S. 2395. Quantitativer Steuerbelastungsvergleich zwischen der Freistellungs- und der Anrechnungsmethode – Veranlagungssimulation

Um betriebswirtschaftlich gehaltvolle Aussagen machen zu können, müssen die Wirkungen, die aus den steuergesetzlichen Vorschriften resultieren, quantifiziert werden. Eine quantitative Methode, die sich dafür anbietet, ist die Veranlagungssimulation (auch kasuistische Simulation der Veranlagung genannt). Mit ihrer Hilfe kann für bestimmte, genau konkretisierte Sachverhalte die fiktive Steuerbelastung wie bei einer tatsächlichen Veranlagung ermittelt werden. Die Grundlage für die Veranlagungssimulation liefern die aus der oben durchgeführten (juristischen) Analyse gewonnenen Steuerrechtsgegebenheiten, die in eine fallbezogene Modellrechnung eingebracht werden. Ziel ist es, konkrete und genaue Steuerwirkungen zu ermitteln. Die Modellrechnungen arbeiten mit der Annahme, die – bspw als Planungsalternativen – beschriebenen Sachverhalte seien tatsachlich verwirklicht worden und waren nun den Veranlagungen in den einzelnen relevanten Steuerarten zu unterwerfen. Die Annahmen und Planungsalternativen bzw der hypothetische Sachverhalt für Zwecke dieses Abschnittes werden unten als „Grundfall“ beschrieben. Zudem wird bei dieser Methode angenommen, dass die steuerrechtliche Würdigung von der Finanzverwaltung geteilt wird. Die Veranlagungssimulation stellt somit eine typische steuerliche Ermittlungsrechnung dar, bei der die durch die Finanzverwaltung vorzunehmende Steuerveranlagung simuliert wird. Stimmen alle Annahmen mit der späteren Wirklichkeit überein, entspricht das Ergebnis der Simulation der zukünftig festgesetzten Steuerzahlung. Der Vorteil dieser Methode wird in der Literatur in der exakten Ermittlung der Steuerwirkungen gesehen. Dieser Vorteil wird aber etwas durch die Unsicherheit als Charakteristikum des Systems der Besteuerung abgeschwächt, es können sich die realen Sachverhaltsbegebenheiten anders zutragen als ursprünglich angenommen oder es kann auch die zuständige Finanzbehörde eine alternative Rechtsansicht vertreten.

In diesem Abschnitt wird die Wirkungsweise der Freistellungs- und der Anrechnungsmethode entsprechend deren innerstaatlicher Ausgestaltung in Österreich im Rahmen von simulierten Ausgangssituationen (Grundfall und dessen Variationen) untersucht. Dargestellt werden Veranlagungssimulationen zur Einkommensteuer. Die im vorstehenden Abschnitt genannten Alternativen wurden bewusst ausgeklammert, da sie im österr Steuerrecht systematisch und praktisch weniger bedeutsam sind.

5.1. Ergebnisse ohne Anwendung der Freistellungs- und der Anrechnungsmethode

Der Einzelunternehmer ist in Österreich gem § 1 EStG aufgrund seines Wohnsitzes im Inland unbeschränkt steuerpflichtig. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt auf seine in- und ausländischen Einkünfte, somit auch auf die in Italien und Slowenien erzielten Einkünfte. Ohne die Anwendung der Freistellungs- oder Anrechnungsmethode würde sich in der Veranlagung für das Jahr 1 die folgende Steuerbelastung ergeben:

Tabelle 6: Veranlagungssimulation ohne Anwendung der Freistellungs- und der Anrechnungsmethode

S. 242Würde der Einzelunternehmer seine Einkünfte iHv 200.000 € ausschließlich in Österreich erzielen, so hätte er eine Jahressteuer iHv 77.311 € zu zahlen. Das zu versteuernde Jahreseinkommen wäre im Durchschnitt mit 41,60 % belastet. Dies ist aber nicht die gesamte Steuerlast im Jahr 1, denn die ausländischen Einkünfte werden zusätzlich in den Quellenstaaten besteuert:

