S. 3277. Zusammenfassung der Ergebnisse

Es besteht ein allgemeiner Konsens, dass internationale Doppelbesteuerung ein „Übel“ ist. Einerseits setzen Staaten unilaterale Maßnahmen, um die negativen wirtschaftlichen Folgen der Doppelbesteuerung zu vermeiden. Andererseits treten sie auch in bilaterale Abkommen – DBA – mit anderen Staaten, deren Ziel die Vermeidung der juristischen Doppelbesteuerung ist. Neben den bilateralen Maßnahmen kann die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung auch Gegenstand multilateraler Verträge und supranationaler Maßnahmen wie zB des Sekundärrechts der EU sein. Im Schrifttum wurde die Notwendigkeit und Wichtigkeit unilateraler Maßnahmen neben den bestehenden DBA in Frage gestellt. Aus der im Rahmen der Arbeit durchgeführten Analyse lässt sich für die Anwendung unilateraler Maßnahmen im nationalen Steuerrecht die Folgerung ziehen, dass diese nicht selten eine Doppelbesteuerung wirkungsvoller vermeiden als DBA. Zudem ist deren Anwendungsbereich weitreichender als der der DBA, was somit zur Vermeidung nicht nur juristischer, sondern auch anderer Arten der Doppelbesteuerung beiträgt. Dies resultiert aus der Tatsache, dass DBA eine Doppelbesteuerung nicht generell vermeiden, sondern nur diejenigen, die in den DBA-Anwendungsbereich fallen. Praxis und Theorie haben gezeigt, dass sich beträchtliche Fälle ergeben, in denen eine etwaige Steuer nicht vom DBA-Anwendungsbereich gedeckt ist, ein DBA seitens der Staaten unterschiedlich ausgelegt wird und Qualifikationskonflikte entstehen, wirtschaftliche Doppelbesteuerung und zahlreiche andere Konstellationen, in denen mit Hilfe eines DBA die Doppelbesteuerung nicht vermieden werden kann. In all diesen Fällen besteht in Österreich die Möglichkeit, antragsmäßig eine etwaige Doppelbesteuerung auf Grundlage der in § 48 BAO vorgesehenen unilateralen Maßnahme zu vermeiden.

Die Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sehen entweder die Freistellungs- oder die Anrechnungsmethode oder eine Kombination dieser zwei Methoden zur Beseitigung der Doppelbesteuerung vor. Damit stellen die Freistellungs- und die Anrechnungsmethode die technische Art und Weise dar, wie Doppelbesteuerung vermieden wird. Die Vor- und Nachteile dieser zwei Methoden werden im Schrifttum permanent kontrovers diskutiert. Die Kontroverse wird in einem gewissen Maße auch in der geschichtlichen Entwicklung des OECD-MA verdeutlicht, da bereits bei den ersten Entwürfen und auch in Folge bei den daraus resultierenden eigentlichen OECD-MA bis dato kein Konsens hinsichtlich der Freistellungs- oder Anrechnungsmethode als Regelmethode zur S. 328Vermeidung internationaler juristischer Doppelbesteuerung im OECD-MA zwischen den verhandelnden Staaten gefunden werden konnte.

Österreich bekennt sich grundsätzlich zur Freistellungsmethode. Für passive Einkünfte – Zinsen, Dividenden und Lizenzgebühren – wendet es aber die Anrechnungsmethode an. Es bestehen jedoch auch wenige DBA, in denen über die Fälle der passiven Einkünfte hinaus mitunter die Anrechnungsmethode vorgesehen ist. Dies ist insbesondere bei DBA mit Niedrigsteuerländern und Ländern der Fall, die aus ihrer Rechtstradition heraus die Anrechnungsmethode anwenden, wie das Vereinigte Königreich oder die USA. Im letztgenannten Länderkreis hatte Österreich aus Gründen der Gegenseitigkeit die Anrechnungsmethode gewählt. Oft wurde eine der Methoden auch aus Gründen des Steuerwettbewerbs gewählt, wie in den DBA mit den Golfstaaten die Freistellungsmethode vereinbart wurde, weil bereits andere europäische Staaten diese Methode mit den Golfstaaten angewendet hatten. Eine einheitliche Abkommenspolitik lässt sich jedenfalls nur mit Schwierigkeiten nachweisen.

