Tax Compliance und Risikomanagement im digitalen Zeitalter

1. Einleitung

Vor dem Hintergrund des sich ständig weiter entwickelnden, dabei auch umfangreicher und komplexer werdenden nationalen und internationalen Steuerrechts steigt die Steuerunsicherheit, dh die Rechtsunsicherheit des Steuerpflichtigen in steuerlichen Fragen, stetig an. Auch lang dauernde Verfahren der steuerlichen Außenprüfung und der gerichtlichen Klärung allfälliger Streitfragen tragen zur Steuerunsicherheit bei. Hohe Steuerunsicherheit kann nachteilige Folgen auf Unternehmen haben: sie erhöht zB den Bestand an Barmitteln im Unternehmen, um möglichen unerwarteten Steuerzahlungen nachkommen zu können, und sie wirkt investitionshemmend.

Der Reduktion der Steuerunsicherheit dient eine frühzeitige und zutreffende Feststellung der Steuerbelastung. Dazu gibt es mehrere Möglichkeiten – vom Einsatz eines Steuerberaters bis zu Auskunftsbescheiden. Der vorliegende Beitrag widmet sich dabei drei besonderen Maßnahmen sowie deren Wirkungen auf Unternehmen und Finanzverwaltung, welche die Steuerunsicherheit des Unternehmens senken können, und beschreibt ausgewählte Forschungsergebnisse, die für die künftige Gesetzgebung von Interesse sein können:

• die Mitwirkung des Unternehmens an begleitender Kontrolle, wie sie seit 2019 in §§ 153a ff BAO vorgesehen ist,

• S. 34die geplante Ausdehnung der begleitenden Kontrolle auf digitalisierte Prozesse für KMUs (SAF-T 2.0) und

• die datenbasierte, risikoorientierte Auswahl der Prüfungsfälle durch die Finanzverwaltung (predictive analytics), welche zu einer Verringerung der Prüfwahrscheinlichkeit und höherer Steuersicherheit für good tax citizens führt.

2. Theoretische Grundlage der begleitenden Kontrolle

Die steuerliche Rechtsbefolgung lässt sich nicht allein ökonomisch begründen. In ausschließlich ökonomischer Betrachtung ist die Vorteilhaftigkeit der Steuervermeidung oder gar -hinterziehung abhängig vom Vorteil der nicht bezahlten Steuern, denen die Kosten der Aufdeckung, dh die Nachzahlung und die Strafzahlung, beides abhängig von der Prüfwahrscheinlichkeit, gegenüberstehen. Gerade für kleine Unternehmen ist die Prüfwahrscheinlichkeit gering und der ökonomische Anreiz zur legalen oder illegalen Steuervermeidung hoch. Dennoch zahlen die meisten Unternehmen ihre Steuern ehrlich oder bemühen sich zumindest darum.

Das Slippery Slope Framework erklärt dies damit, dass nicht nur die durch Gesetz, Prüfung und Strafe erzwungene Rechtsbefolgung, sondern auch die freiwillige Rechtsbefolgung wichtig sind. Die erzwungene Rechtsbefolgung steigt, wenn der Steuerzahler die Finanzverwaltung als machtvoll wahrnimmt (perceived power), zB durch häufige Prüfung und hohe Strafen. Die freiwillige Rechtsbefolgung hingegen, die auf Pflichtgefühl und Moralvorstellungen basiert, steigt, wenn der Steuerzahler die Finanzverwaltung als vertrauenswürdig empfindet (perceived trustworthiness), zB aufgrund von Fairness im Verfahren, Service und wohlwollender Einstellung der Finanzverwaltung gegenüber dem UnterS. 35nehmen. Für die Finanzverwaltung bedeutet dies, dass eine Kombination aus (wahrgenommener) Macht und Vertrauenswürdigkeit dazu geeignet ist, die Rechtsbefolgung der Steuerpflichtigen zu verbessern. Diese theoretischen Analysen wurden für natürliche Personen als Steuerpflichtige mehrfach empirisch bestätigt.