Tabelle 7: Gesamtsteuerbelastung ohne Anwendung der Freistellungs- oder Anrechnungsmethode

Daraus ergeben sich für das Jahr 1 eine tatsächliche Steuerbelastung iHv 97.331 € und ein Durchschnittssteuersatz von 52,36 %. Da die ausländischen Einkünfte weder von der Besteuerung freigestellt wird noch die auf ihnen lastende ausländische Steuer in Österreich angerechnet wird, werden diese doppelt – durch den Ansässigkeitsstaat und die Quellenstaaten – besteuert. Daraus wird ersichtlich, dass ein Steuerpflichtiger, der sein gesamtes Einkommen nur im Inland erwirtschaftet, deutlich besser gestellt wäre als ein Steuerpflichtiger, der die gleiche Einkommenshöhe mit Auslandsengagement erwirtschaftet. Diese Feststellung gilt jedoch nur unter der Prämisse, dass der Ansässigkeitsstaat keine Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung setzt. Angesichts des österr Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Verwaltungspraxis dürfte so eine Situation eher die Ausnahme sein.

5.1.1. Ergebnisse bei Anwendung der Freistellungs- und der Anrechnungsmethode im Gewinnfall

5.1.1.1. Freistellungsmethode

Es wird nun angenommen, dass der Einzelunternehmer sich nur für die Errichtung der Verkaufsfiliale in Slowenien entscheidet. Österreich und Slowenien haben ein DBA, welches auf österr Seite die Freistellungsmethode mit Progressionsvorbehalt zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vorsieht – für Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren wird die Anrechnungsmethode angewendet –, unterzeichnet. Folge der Anwendung des DBA ist die Freistellung der gewerblichen Einkünfte, die der slowenischen Filiale zuzurechnen sind, von der Besteuerung in Österreich, jedoch werden dieser für die Berechnung des inländischen Steuersatzes herangezogen:

S. 244Die Anwendung der Freistellungsmethode führt dazu, dass die slowenischen Einkünfte nur in Slowenien besteuert werden und der Steuerpflichtige keiner Doppelbesteuerung aufgrund seines Auslandsengagement unterliegt. Die Freistellungsmethode führt hier eindeutig zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Die slowenischen Einkünfte wirken sich auf die österr Einkommensteuer nur im Rahmen der Tarifsteuer aus, indem sie zur Berechnung dieser herangezogen werden. Diese Vorgehensweise entspricht dem Grundgedanken des Leistungsfähigkeitsprinzips, da ansonsten ein Steuerpflichtiger, der die gleiche Einkommenshöhe nur in Österreich erwirtschaftet, tariflich benachteiligt wäre im Vergleich zum Steuerpflichtigen, der seine Einkünfte auf das In- und Ausland aufteilt und so steuerliche Vorteile aufgrund der Tarifreduzierungen genießen würde. Das in Österreich zu versteuernde Einkommen wird mit der Tarifsteuer iHv 41 %, die auf sein Welteinkommen entfällt, besteuert. Dadurch beträgt der der prozentuale Anteil der Einkommensteuer am zu versteuernden Einkommen 37 %. Zudem genießt der Steuerpflichtige trotz Anwendung der Freistellungsmethode die vollen steuerlichen Begünstigungen iZm seiner privaten Lebensführung (Familienbonus, Alleinverdienerabsetzbetrag). Der Gewinnfreibetrag ist jedoch entsprechend dem Verhältnis der in- und ausländischen Einkünfte aufzuteilen und kann sich nur im Rahmen des Progressionsvorbehaltes auswirken. Die Höhe der Steuerbelastung in Slowenien wirkt sich bei der Freistellungsmethode nicht auf die inländische Steuerzahlung aus, da die ausländischen Einkünfte nur das Einkommen beeinflussen.