Der Freistellungs- und der Anrechnungsmethode ist eines gemein: das Ziel der Vermeidung der Doppelbesteuerung. Zur Erreichung dieses Ziels schlagen die beiden Methoden jedoch verschiedene Wege ein. Bereits in den Siebzigerjahren kam Philipp zum Ergebnis, dass die Freistellungs- und die Anrechnungsmethode in ihren Nebenwirkungen unterschiedliche Belastungseffekte nach sich ziehen, aus welchen sich für jede der Methoden Vorteile sowie Nachteile ableiten lassen. Die zwei Methoden verkörpern zwei verschiedene Neutralitätskonzepte: Der Freistellungsmethode ist die Kapitalimportneutralität inhärent, während die Anrechnungsmethode die Kapitalexportneutralität verfolgt. Somit können die zwei Methoden aus einer wirtschaftlichen Perspektive bereits ihrer Natur nach nicht gleichwertig sein.

Die Vorteile der Freistellungsmethode bestehen grundsätzlich darin, dass diese relativ früh bei der Vermeidung der Doppelbesteuerung ansetzt, und zwar bei der Bemessungsgrundlage, indem die ausländischen Einkünfte von der Besteuerung freigestellt werden. Zudem vermeidet sie eine Doppelbesteuerung in jedem Fall, somit sowohl in Gewinn- als auch in Verlustsituationen. Im Ergebnis kann festgehalten werden, dass die Freistellungsmethode im Vergleich zur Anrechnungsmethode insbesondere in Verlustsituationen eine Doppelbesteuerung wirkungsvoller vermeidet. Die innerstaatliche Ausgestaltung der Freistellungsmethode im österr Steuerrecht kann als positiv eingestuft werden, da im Ausland nicht verwerS. 329tete Verluste und die persönlichen Verhältnisse zur Gänze berücksichtigt werden. Ferner wird durch die Kombination der Freistellungsmethode mit einem Progressionsvorbehalt dem Leistungsfähigkeitsprinzip Rechnung getragen. Die Nachteile halten sich in Grenzen: So kann als wesentlicher Nachteil das Risiko einer doppelten Nichtbesteuerung genannt werden, die aber durch die Vereinbarung einer Subject-to-tax-Klausel vermieden werden kann. Des Weiteren wird die mit der Freistellungsmethode einhergehende kapitalimportneutrale Besteuerung negativ gesehen, da sie den Abgabepflichtigen das Ausnützen von Steuergefällen ermöglicht. Ob dies jedoch als Nachteil gesehen werden kann, sei dahingestellt. Unterschiedliche Steuersysteme sind die Realität unserer Gesellschaft. Solange nicht eine weltweite Steuerharmonisierung herbeigeführt wird, werden diese bestehen. Die Erfolgsaussichten einer weiter gehenden Harmonisierung der Steuersysteme sind sehr gering. Dies zeigen auch die umgesetzten Harmonisierungsmaßnahmen auf dem Gebiet der direkten Steuern innerhalb der EU. Doppelbesteuerung stellt jedenfalls das größere Übel dar als die Ausnutzung von Steuergefällen. Folglich ist dieser Nachteil iZm der Freistellungsmethode zu relativieren.

Im Gegensatz zur Freistellungsmethode setzt die Anrechnungsmethode bei der Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der Steuerhöhe an: Die ausländischen Einkünfte werden in die Bemessungsgrundlage einbezogen und besteuert. Nach Berechnung der inländischen Steuerhöhe wird die ausländische Steuer davon abgezogen. Solange sich Abgabepflichtige in einer Gewinnsituation im Inland befinden, wird eine Doppelbesteuerung wirkungsvoll vermieden. Entscheidende Probleme und wesentliche Nachteile ergeben sich aber in Verlustsituationen im Inland, da eine Doppelbesteuerung nicht wirkungsvoll vermieden wird. Mangels Steuersubstrat im Ansässigkeitsstaat kann eine ausländische Steuer nicht angerechnet werden. Ferner reduzieren die positiven Auslandseinkünfte den Verlustvortrag für die Folgejahre. Bei einer periodenübergreifenden Betrachtung wird ersichtlich, dass eine Doppelbesteuerung nicht zu Genüge beseitigt wird.