Auch für Unternehmen wird nun ein zusätzlich stärker vertrauensbasierter Zugang der Finanzverwaltung – zunächst in den Niederlanden, nun auch in Österreich und in zahlreichen anderen Ländern – im Zuge der begleitenden Kontrolle (cooperative compliance, horizontal monitoring) umgesetzt. Die Initiative stammt dabei insbesondere von der OECD, die die begleitende Kontrolle als Alternative zur konventionellen Steuerprüfung vorgestellt hat, um einerseits Steuervermeidung einzudämmen und andererseits den Unternehmen mehr Steuersicherheit zu gewähren. Zunächst wurde eine enhanced relationship zwischen Unternehmen und Finanzverwaltung, unter weitgehender Ausklammerung der Steuerberater, formuliert. Darauf aufbauend hat das OECD Forum on Tax Administration das Co-operative Compliance Framework veröffentlicht. Dieses formuliert die Eckpunkte, die nun auch in der österreichischen Umsetzung zu finden sind: Unternehmen und Steuerverwaltung pflegen einen kontinuierlichen vertrauensbasierten Austausch, der die zeitnahe gemeinsame Klärung steuerlicher Fragen erlaubt statt späterer traditioneller Steuerprüfungen. Dies führt bei den Unternehmen zu früher Steuersicherheit. Im Gegenzug ist das Unternehmen uneingeschränkt transparent hinsichtlich aller – gerade auch steuerlich unklaren – Transaktionen und Dokumente und hat ein funktionierendes Steuerkontrollsystem etabliert.

S. 363. Begleitende Kontrolle und Steuersicherheit

In Österreich wurde die begleitende Kontrolle nach einer Pilotphase von 2011 bis 2018 im Jahr 2019 durch die §§ 153a bis 153g BAO eingeführt, deren übergeordnetes Ziel die verbesserte Einhaltung der Steuernormen ist (tax compliance). Die begleitende Kontrolle basiert auf den oben genannten Überlegungen und soll der Idee „Transparenz für Steuersicherheit“ folgen. § 153a regelt, dass die begleitende Kontrolle die steuerliche Außenprüfung ersetzt, dass daher frühzeitig Klarheit für das Unternehmen über die steuerliche Beurteilung relevanter Sachverhalte durch die Finanzverwaltung besteht und die Steuerunsicherheit damit deutlich reduziert wird. Eine Außenprüfung ist zwar nicht ausgeschlossen, ist aber nur aufgrund gesondert normierter, eng gefasster Gründe, die rechtswidriges Verhalten nahelegen, zulässig (§ 148 Abs 3a BAO).

Im Gegenzug muss das Unternehmen zunächst ein aus Sicht der Finanzverwaltung geringes Steuerrisiko darlegen, insb in der jüngeren Vergangenheit keinen Finanzstrafen unterlegen sein (§ 153b Abs 4 Z 2 BAO) sowie ein Steuerkontrollsystem eingerichtet haben (§ 153b Abs 6 BAO). Sofern ua diese Voraussetzungen erfüllt sind und dem Antrag des Unternehmens auf Teilnahme an der begleitenden Kontrolle stattgegeben wurde, ist dieses zu erhöhter Transparenz verpflichtet: § 153f Abs 1 normiert die erhöhte Offenlegungspflicht jener wesentlichen Umstände, „hinsichtlich derer ein ernsthaftes Risiko einer abweichenden Beurteilung durch das Finanzamt für Großbetriebe besteht“. Ein weiterer Ausbau der begleitenden Kontrolle erfolgt durch ICAP, welches für multinationale Konzerne, deren Rechtsunsicherheit schon allein aufgrund des Zusammentreffens mehrerer Steuerrechtsordnungen beträchtlich ist, die Steuersicherheit erhöhen soll. Multilaterale Zusammenarbeit der beteiligten nationalen Steuerverwaltungen ermöglicht dann auch grenzüberschreitend cooperative compliance. Derzeit findet unter Mitwirkung von Österreich ein Pilotprojekt statt.

Tatsächlich bestätigt umfassende empirische Evidenz, dass die versprochene Steuersicherheit der maßgebliche Anreiz für Unternehmen ist, an der begleitenden Kontrolle teilzunehmen. Mehrere Studien untersuchen niederländische UnterS. 37nehmen, wo die begleitende Kontrolle gut etabliert ist. Huiskers-Stoop stellte im Zuge einer Umfrage fest, dass aus Sicht der Unternehmen die Steuersicherheit deutlich verbessert ist. Auch die Evaluierung des Pilotprojekts durch die österreichische Finanzverwaltung, die insbesondere auf Umfragen und qualitativer Auswertung von Workshops beruht, zeigt, dass das Ziel der höheren Steuersicherheit erreicht wird, und Enachescu et al bestätigen die hohe Bedeutung der Rechts- und Planungssicherheit.