5.1.1.2. Anrechnungsmethode

Für Zwecke der Anrechnungsmethode wird angenommen, dass der Einzelunternehmer sich nun für die Errichtung der Verkaufsfiliale in Italien entscheidet. Österreich und Italien haben ein DBA, welches für beide Staaten die Anrechnungsmethode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung normiert, unterzeichnet. Daher hat Österreich ein Besteuerungsrecht auch an den italienischen Einkünften, hat jedoch die italienische Steuer an die österr Steuer, die auf die italienischen Einkünfte entfällt, anzurechnen:

S. 246Die italienischen Einkünfte werden in Österreich auf das österr höhere Steuerniveau heraufgeschleust. Die niedrigere italienische Steuer wird auf die österr Einkommensteuer angerechnet. Hier wird deutlich, dass die ausländischen Einkünfte bei Anwendung der Anrechnungsmethode mindestens mit dem Steuerniveau des Ansässigkeitsstaates belastet werden. Wäre das ausländische Steuerniveau höher, würden die ausländischen Einkünfte diesem Steuerniveau unterliegen. Folglich kommt jeweils das höhere in- oder ausländische Steuerniveau zur Geltung.

Der Steuerpflichtige trägt hier im Vergleich zur Freistellungsmethode in Summe eine höhere Steuerlast, doch im Durchschnitt wird sein Welteinkommen niedriger besteuert als bei der Freistellung. Dies ergibt sich aus dem Umstand, dass im Falle der Anrechnungsmethode ein höheres Welteinkommen in Österreich besteuert wird und sich somit die Steuer auf dieses höhere Einkommen verteilt. Bei der Freistellungsmethode wird jedoch nur das in Österreich erzielte Einkommen zum Steuersatz, der aber auf ein höheres Welteinkommen entfällt – in- und ausländische Einkünfte –, besteuert.

Festzuhalten ist, dass bei der Anrechnungsmethode das Inlandsniveau die Besteuerungshöhe bestimmt: Ist dieses höher als das ausländische, werden die Auslandseinkünfte zu diesem Steuerniveau besteuert und vice versa. Ein durch ein geringeres ausländisches Steuerniveau hervorgerufenes Steuergefälle wird stets durch einen inländischen Nachholeffekt aufgehoben. Demzufolge gehen sämtliche Steueranreize, die ausländische Staaten den Investoren aus anderen Ländern gewähren, verloren. Sie kommen nur dem inländischen Fiskus zugute. Ein Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Anwendung der Anrechnungsmethode tritt hier jedenfalls auch ein.

5.1.1.3. Kombination der Freistellungs- und der Anrechnungsmethode

Geht man davon aus, dass beide ausländischen Verkaufsfilialen errichtet werden, ergibt sich für den oben dargestellten Steuerfall die nachstehende Steuerbelastung bei Anwendung der Freistellungsmethode für die Gewinne aus Slowenien und der Anrechnungsmethode für die Gewinne aus Italien:

S. 248Im Vergleich zum Grundfall, der vom gleichen Sachverhalt ausgeht, zeigt die Veranlagung hier, dass sich der Durchschnittssteuersatz durch Anwendung der zwei Methoden deutlich reduziert und die ausländischen Einkünfte keiner Doppelbesteuerung unterliegen.

5.1.2. Ergebnisse bei Anwendung der Freistellungs- und der Anrechnungsmethode im Verlustfall

5.1.2.1. Ausländische Verluste

In Anlehnung an das oben gewählte Beispiel wird unterstellt, dass im Jahr 1 in den ausländischen Verkaufsfilialen jeweils ein Verlust iHv 50.000 € (ermittelt nach österr Steuerrecht) anfällt. Insofern fällt im Ausland keine Steuer an. Ferner wird davon ausgegangen, dass die Verluste im Ausland steuerlich nicht berücksichtigt wurden.