DBA sind das Ergebnis interessengeleiteter Verhandlungen, bei welchen ua das Steueraufkommen im Fokus steht. Nach Ismer sollte bei den DBA-Verhandlungen die Optimierung der jeweiligen Methoden nicht aus dem Blickfeld geraten. Daher wäre beim Anrechnungssystem die Einführung eines Anrechnungsvortrags notwendig, um eine Doppelbesteuerung wirkungsvoll zu vermeiden. Diese Ergänzung der Anrechnungsmethode würde neben der Berücksichtigung der nicht verwerteten ausländischen Verluste bei Anwendung der Freistellungsmethode zu einem effektiven System der Vermeidung der Doppelbesteuerung im österr Steuerrecht führen. Angesichts dessen können die Ansichten des österr Gesetzgebers sowie der österr Judikatur hinsichtlich der Ablehnung eines Anrechnungsvortrags nicht nachvollzogen werden. Eine Rechtsordnung, die auf veralteten Prinzipien beruht, erweist sich stets als problematisch, wenn es keine S. 330rationalen Gründe für die Beibehaltung bestehender Normen, die die Inkraftsetzung effektiverer Normen behindern. Solch eine effektivere Norm stellt die Ergänzung der Anrechnungsmethode um einen Anrechnungsvortrag dar.

In diesem Kontext ist jedoch zu beachten, dass die Einführung weiterer Regelungen eine Zunahme des Verwaltungsaufwands impliziert, weil die Anrechnungsüberhänge ermittelt und dokumentiert werden müssten. Daher wird im Schrifttum argumentiert, dass die Einführung weiterer Regelungen die steuerlichen Ermittlungs- und Dokumentationspflichten erheblich ausweiten würde. Da aber im österr Steuerrecht ein Anrechnungsvortrag bereits für nicht anrechenbare ausländische Körperschaftsteuer bei der Dividendenbesteuerung besteht, dürfte sich der verwaltungstechnische Aufwand in Grenzen halten. Alternativ könnte das Problem des Anrechnungsvortrags auch durch eine Ausnahmeregelung, nach welcher die mit Quellensteuern behafteten positiven Auslandseinkünfte mit inländischen Verlusten generell nicht verrechnet werden. Diese Vorgehensweise würde zumindest den inländischen Verlustvortrag nicht kürzen und zukünftige positive Einkünfte nicht doppelt besteuern. Allerdings gilt es zu beachten, dass diese Lösung einen sehr starken Fokus auf das Territorialitätsprinzip legen und das Welteinkommensprinzip einschränken würde.

Beträchtliche Nachteile ergeben sich auch bei der Berücksichtigung von Freibeträgen und Absetzbeträgen bei Anwendung der Anrechnungsmethode: Sowohl bei Anwendung der Anrechnungs- als auch der Freistellungsmethode muss der inländische Durchschnittssteuersatz ermittelt werden. Dieser ergibt sich aus dem Verhältnis der inländischen Einkommensteuer zum Einkommen und findet sich bei der Anrechnungsmethode in der Formel für die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrages und im Falle der Freistellungsmethode bei der Berechnung des Progressionsvorbehaltes. Obwohl auf den ersten Blick angenommen werden könnte, dass es sich in beiden Fällen um denselben Durchschnittssteuersatz bzw die gleiche Ermittlung dessen handelt, besteht ein wesentlicher Unterschied zwischen den zwei Methoden: Während bei der Berechnung des Anrechnungshöchstbetrages bei der Tarif-Einkommensteuer die Absetzbeträge nach § 33 Abs 4 bis 6 EStG in Abzug gebracht werden und sohin die „echte“ Einkommensteuer angesetzt wird, greift für Belange des Progressionsvorbehaltes bei der Anwendung eines DBA § 33 Abs 11 EStG, welcher die Ermittlung des Durchschnittssteuersatzes ohne Berücksichtigung der Abzüge nach den Abs 4 bis 6 des § 33 EStG vorschreibt. Die Folge aus der Berechnung des Durchschnittssteuersatzes nach § 33 Abs 10 EStG für Zwecke des Anrechnungshöchstbetrags ist, dass die persönlichen und familiären Verhältnisse (Absetzbeträge nach § 33 Abs 3a bis 6 EStG) nur im anteiligen Verhältnis der vom Steuerpflichtigen in Österreich erzielten Einkünfte bei Anwendung der Anrechnungsmethode berücksichtigt werden.