Genaueren Einblick zu Österreich verschafft außerdem die Studie von Eberhartinger/Zieser, in der eine Umfrage unter den der begleitenden Kontrolle unterliegenden Unternehmen klären soll, wie sich das steuerliche Risiko, das steuerliche Risikomanagement und die Rechtsbefolgungskosten unterscheiden. Als Kontrollgruppe werden Unternehmen befragt, welche weiterhin der traditionellen steuerlichen Außenprüfung unterliegen. Die Ergebnisse zeigen einen signifikanten Anstieg der Steuersicherheit bei den Unternehmen mit begleitender Kontrolle im Vergleich zu jenen ohne. Die gestiegene Steuersicherheit wiederum reduziert das Steuerrisiko sowie die Rechtsbefolgungskosten im Vergleich zu Unternehmen ohne begleitende Kontrolle. Die Qualität des steuerlichen Risikomanagements ist in beiden Gruppen, mit und ohne begleitende Kontrolle, gestiegen und ist bei Unternehmen mit begleitender Kontrolle signifikant höher.

S. 384. Kooperative digitale Außenprüfung für KMU (SAF-T 2.0)

Die zuvor angeführte begleitende Kontrolle ist für Unternehmen mit einem Umsatz von mehr als EUR 40 Mio vorgesehen (§ 153b Abs 4 Z 3). Für die große Zahl kleinerer Unternehmen ist diese zunächst ressourcenintensive Begleitung des Unternehmens nicht verfügbar. Allerdings ist es sinnvoll, auch bei KMU und Mikrounternehmen jene zu identifizieren, die für die Finanzverwaltung ein geringes Risiko der Nichteinhaltung steuerlicher Vorschriften darstellen. Dies erlaubt es im Sinne einer risikoorientierten Auswahl der Prüfungsfälle, die Ressourcen auf jene KMU zu konzentrieren, bei denen das Risiko von Fehlern oder gar Steuerhinterziehung höher ist.

Auf Basis des Regierungsprogramms 2020–2024 plant die Finanzverwaltung daher eine digitalisierte Form der Prüfung von KMUs (SAF-T 2.0). Über eine Schnittstelle werden dem Plan zufolge Mikrodaten und laufende Buchhaltung auf den Servern der Finanzverwaltung mittels Methoden der Statistik und der künstlichen Intelligenz ausgewertet. Auffälligkeiten werden in einem ebenfalls automatisierten Prozess mit dem Steuerpflichtigen geklärt, und die Veranlagung erfolgt am Jahresende automatisch. Auch hier bietet der Steuerpflichtige der Finanzverwaltung daher umfassende Transparenz.

Eine Umfrage zur Akzeptanz von SAF-T 2.0 von Brezina/Eberhartinger/Zieser mit 331 Vertretern von KMU zeigt auch hier, dass Steuersicherheit (gemeinsam mit Datenschutz) ein zentrales Merkmal ist, um SAF-T 2.0 freiwillig zu nutzen. Steuersicherheit wurde dabei, ähnlich wie bei der begleitenden Kontrolle, als Entfall einer späteren Außenprüfung definiert. Da die Prüfwahrscheinlichkeit und damit die Veranlassung, umfassend Daten offenzulegen, gerade für KMU und Mikrounternehmen gering ist, ist festzuhalten, dass Steuersicherheit offenbar ein hohes Gut ist. Die Umfrage umfasst auch 530 Finanzamtsmitarbeiter. Auch für diese ist Steuersicherheit maßgeblich, allerdings in genau umgekehrter Richtung: zwar unterstützen Finanzamtsmitarbeiter SAF-T 2.0 in noch größerem Ausmaß als Steuerpflichtige, die fehlende Möglichkeit einer späteren Außenprüfung aber S. 39führt zur deutlichen Ablehnung von SAF-T 2.0. Insbesondere scheinen Vertreter der Finanzverwaltung die Richtigkeit der zu zahlenden Steuer anzuzweifeln.

5. Risikobasierte Auswahl der Prüffälle: Predictive Analytics

Aus Sicht der Finanzverwaltung führen die begleitende Kontrolle und SAF-T 2.0 dazu, dass jene Unternehmen, die mit hoher Wahrscheinlichkeit ihre Steuern in richtiger Höhe zeitgerecht zahlen, die daher good tax citizens sind, keine weitere steuerliche Außenprüfung mehr benötigen. Damit, so jedenfalls der Plan, werden Ressourcen frei, um die Aufmerksamkeit jenen Unternehmen zu widmen, die mit höherer Wahrscheinlichkeit bewusst oder irrtümlich ihre Steuer nicht richtig entrichten.