5.1.2.1.1. Freistellungsmethode

In diesem Steuerfall reduziert der Verlust aus der slowenischen Filiale die Steuerbelastung des Jahres 1 drastisch. Der Verlust wirkt sich sowohl beim Progressionsvorbehalt als auch bei dem zu veranlagenden Einkommen gemäß DBA steuermindernd aus, denn trotz Anwendung eines DBA mit Freistellungsmethode sind die ausländischen Einkünfte gem § 2 Abs 8 EStG bei der Berechnung des Einkommens anzusetzen. Sollte es zu einer Verlustverwertung in Folgeperioden im Ausland bzw in Slowenien kommen, werden die in Österreich angesetzten slowenischen Verluste nachversteuert. Damit wird einer doppelten Verlustverwertung entgegengewirkt. Die Nachversteuerung hat dann zu erfolgen, wenn der in Österreich ausgeglichene ausländische Verlust im Ausland im Wege eines Verlustvortrages verwertet wird oder die Auslandsverlustverwertung antragsabhängig ist, der Steuerpflichtige die Antragstellung aber – aus welchen Gründen auch immer – unterlässt. So kommt es auch zur Nachversteuerung, wenn der Steuerpflichtige die Antragstellung deshalb unterlässt, weil mit der Verlustverwertung im Ausland nur vergleichsweise geringe steuerliche Vorteile verbunden sind. Wann die Verlustverwertung im Ausland erfolgt oder erfolgen hätte können, richtet sich nach den Vorschriften des ausländischen Rechts.

Da der Auslandsverlust in die steuerliche Bemessungsgrundlage einbezogen wird, macht es in diesem Fall auch keinen Unterschied, ob ein Verlust im In- oder Ausland anfällt. Sowohl in- als auch ausländische nicht verwertete Verluste mindern bei Anwendung der Freistellungsmethode die Gesamtsteuerlast des Steuerpflichtigen. Hinsichtlich der Gewinn- bzw Verlustermittlung gibt es bei den Verlusten keine Besonderheiten: Der ausländische Verlust ist genauso wie ein inländischer nach innerstaatlichem (österr) Steuerrecht zu ermitteln (Umrechnung auf österr Recht) und unterliegt zwei Deckelungen hinsichtlich der Höhe. Die Verlustdeckelung erfordert eine Vergleichsrechnung zwischen dem nach ausländischem Steuerrecht und dem nach innerstaatlichem Steuerrecht ermittelten Verlust. Es ist stets der niedrigere Verlust heranzuziehen:

• S. 250Ist der nach ausländischem Steuerrecht ermittelte Verlust höher als der nach österr Steuerrecht ermittelte, ist nur der niedrigere Verlust nach österr Steuerrecht zu berücksichtigen.

• Ist der nach ausländischem Steuerrecht ermittelte Verlust niedriger als der nach österr Steuerrecht ermittelte, darf nur der niedrigere Verlust nach ausländischem Steuerrecht berücksichtigt werden.

Sollte der Fall eintreten, dass sich aufgrund der unterschiedlichen innerstaatlichen und ausländischen Einkunftsermittlungsvorschriften nach ausländischem Steuerrecht ein Gewinn ergibt, nach österr Steuerrecht jedoch ein Verlust, versagt die österr Finanzverwaltung die Berücksichtigung dieses Verlustes. Ebenso kommt es in Betracht, diesen Verlust im Rahmen eines Progressionsvorbehalts einzubeziehen.

Ein Vergleich der obigen Berechnungen im Gewinn- und Verlustfall lässt bei der Freistellungsmethode die folgende Schlussfolgerung zu: Bei der Freistellungsmethode mit Progressionsvorbehalt ergibt sich für ausländische Gewinne und Verluste ein wesentlicher Unterschied dahingehend, dass ausländische Gewinne im anzuwendenden Steuersatz berücksichtigt werden (Progressionsvorbehalt), ausländische Verluste demgegenüber nach Maßgabe des § 2 Abs 8 EStG und folglich auch in der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen sind.

5.1.2.1.2. Anrechnungsmethode

Das obige Beispiel wird nun dahingehend variiert, dass in der italienischen Verkaufsfiliale ein Verlust iHv 50.000 € (ermittelt nach österr Steuerrecht) anfällt:

Durch die Besteuerung des Welteinkommens wird der italienische Verlust bei der Berechnung des Einkommens in Österreich angesetzt. Eine vollständige Berücksichtigung der ausländischen Verluste ist somit gewährleistet. Ergänzend ist anzumerken, dass im Verlustfall sowohl die Proportionalanrechnung (eingeschränkte Anrechnung bis zum Höchstbetrag) als auch die Vollanrechnung (uneingeschränkte Anrechnung) zum gleichen Ergebnis führen, weil im Ausland keine Steuern anfallen.