S. 331Eine weitere Schwäche des Durchschnittsverfahrens bei der Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags stellt die Behandlung von Freibeträgen dar: Die Einkommensteuer wird pauschal nach dem Verhältnis der Auslandseinkünfte zum Welteinkommen aufgeteilt. Dies führt aber dazu, dass Freibeträge den entsprechenden Einkünften nicht zugeordnet werden können und sich der Anrechnungshöchstbetrag reduziert, obwohl die Freibeträge genau genommen nicht auf die Auslandseinkünfte entfallen. In so einem Fall wäre eine einzelfallbezogene Ermittlung der auf die Auslandseinkünfte entfallenden Steuer sachgerechter.

Die EU-Mitgliedstaaten sind auf dem Gebiet des Steuerrechts souverän. Dadurch bestimmen sie ihre Steuerniveaus und die Anrechnung ausländischer Steuern selbständig. Die Steuersouveränität und die unterschiedlichen Steuerniveaus der Mitgliedstaaten sind auch die wesentlichen Elemente der EuGH-Rechtsprechung (zB Rechtssache Gilly oder de Groot) hinsichtlich der Vereinbarkeit der Anrechnungsmethode mit dem Unionsrecht. Steuersouveränität bedeutet, dass Steuerpflichtige innerhalb der EU mit unterschiedlichen Steuerniveaus konfrontiert sind. Daraus folgt, dass Einkommen aus dem EU-Ausland aufgrund eines höheren Steuerniveaus im Vergleich zum inländischen Steuerniveau in Summe höher besteuert werden können als rein inländische Einkommen. Nach dem Unionsrecht hat ein Steuerpflichtiger keinen Anspruch darauf, dass die Steuerbelastung im EU-Ausland nicht höher ist als im Wohnsitzstaat. Folglich ist der Wohnsitzstaat unionsrechtlich nicht verpflichtet, eine über sein eigenes Steuerniveau hinausgehende ausländische Steuer anzurechnen oder zu erstatten. Gleiches kann in Bezug auf die Segmentierung der Anrechnungsbeträge durch die per-country-limitation festgehalten werden: Nach der Rechtsprechung des EuGH ist die per-country-limitation mit dem Unionsrecht vereinbar und folglich kein Ausgleich von Anrechnungsüberhängen mit Anrechnungsguthaben aus unterschiedlichen EU-Mitgliedstaaten unionsrechtlich gefordert.

Es darf aber nicht darüber hinweggesehen werden, dass die von einigen Stimmen im Schrifttum geforderte per-community-limitation (unionsweit wirkender staatenübergreifender Anrechnungshöchstbetrag), die einen Ausgleich von Anrechnungsüberhängen und -guthaben aus unterschiedlichen EU-Mitgliedstaaten erlauben würde, das Entstehen von Anrechnungsüberhängen reduzieren könnte und sich besser in die Binnenmarktstrategie – Verwirklichung eines gemeinsamen Marktes ohne Grenzen – einfügen würde. Ferner könnte eine per-community-limitation die Wettbewerbsfähigkeit europäischer Wirtschaftstreibender verbessern. Daraus lässt sich freilich nicht ableiten, dass der per-community-limitation aufgrund ihrer Vorteile für den Steuerpflichtigen stets der Vorzug einzuräumen ist, da eine per-community-limitation keineswegs immer günstiger sein muss als die per-country-limitation; nämlich dann, wenn in einem Land Verluste, in anderen Ländern aber Gewinne erzielt werden; in so einem Fall kann ein wechselseitiger Anrechnungsausgleich aufgrund der gegenseitigen Verrechnung von Gewinnen S. 332und Verlusten scheitern. Die per-community-limitation erweist sich aber bei niedrig besteuerten Einkünften aus anderen Staaten im Vergleich zur per-country-limitation als die günstigere Methode.