Die risikoorientierte Auswahl der Prüfungsfälle wird dabei nicht nur durch die Identifikation der good tax citizens im Wege der begleitende Kontrolle und SAF-T 2.0 ermöglicht, sondern zusätzlich durch den Einsatz von predictive analytics, dh durch die mathematische und statistische Analyse großer Datenmengen durch die Finanzverwaltung. Der Einsatz dieser oder vergleichbarer Verfahren lässt daher zweierlei erwarten: Einerseits sollte die Effizienz der Finanzverwaltung steigen, andererseits sollten jene Unternehmen, die aktiv Steuervermeidung betreiben, vorsichtiger in ihrer Steuerplanung werden. Umgekehrt verringert sich bei Unternehmen, die zwar weder Teil der begleitenden Kontrolle noch von SAF-T 2.0 sind, aber dennoch good tax citizens sind, die Wahrscheinlichkeit einer späteren steuerlichen Außenprüfung bzw, umgekehrt formuliert, erhöht sich ihre Steuersicherheit.

Eine Studie von Eberhartinger/Safaei/Sureth-Sloane/Wu analysiert diese Fragestellungen auf Basis von ländervergleichenden Daten. Unter Berücksichtigung der relativen Stärke der Finanzverwaltung (tax enforcement) und anderer unterS. 40nehmens- und länderspezifischer Kontrollvariablen zeigt sich, dass der Einsatz von predictive analytics zu geringerer Steuervermeidung der Unternehmen führt. Dies gilt allerdings nur in Staaten, in denen die jeweilige Steuerverwaltung Predictive-analytics-Experten einsetzt und über eine hohe Zahl an in der Finanzverwaltung tätigen Personen in Relation zur Zahl der Unternehmen verfügt. Für die Steuerverwaltung zeigt die Studie, dass predictive analytics die Effizienz der Steuerverwaltung (Kosten in Relation zum Steueraufkommen) verbessert und das tatsächliche Steueraufkommen in Relation zu theoretisch möglichem Steueraufkommen (tax effort) erhöht. Ferner führt ein Anstieg des BIP schneller zu einem korrespondierenden Anstieg des Steueraufkommens (tax buoyancy). Insgesamt verbessert sich nach den Ergebnissen der Analyse daher der Erfolg der Steuerverwaltung.

6. Conclusio

Möglichst frühzeitige Steuersicherheit ist, das zeigen anekdotische Evidenz und Empirie, ein hohes Gut für steuerpflichtige Unternehmen jeder Größe. Erst nach Jahren einsetzende steuerliche Außenprüfungen, möglicherweise ergänzt durch lange Verfahrensdauern in Administration und vor Gericht, erlauben gerade keine frühzeitige Steuersicherheit; dies kann auch nicht im Interesse der Steuerverwaltung liegen. Jüngere Entwicklungen erlauben es, die Steuersicherheit für alle Beteiligten zu erhöhen.

Insbesondere drei Elemente sind hier zu nennen: begleitende Kontrolle, SAF-T 2.0 und predictive analytics. Die begleitende Kontrolle ebenso wie die in Österreich in Vorbereitung befindliche automatisierte steuerliche Veranlagung für KMU (SAF-T 2.0) bieten frühe Steuersicherheit und weitgehende Absenz einer späteren Steuerprüfung, sofern der Steuerpflichtige der Finanzverwaltung zeitnah umfassenden Einblick in Transaktionen und Dokumentation gibt, dh Steuersicherheit im Tausch für Transparenz. Analysen zeigen, dass Steuerpflichtige tatsächlich bereit sind, diese Transparenz zu geben, und dass es (fast) ausschließlich die Steuersicherheit (und nicht andere mögliche Vorteile) ist, die dazu motiviert. Schließlich bietet auch predictive analytics nicht nur der Finanzverwaltung effizientere Prozesse, sondern zusätzlich dem good tax citizen in aller Regel eine geringere Prüfwahrscheinlichkeit und damit mehr Steuersicherheit. Insbesondere SAF-T 2.0 und predictive analytics sind beide erst in jüngerer Zeit aufgrund der Digitalisierung im Allgemeinen und der Digitalisierung in der Finanzverwaltung im Speziellen möglich geworden. Es ist zu erwarten, dass zunehmende Digitalisierung und zunehmende Steuersicherheit auch weiterhin Hand in Hand gehen werden.