Bei der Berücksichtigung von ausländischen (nicht verwerteten) Verlusten ergibt sich jedenfalls bei der Anrechnungs- und der Freistellungsmethode im Jahr der Verlustentstehung eine einheitliche Linie, weil nach österr innerstaatlichen Recht (§ 2 Abs 8 EStG) selbst bei der Freistellungsmethode im Ausland nicht verwertete Verluste in die steuerliche Bemessungsgrundlage inkludiert werden. Hinsichtlich der Höhe des anzusetzenden Verlustes unterscheidet sich die Anrechnungsmethode dahingehend von der Freistellungsmethode, dass keine Verlustdeckelung schlagend wird. Somit ist bei Anwendung der Anrechnungsmethode stets der nach innerstaatlichem Recht ermittelte Verlust ausschlaggebend. Der nach ausländischem Steuerrecht ermittelte Verluste ist nicht maßgebend. Dahingehend muss der zuvor genannte Fall berücksichtigt werden, in dem sich nach ausländischem Steuerrecht bei der Ergebnisermittlung ein Gewinn nach österr Steuerrecht hingegen ein Verlust ergibt, denn dieser Verlust wird bei Anwendung der Anrechnungsmethode aufgrund der notwendigen Einkünfteermittlung nach österr Recht auch ergebnismindern angesetzt werden können.

Die vorgestellten Berechnungen iZm den Verlustfällen zeigen, dass beide Methoden im Inland zur selben Steuerbelastung führen. Es darf jedoch auch nicht aus den Augen gelassen werden, dass es in Folgeperioden sehr wohl zu unterschiedlichen Belastungswirkungen kommen kann, weil im Falle der FreistellungsS. 252methode eine Nachversteuerung des angesetzten Auslandsverlustes stattfindet, wenn dieser Verlust im Ausland steuerlich verwertet wird. Bei Anwendung der Anrechnungsmethode (DBA mit Anrechnungsmethode, Verordnung zur Vermeidung von Doppelbesteuerung, Maßnahme nach § 48 BAO mit Anrechnungsmethode) hat keine Nachversteuerung gem § 2 Abs 8 EStG zu erfolgen.

5.1.2.2. Inländische Verluste

Eine vollständige Analyse der Belastungswirkungen der Methoden erfordert auch eine Simulation von Inlandsverlusten. In diesem Sinne wird der Grundfall so verändert, dass sich im Jahr 1 aus dem österr Einzelunternehmen ein Verlust iHv 100.000 € ergibt. Alle anderen Daten bleiben unverändert, daher wird weiterhin in Slowenien und Italien mit einem Gewinn iHv 50.000 € und einer Steuerzahlung von 10.000 € gerechnet.

5.1.2.2.1. Freistellungsmethode

Hier wird wieder nur der Fall betrachtet, dass sich in Slowenien ein Gewinn nach österr Steuerrecht von 50.000 € und eine Steuerzahlung iHv 10.000 € ergibt, während in Österreich neben den Zinsen, dem Verlust aus der selbständigen Arbeit nun auch ein Verlust im Rahmen des Einzelunternehmens erlitten wird. In Summe ergibt sich hier ein Verlust iHv 60.000 €.

Der slowenische Gewinn ist von der Besteuerung freizustellen. Infolge der negativen Einkünften ergibt sich im Inland keine Steuerbelastung im Jahr 1. Da das S. 253Einkommen unter der Besteuerungsgrenze liegt, erfolgt auf Antrag des Steuerpflichtigen eine Rückerstattung der bereits abgezogenen KESt gem § 27a Abs 5 EStG unter Gegenverrechnung des Erstattungsbetrages iHv 825 € mit den geltend gemachten Absetzbeträgen (Alleinverdienerabsetzbetrag).

Die Gesamtsteuerbelastung des Steuerpflichtigen wird in diesem Fall vom ausländischen Steuerniveau bestimmt: Damit beläuft sich die Gesamtsteuerbelastung auf die slowenische Steuer von 10.000 € abzüglich der erstattungsfähigen KESt.