Im Ergebnis können für die Wahl einer Methode folgende Punkte festgehalten werden: Die Entscheidung zwischen der Freistellungs- und der Anrechnungsmethode erfordert eine Abwägung diverser Aspekte, da beide Methoden erhebliche Vorzüge und Nachteile aufweisen. Die Abkommenspraxis zeigt, dass die Staaten nicht durgängig einer Methode den Vorzug geben, sondern ein Mischsystem implementieren. Dabei lässt sich auch eine gewisse Konvergenz beobachten, wonach die Freistellungsmethode für Unternehmensgewinne, und dabei insbesondere für Dividendeneinkünfte aus ausländischen Tochtergesellschaften, hingegen die Anrechnungsmethode auf passive Einkünfte wie zB Zinsen Anwendung findet. Ein großer Nachteil dieses Mischsystems ist die hohe Komplexität, die über das vom OECD-MA vorgeschlagene weit hinausgeht. Ferner beeinflusst ein wesentlicher Nachteil der Anrechnungsmethode die Methodenwahl: Durch die der Anrechnungsmethode zugrunde liegende Kapitalexportneutralität werden die im Ausland gewährten steuerlichen Anreize oftmals zur Gänze aufgezehrt, was sich für inländische Unternehmen nachteilig auswirkt und nicht ins Gefüge einer international stark verflochtenen Marktwirtschaft hineinpasst. Vor diesem Hintergrund sind die Kapitalimportneutralität und somit die Freistellungsmetode der Anrechnungsmethode überlegen. Die letztgenannte Methode beseitigt steuerliche Barrieren, die Wirtschaftstreibende vor Auslandsinvestitionen abhalten würden, erlaubt diesen, steuerliche Vorteile im Ausland zu nutzen, und schließlich trägt sie mittelfristig zu einer Steigerung des Bruttonationaleinkommens durch die zuvor genannten positiven Gesamteffekte auf internationale Investitionen bei.

Jenseits von Effizienzüberlegungen sprechen sehr gute Argumente zugunsten der Kapitalimportneutralität und damit der Freistellungsmethode: die wirkungsvollere Vermeidung der Doppelbesteuerung in Verlustsituationen und bei differierenden Bemessungsgrundlagen in Folgeperioden sowie die Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit multinationaler Unternehmen bzw Steuerpflichtiger. Des Öfteren werden die niedrigeren Kosten der Steuerbefolgung und Steuerdurchsetzung zugunsten der Freistellungsmethode im Vergleich zur Anrechnungsmethode genannt. Der Stichhaltigkeit des Kostenarguments kann jedoch nicht gefolgt werden. Neben diesen Argumenten ist es aber insbesondere die Besteuerungsfairness, die eine kapitalimportneutrale Besteuerung verlangt. Die Überlegenheit der Kapitalimportneutralität wird auch aus der historischen Entwicklung der AnS. 333rechnungsmethode und der damit verbundenen Kapitalexportneutralität deutlich, da die ursprüngliche Intention der Anrechnungsmethode die primäre Besteuerung von Einkünften im Quellenstaat und zugleich die Vermeidung der doppelten Nichtbesteuerung war.

Die für Zwecke dieser Arbeit durchgeführte Untersuchung hat gezeigt, dass die Methoden insbesondere bei der steuerlichen Bemessungsgrundlage zu keiner Gleichwertigkeit für Steuerpflichtige führen. Des Weiteren wurde deutlich, dass die Ursache für die ungleiche Behandlung der Steuerpflichtigen durch die Anwendung der Methoden in der Heterogenität der nationalen Steuersysteme liegt. Ferner wurde gezeigt, dass sehr wohl eine periodenübergreifende Betrachtung bei der Feststellung einer Doppelbesteuerung erforderlich ist sowie dass es genau die Folgeperioden sind, in denen die Anrechnungsmethode beträchtliche Schwächen und Nachteile für Steuerpflichtige aufweist, da die Doppelbesteuerung nicht wirkungsvoll beseitigt wird. So benachteiligt die Anrechnungsmethode Steuerpflichtige bei der Berücksichtigung ihrer persönlichen und familiären Verhältnisse durch einen anteiligen Ansatz der Absetzbeträge nach § 33 Abs 3a bis 6 EStG bei der Berechnung des Durchschnittssteuersatzes für Zwecke des Anrechnungshöchstbetrags. Soweit sich Investitionsbegünstigungen der betroffenen Staaten nicht decken, kann von einer Gleichwertigkeit der Freistellungs- und der Anrechnungsmethode nicht gesprochen werden. Ebenso wenig sind die zwei Methoden bei endbesteuerten Einkünften gleichwertig oder bei einer unterschiedlichen Behandlung der Pensionsvorsorge zwischen dem In- und Ausland. Lediglich in einer Gewinnsituation in In- und Ausland und im Falle von inländischen positiven Einkünfte in Kombination mit ausländischen Verlusten liegt eine Gleichwertigkeit hinsichtlich der Vermeidung der Doppelbesteuerung im Jahr der Einkünfteerzielung vor. Im Falle von inländischen Verlusten und ausländischen positiven Einkünften besteht keine Gleichwertigkeit, da der durch Anwendung der Anrechnungsmethode reduzierte Verlustvortrag in späteren Perioden zu einer höheren Besteuerung führt, als dies im Falle der Freistellungsmetode ist.

