwicklungen Rechnung tragen. Da das Steuerverfahrensrecht in seiner Zeit lebt und stetiger Anpassung bedarf, markieren die bisherigen Modernisierungsbemühungen wahrscheinlich erst den Beginn eines umfassenden Anpassungsprozesses an die veränderte Rechtswirklichkeit.

Zudem handelt es sich bei dem untersuchten Gesamtkomplex des steuerlichen Datenschutzes nicht bloß um ein akademisch relevantes Themenfeld, sondern um eine Fragestellung, die durch die fortschreitende Automatisierung des S. 198Besteuerungsverfahrens sowie durch deren verfahrensrechtliche Flankierung enorme praktische Bedeutung für alle Stakeholder hat und weiter erlangen wird. Es ist zu konstatieren, dass sich der Umfang der im Besteuerungsverfahren erhobenen Daten in der jüngeren Vergangenheit erheblich ausgeweitet hat. Die Finanzverwaltung kann dementsprechend auf eine umfassende Datenbasis zurückgreifen. Diese resultiert insbesondere aus den vielgestaltigen Mitwirkungs- und Erklärungspflichten des Steuerpflichtigen. Wahrscheinlich markiert die Einfügung der in diesem Beitrag untersuchten Norm des § 88c AO nicht schon das Ende eines umfassenden Anpassungsprozesses, sondern ist vielmehr als eine weitere Etappe hin zum Aufbau einer stetig wachsenden Datenbasis zu bewerten.

Eine weitere in diesem Zusammenhang zu nennende Problematik resultiert aus der potenziellen Vernetzung der Datenbestände. Vor allem im Hinblick auf die Datensicherheit ist darauf zu achten, dass die Bestände von der Finanzverwaltung zwar genutzt, allerdings – soweit möglich – nicht zusammengeführt werden. Der Datenzugriff ist daher so auszugestalten, dass die in Betracht kommenden Finanzbehörden temporäre und punktuelle Zugriffsrechte erhalten, die hinreichende Kontrollen zur Gewährleistung der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung ermöglichen. Eine dauerhafte Datenzusammenführung ist dagegen zu vermieden. Zudem ergab die Erörterung der hier untersuchten datenschutzrechtlichen Regelungen, dass diese vielfach den Belangen der Finanzverwaltung Vorrang einräumen.

Die gewonnenen Erkenntnisse lassen sich daher durch weiterführende Untersuchungen ergänzen und sollen am konkreten Beispiel des steuerlichen Datenschutzes aufgezeigt werden. Zukünftiger Forschungsbedarf resultiert vor allem aus der Fragestellung, inwieweit die Informations-, Auskunfts- und Akteneinsichtsrechte der Steuerpflichtigen verbessert werden können. Ein zeitgemäßes Datenschutzrecht erfordert, dass die zuständigen Behörden die betroffenen Steuerpflichtigen informieren, sobald feststeht, dass die laufenden Ermittlungen keine Beeinträchtigung mehr erfahren. Die Datenschutz-Grundverordnung und die Abgabenordnung enthalten zwar behördliche Informationspflichten und Auskunftsrechte. Allerdings sind diese nach derzeit geltendem Recht nicht gerade zugunsten der Steuerpflichtigen ausgestaltet und werden zudem nur zögerlich gewährt. Dies gilt insbesondere auch für das im Besteuerungsverfahren nach wie vor stark eingeschränkte Recht auf Akteneinsicht. Moderne Datenverarbeitungstechnologien würden es den Finanzbehörden problemlos ermöglichen, dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Veranlagungsverfahrens sowohl die Herkunft als auch den genauen Inhalt der vorhandenen Daten mitzuteilen, sobald die entsprechenden Ermittlungen abgeschlossen sind.

Zudem hat der Verfahrensgesetzgeber das sich kontinuierlich ändernde Umfeld und die damit einhergehenden stetig reformierten materiellen Einzelsteuergesetze S. 199fortwährend im Blick zu behalten und aktuellen Entwicklungen mit geeigneten Anpassungen adäquat Rechnung zu tragen. Daher ist im Kontext der Digitalisierung für das Kapitalertragsteuerabzugsverfahren zu eruieren, ob neue Technologien wie beispielsweise die der Blockchain nutzbar gemacht werden können. So wäre zur Erreichung der nachvollziehbaren gesetzgeberischen Zielsetzungen – Sicherung des nationalen Besteuerungsaufkommens sowie Verhinderung von Steuergestaltungen und Missbräuchen – als Alternative zur bisherigen stetigen Ausweitung der Regelungen zur Datensammlung und zum Datenaustausch zumindest in der langfristigen Perspektive der Einsatz dieser Technologie zu diskutieren. Angesichts der in diesem Beitrag aufgezeigten Kritikpunkte und der Vielzahl von offenen Fragen gilt es die weitere Entwicklung in diesem volatilen Bereich aufmerksam und zugleich kritisch zu begleiten.

Vor dem Hintergrund der hohen Bedeutung von Daten(beständen) und der fortschreitenden Digitalisierung stand die Entwicklung hin zu einer moderneren Finanzverwaltung, deren Handeln an einer risikobasierten Besteuerung ausgerichtet ist, im Fokus der vorliegenden Untersuchung. Allerdings ist abschließend Folgendes ganz deutlich herauszustellen:

Ungeachtet aller Modernisierungsbestrebungen, die auf eine vollautomatisierte Fallbearbeitung abzielen, muss der Zugang zur Verwaltung grundsätzlich allen Betroffenen und Interessierten über unterschiedliche Wege offenstehen. Mithin dürfen analoge Zugangskanäle nicht vollständig verschlossen werden und das Konzept des Multikanalprinzips ist beizubehalten. Wünschenswert wäre eine gemeinsame Infrastruktur, die alle Wege auf einer gemeinsamen IT-Plattform integriert.

Es erscheint durchaus möglich, dass die Vollautomation nicht zu weniger, sondern zu mehr und intensiverem menschlichem Kontakt führt, da aufgrund der S. 200risikodifferenzierten Kontrollintensitäten für die entsprechend personell zu prüfenden Fälle mehr zeitliche und fachliche Ressourcen zur Verfügung stehen. Dieser Effekt wäre zu begrüßen, da sowohl die Verwaltung als auch die Digitalisierung für den Menschen da sind und nicht umgekehrt.