Für den Steuerpflichtigen ergibt sich ein Verlustvortrag iHv 110.000 €, der sich aus dem Verlust des Gewerbebetriebs und dem Verlust aus der selbständigen Arbeit gem § 22 EStGzusammensetzt. Dieser kann in Folgejahren als Sonderausgabe gem § 18 Abs 6 EStG abgezogen werden.

5.1.2.2.2. Anrechnungsmethode

Dieser Steuerfall geht davon aus, dass sich in Italien ein Gewinn nach österr Steuerrecht von 50.000 € und eine Steuerzahlung iHv 10.000 € ergibt, während in Österreich neben den Zinsen, dem Verlust aus der selbständigen Arbeit nun auch ein Verlust im Rahmen des Einzelunternehmens erlitten wird. Da Österreich im Verhältnis zu Italien die Anrechnungsmethode anwendet, sind die italienischen Einkünfte bei der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen.

Hinsichtlich der Gesamtsteuerbelastung ergibt sich das gleiche Ergebnis wie bei der Freistellungsmethode: Die Steuerbelastung des Jahres 1 ist auf die italienische S. 254Steuer iHv 10.000 € zurückzuführen. In Österreich ergibt sich eine Rückerstattung der KESt abzüglich der Absetzbeträge. Die italienische Steuer kann mangels Steuersubstrat und folglich eines Anrechnungshöchstbetrags von null in Österreich nicht angerechnet werden.

Ein deutlicher Unterschied zur Freistellungsmethode besteht im Gesamtbetrag der Einkünfte und im vortragfähigen Verlust: Da die Auslandseinkünfte bei Anwendung der Anrechnungsmethode in die steuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind, mindern sie den Verlustvortrag. Somit ergibt sich bei diesem Steuerfall ein um die ausländischen Einkünfte niedrigerer Verlustvortrag im Vergleich zur Freistellungsmethode. Nun könnte argumentiert werden, dass dieses Ergebnis dem Wesen der zwei Methoden entspricht, denn abkommensrechtlich gesehen hat beim Abrechnungsverfahren Österreich keine andere Möglichkeit, als die ausländischen Einkünfte einzubeziehen und umgekehrt bei der Freistellung diese aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden. Dem ist so weit auch zuzustimmen, allerdings zeigt eine periodenübergreifende Betrachtung die Benachteiligung des Steuerpflichtigen in Folgeperiode durch den reduzierten Verlustvortrag, der die positiven Einkünfte erhöht und so zu einer höheren Besteuerung in zukünftigen Perioden führt. Beim Freistellungsverfahren bleibt der Verlustvortrag unberührt und die Einkünfte der Folgeperioden werden nicht aufgrund der Wirkungsweise der Freistellungsmethode höher bzw doppelt besteuert. Angesichts der nachteiligen Folgewirkung der Anrechnungsmethode kann die Schlussfolgerung gezogen werden, dass die Freistellungs- und die Anrechnungsmethode im Falle eines Inlandsverlustes nicht zu gleichwertigen Ergebnissen führen. Der Unterschied zwischen den zwei System könnte durch die Gewährung eines Anrechnungsvortrags behoben werden. Dadurch könnte die durch die anrechnungsbegünstigen ausländischen Einkünfte des Jahres 1 verursachte doppelte Besteuerung der Einkünfte in Folgeperioden beseitigt werden.

Die Wirkungen der zwei Methoden, die durch die unterschiedliche Behandlung der Inlandsverluste in Folgeperioden hervorgerufen werden, sind in der nachstehenden Berechnung zusammenfassend dargestellt. Für die Berechnung wurde angenommen, dass sich im österr Einzelunternehmen ein steuerlicher Gewinn iHv 100.000 € im Jahr 2 ergibt und keine ausländischen Einkünfte anfallen. Die Berücksichtigung von Absetzbeträgen entfällt für diese Zwecke, da es vollkommen ausreicht, die Folgewirkungen auf Basis der Tarifsteuer darzustellen:

5.2. Gleichwertigkeit der Freistellungs- und der Anrechnungsmethode

Sowohl die Freistellungs- als auch die Anrechnungsmethode haben die Vermeidung der juristischen (Abkommensrecht) und wirtschaftlichen Doppelbesteuerung (innerstaatliche Normen; Unionsrecht) zum Ziel. Eine wichtige, in diesem Zusammenhang zu klärende Tatsache ist die Frage nach dieser Zielerreichung. Diese Frage ist für Steuerpflichtige und den Staat von großer Bedeutung: Steuerpflichtige streben danach, ihre Gewinne nach Steuern zu maximieren und folglich ihre Steuerlast zu reduzieren. Eine Doppelbesteuerung führt hier zu gegenteiligen Ergebnissen; daher streben Steuerpflichtige danach, eine Doppelbesteuerung ihrer Einkünfte maximal zu vermeiden. Ein Staatsbudget mag wohl auf den ersten Blick von einer Doppelbesteuerung profitieren, da die doppelte Besteuerung von denselben Einkünften das Budget der betroffenen Staaten steigern lässt. Es sind aber die weitreichenderen wirtschaftlichen Folgen wie die Senkung der Wettbewerbsfähigkeit der eigenen Wirtschaftstreibenden, Verlust an Standortattraktivität etc, die die Staatseinnahmen sinken lassen und aufgrund welcher auch Staaten dazu bewegt werden, eine Doppelbesteuerung zu beseitigen. Demnach macht es Sinn, die Zielerreichung der zwei Methoden zu vergleichen.

S. 256Nach zutreffender Auffassung von Flick muss man sich bei der Beurteilung der Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung folgende Komponenten vor die Augen führen:

• Ziele, die durch die Methoden erreicht werden sollen;

• beabsichtigte und unbeabsichtigte Nebenfolgen, die durch Anwendung der Methoden auftreten können.

Darüber hinaus sollte bei der Beurteilung von einer internationalen Sicht der Probleme ausgegangen werden. Demnach ist es erforderlich, die berechtigten Interessen der beteiligten Staaten unter Berücksichtigung der Belange des Steuerpflichtigen abzuwägen.

Für die Beurteilung der Methoden wurden verschiedene Kriterien entwickelt. Nach Flick kommen für die Beurteilung der Methoden diverse Maßstäbe in Betracht. Das wichtigste Beurteilungskriterium stellt mE der eigentliche Zweck der Methoden dar, somit die tatsächliche Vermeidung der Doppelbesteuerung. So sind auch nach Mössner die Methoden primär daran zu messen, wie sie die Doppelbesteuerung tatsächlich vermeiden. Ihm ist auch zuzustimmen, dass die Doppelbesteuerung dann vermieden ist, wenn sich die endgültige Steuerlast innerhalb der Besteuerungsspannweite bzw -rahmens der involvierten Länder findet (siehe Folgeabsätze).

Für diese Arbeit wurden die folgenden Beurteilungsmaßstäbe, auf die bereits in den Abschnitten zuvor eingegangen wurde und daher diese eine Prüfung der Gleichwertigkeit der Methoden zulassen, gewählt: Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung, internationale Sicht, Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und Verwaltungsaufwand.

Die Vermeidung der Doppelbesteuerung wird wohl das wichtigste Beurteilungsmaß darstellen und steht auch in engem Bezug mit der Idee der neutralen Besteuerung der internationalen Handelsströme, sodass sie damit zur Liberalisierung des Welthandels beiträgt. Wann liegt aber eine Neutralität der Besteuerung vor? Mössner spricht in diesem Zusammenhang von einer Spannweite der Besteuerung, die durch die wirtschaftspolitische Souveränität der beteiligten Staaten vorgegeben ist. Er zeigt damit eine Ober- und Untergrenze für die Besteuerung grenzüberschreitender Wirtschaftstätigkeiten auf. Die Obergrenze bildet die Steuerhöhe des Staates mit dem höheren Steuerniveau, die Untergrenze die Steuerhöhe des Staates mit dem niedrigeren Steuerniveau. Damit ist eine inS. 257ternationale Besteuerung dann neutral, wenn sie nicht höher ausfällt als im Staat mit dem höheren Steuerniveau und nicht niedriger als im Staat mit dem niedrigeren Steuerniveau. Diese Ausführungen erinnern an die Definition der Doppelbesteuerung von Philipp, welcher erst dann von einer Doppelbesteuerung spricht, wenn die grenzüberschreitende Tätigkeit einer Steuerbelastung, die den Betrag, der in dem Staat mit dem höheren Steuerniveau zu zahlen wäre, überschreitet. Hiermit wird deutlich, dass die endgültige Steuerbelastung die zentrale Komponente iZm der Vermeidung der Doppelbesteuerung ist und stets als Maßstab für die Zielerreichung der Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung herangezogen werden muss.