Innerhalb der EU sehen sich Steuerpflichtige mit dem Problem der juristischen und wirtschaftlichen Doppelbesteuerung aufgrund der unterschiedlichen Steuersysteme der Mitgliedstaaten nach wie vor konfrontiert. Entgegen der internationalen Sicht hinsichtlich der schädlichen Wirkung der Doppelbesteuerung auf den europäischen Binnenmarkt hält der EuGH die juristische Doppelbesteuerung für als mit dem Unionsrecht vereinbar, solange sie aus der parallelen Ausübung der Besteuerungsbefugnisse der Mitgliedstaaten resultiert.

Doppelbesteuerung von Einkommen ist aber eines der Hindernisse, welches sich aus dem unabgestimmten Zusammenwirken von Steuersystemen ergibt. Dies hindert Arbeitnehmer, Unternehmer, Dienstleister und Kapitalanleger im Europäischen Binnenmarkt, ihre Tätigkeiten grenzüberschreitend auszuüben. Hieraus ergibt sich, dass das Funktionieren des Binnenmarktes durch Doppelbesteuerung S. 334eingeschränkt wird. Die EU hat einen Gesetzgebungsauftrag zur Verwirklichung des Binnenmarktes und damit sind auch alle Hindernisse im Binnenmarkt zu beseitigen. Es könnte insbesondere im Bereich der Doppelbesteuerung den Grundfreiheiten als Beschränkungsverboten in Zukunft Bedeutung zukommen. Nach dem derzeitigen Stand des Unionsrechts sieht der EuGH in der diskriminierungsfreien juristischen Doppelbesteuerung keinen Verstoß gegen das Unionsrecht, erkennt aber die negativen Wirkungen der Doppelbesteuerung bzw ihre Beeinträchtigung der Grundfreiheiten an.

Hier kann dem EuGH in dieser Hinsicht nicht gefolgt werden: Eine diskriminierende Doppelbesteuerung verstößt jedenfalls gegen das Unionsrecht. Die für Zwecke dieser Arbeit durchgeführte Untersuchung hat verdeutlicht, dass das Konzept des Binnenmarktes und damit auch die unionsrechtlich garantierten Grundfreiheiten eine Vermeidung der Doppelbesteuerung im Allgemeinen fordern. Dies lässt sich aus der unionsrechtlichen Wettbewerbspolitik, die eine neutrale Besteuerung verlangt, sowie aus anderen Normen wie dem Art 1 der Konvention zum Schutz der Menschenrechte und Grundfreiheiten, der das Eigentum vor unverhältnismäßigen Eingriffen des Staates schützt, ableiten. Eine Doppelbesteuerung, die seitens eins EU-Mitgliedstaates verursacht wird, kann Wirtschaftssubjekte von grenzüberschreitenden Tätigkeiten und damit auch von der Ausübung der unionsrechtlichen Grundfreiheiten abhalten. Vergleicht man diese Situation mit einer rein inländischen Transaktion, bei welcher dieser Mitgliedstaat die Doppelbesteuerung im Inland vermeidet, so hat er diese auch beim grenzüberschreitenden Fall zu tun, damit keine Diskriminierung/Beschränkung der Grundfreiheiten hervorgerufen wird.

Um Doppelbesteuerung über Diskriminierungsfälle hinaus zu vermeiden, sollten auf politischer Ebene jedenfalls entsprechende Maßnahmen gesetzt werden oder der EuGH wäre dazu aufgefordert bei der Auslegung des Unionsrechts Lösungsmechanismen für die Doppelbesteuerungsproblematik zu suchen. Insbesondere wird dem EuGH auf Basis der rechtsvergleichenden Untersuchung von Van de Vijver die Anwendung eines „internal consistency test“, wie er seitens des amerikanischen Supreme Court für die Feststellung einer diskriminierenden Doppelbesteuerung angewendet wird, empfohlen. Dieser Test würde eine detaillierte Analyse von Doppelbesteuerungsfällen erlauben und diese in zwei Kategorien gliedern: diskriminierungsfreie Doppelbesteuerung, die nur aufgrund der Unterschiede in den Rechtsordnungen der Staaten hervorgerufen wird, und diskriminierende Doppelbesteuerung. Bei der Beurteilung, ob die Doppelbesteuerung einen grenzüberschreitenden Fall diskriminiert, wird die eigentliche Struktur der die Doppelbesteuerung auslösenden Steuer untersucht und deren Anwendung in jedem US-Staat getestet. Führt der Test zum Ergebnis, dass die Anwendung der in Frage stehenden Steuer durch jeden Staat die grenzüberschreitende Transaktion im Vergleich zur innerS. 335staatlichen Transaktionen benachteiligt, liegt eine verfassungswidrige diskriminierende Doppelbesteuerung in den USA vor. Diese Vorgehenseise würde auch in der EU zu mehr Rechtssicherheit und klaren Strukturen bei der Vermeidung der Doppelbesteuerung im Unionsrecht beitragen. Stets begründet der EuGH seine Zurückhaltung bei der Lösung von Doppelbesteuerungsproblemen mit der fehlenden Kompetenz der EU bei der Zuteilung von Besteuerungsrechten. Das Bundesgericht der Schweiz kann mit seiner Judikatur zur Zuteilung von Besteuerungsrechten als Vorbild dienen: Das Gericht prüft bei Doppelbesteuerungsfällen, zu wessen Territorium die in Frage stehenden Einkünfte die engste Bindung bzw Nexus haben, und teilt das Besteuerungsrecht dem Staat mit der stärksten Verbindung zu den Einkünften das Besteuerungsrecht zu. Damit würden sich auf der Grundlage des im internationalen Steuerrecht anerkannten Territorialitätsprinzips Lösungen für Doppelbesteuerungsprobleme finden lassen, ohne dass neue Zuteilungsregeln seitens des EuGH ins Leben gerufen werden müssten.

Aus dem gegenwärtigen Stand des Unionsrechts ergibt sich, dass die EU-Mitgliedstaaten bei der Wahl der Methode zur Vermeidung internationaler Doppelbesteuerung frei sind. Ferner handelt es sich nach der Judikatur des EuGH bei der Freistellungs- und der Anrechnungsmethode um gleichwertige Mechanismen zur Vermeidung internationaler Doppelbesteuerung. Es ist jedoch festzuhalten, dass ungeachtet der Gleichberechtigung der zwei Methoden innerhalb der EU und der fehlenden Harmonisierung im Bereich der direkten Steuern bei der Ausgestaltung ihrer Methoden zur Vermeidung internationaler Doppelbesteuerung die Mitgliedstaaten jedoch an das im EUV sowie AEUV festgelegte Primärrecht gebunden sind.

Die Anrechnungsmethode entfaltet eine beschränkende Wirkung in Bezug auf die Grundfreiheiten, indem sie die Wirtschaftstätigkeit im EU-Ausland durch die kapitalexportneutrale Besteuerung weniger attraktiv macht. Im Falle einer wirtschaftlichen Tätigkeit in einem Staat, der ein niedriges Steuerniveau im Vergleich zum Ansässigkeitsstaat des Wirtschaftstreibenden hat, kann der Wirtschaftstreibende von den steuerlichen Vorteilen im Ausland aufgrund der Nachholeffektes der Anrechnungsmethode – Besteuerung der ausländischen Einkünfte zum höheren inländischen Steuersatz – nicht profitieren. Darin liegt zweifellos eine wesentliche Erschwernis der internationalen Wirtschaftstätigkeiten von Steuerpflichtigen, deren Ansässigkeitsstaaten die Anrechnungsmethode anwenden. Ferner führt sie zu keiner vollständigen Vermeidung der Doppelbesteuerung in Verlustsituationen. Zudem kann sie Wirtschaftssubjekte von der Ausübung der grenzüberschreitenden Tätigkeiten und damit auch von der Ausübung der unionsrechtlichen Grundfreiheiten abhalten, wenn sie mit übermäßigen administrativen Erfordernissen gekoppelt ist.

S. 336Aus der wirtschaftlichen Perspektive sind die Freistellungs- und die Anrechnungsmethode nicht gleichwertig, weil sie unterschiedliche Steuerpolitiken – einerseits Kapitalimportneutralität, andererseits Kapitalexportneutralität – verfolgen. Diese zwei Neutralitätskonzepte lassen sich aber in der EU aufgrund der heterogenen nationalen Märkte simultan nicht verwirklichen. Daher kann hier der EuGH-Rechtsprechung zur Gleichwertigkeit der Methoden bei der Dividendenbesteuerung und Vermeidung wirtschaftlicher Doppelbesteuerung nicht gefolgt werden, weil eine Gleichwertigkeit in solchen Fällen nicht gegeben ist. Je nach Unterschieden in den nationalen Steuerordnungen und insbesondere bei verschiedenen Besteuerungsniveaus in den EU-Mitgliedstaaten können ausländische Einkünfte durch die Anwendung der Anrechnungsmethode stark benachteiligt werden. Diese Tatsache geht auch aus den Urteilen des EuGH zu der Freistellungs- und der Anrechnungsmethode (Kronos, Test Calimants und Haribo und Salinen) hervor: Der EuGH hat sich bemüht, die zwei Methoden einander anzugleichen, indem er bei der Steueranrechnung gewisse Kriterien wie die Beachtung der nominellen Steuersätze abverlangt hat. Doch all dies ändert nichts daran, dass die zwei Methoden unterschiedliche Steuerpolitiken verkörpern und folglich zu verschiedenen wirtschaftlichen Ergebnissen führen, was grenzüberschreitende Wirtschaftstätigkeiten jedenfalls beeinflusst.

Die obige Untersuchung hat gezeigt, dass nach derzeitigem Stand des Unionsrechts kein unmittelbarer normativer Vorrang der Anrechnungsmethode oder der Freistellungsmethode besteht. Die Ergebnisse haben aber auch verdeutlicht, dass die Vorteile der Freistellungsmethode im Hinblick auf die Funktionsweise des Binnenmarktes überwiegen. Dies ergibt sich aus wettbewerbspolitischen Gründen, dem Recht auf Schutz des Eigentums, der vollständigeren bzw effektiveren Vermeidung der juristischen Doppelbesteuerung sowie aus der allgemeinen Steuerpolitik der EU. Insbesondere sticht hier das Argument der wirksameren Vermeidung der Doppelbesteuerung ins Auge, da sich aufgrund aktueller Reformvorschläge der OECD (Pillar One und Pillar Two) und der EU (Richtlinienvorschläge zur Besteuerung einer signifikanten digitalen Präsenz und der Einführung einer Digitalsteuer), die eine Transformation einiger Grundprinzipien des internationalen Steuerrechts in der Zukunft auslösen könnten, neue Besteuerungsprinzipien und neue Steuerformen bilden. Jegliche Änderungen im internationalen Steuerrecht erhöhen aber das Potential einer Doppelbesteuerung. Zur Lösung des Problems wird international oder genauer gesprochen auf Ebene der OECD, stark auf verfahrenstechnische Möglichkeiten wie Schieds- und Verständigungsverfahren, aber auch andere Initiativen wie bspw das „International Compliance Assurance Programme“ gesetzt. Dennoch bleiben die Freistellungs- und die Anrechnungsmethode die wesentlichen Instrumente zur Vermeidung der Doppelbesteuerung.

S. 337ME rechtfertigen die aktuellen Entwicklungen auf dem Gebiet des internationalen Steuerrechts den Einsatz der Freistellungsmethode, indem sie auf das Bestimmungslandprinzip und eine Aufteilung der Besteuerungsrechte entsprechend der Wertschöpfung auf dem Territorium betroffener Staaten abzielen. Durch diese Reformen werden neue Anknüpfungsfaktoren zu einem Territorium entstehen, die eine Besteuerung ohne eine physische Präsenz von Personen ermöglichen werden. Damit kann auch dem Kritikpunkt in der Literatur über die fehlende physische Präsenz aufgrund neuer Geschäftsmodelle und die daraus resultierende Abweisung der Freistellungsmethode hier nicht gefolgt werden. Weiters wird hier die Kritik iZm der Freistellungsmethode und individueller Steuergerechtigkeit sowie der Aufteilung der Besteuerungsansprüche angesichts der Entwicklungen im internationalen Steuerrecht, die in die Richtung der Erweiterung der Besteuerungsrechte für Staaten, bei welchen eine Wertschöpfung seitens Unternehmern generiert wird, geht, nicht geteilt.