5.2.1. Zielerreichung der Freistellungs- und der Anrechnungsmethode und zugleich Zusammenfassung der Ergebnisse

Unter Zielerreichung wird hier das Kriterium der Vermeidung der (juristischen) Doppelbesteuerung verstanden. Die Grundlage für die Ergebnisableitungen bilden der oben durchgeführte quantitative Belastungsvergleich sowie die ausgearbeitete Systematik der einzelnen Methoden:

• Gewinnsituation im In- und Ausland: Beide Methoden vermeiden die Doppelbesteuerung; die Gesamtsteuerbelastung hängt vom Steuerniveau der Staaten sowie dem Verhältnis der in- und ausländischen Einkünfte ab. Eine Gleichwertigkeit der Methoden ist gegeben.

• Inländische positive Einkünfte/ausländische Verluste:

  –

  Jahr der Verlustberücksichtigung: In diesem Fall ist keine Doppelbesteuerung gegeben; da nach österr Steuerrecht im Ausland nicht verwertete Verluste die steuerliche Bemessungsgrundlage reduzieren, führen die beiden Methoden im Veranlagungszeitraum der Verlustberücksichtigung zu dem exakt gleichen Ergebnis. Demgemäß liegt auch hier Gleichwertigkeit im Jahr der Verlustberücksichtigung vor.

  –

  Folgeperioden: Im Falle der Freistellungsmethode kommt es unter bestimmten Voraussetzungen zu einer Nachversteuerung der ausländischen Verluste mit der Folge einer Ergebniserhöhung und höheren Steuerlast, was im Falle der Anrechnungsmethode nicht gegeben ist. Insoweit unterscheiden sich die zwei Methoden in Folgeperioden. Dennoch ist eine Gleichwertigkeit gegeben, da das Ziel der Nachversteuerung die Vermeidung einer doppelten Verlustverwertung (im In- und Ausland) ist und es somit grundsätzlich zu keiner Doppelbesteuerung kommt, wenn der Verlust einerseits im Ausland steuerlich verwertet wird und andererseits in Österreich die Bemessungsgrundlage erhöht und so nachversteuert wird.

• S. 258Inländische Verluste/ausländische positive Einkünfte:

  –

  Jahr der Verlustrealisierung: In diesem Fall ist keine Doppelbesteuerung gegeben; in beiden Fällen trägt der Steuerpflichtige nur die ausländische Steuerlast, weil es im Inland zu keiner Besteuerung kommt. Die Methoden beeinflussen jedoch einen etwaigen Verlustvortrag im Inland unterschiedlich; bei Anwendung der Freistellungsmethode verbleibt durch die Freistellung der ausländischen Einkünfte der inländische Verlust zur Gänze vortragbar. Hingegen reduzieren die positiven ausländischen Einkünfte den Verlustvortrag im Inland.

  –

  Folgeperioden: Hier besteht keine Gleichwertigkeit, da der durch Anwendung der Anrechnungsmethode reduzierte Verlustvortrag in späteren Perioden zu einer höheren Besteuerung führt als im Falle der Freistellungsmetode.

Ergänzend wird hier tiefer auf den Punkt der Vorteilhaftigkeit (Vorteilhaftigkeitskriterium ist wieder die für den betrachteten Veranlagungszeitraum in Inland festzusetzende Steuer) für Steuerpflichtige im Hinblick auf die Wechselwirkung des inländischen und des ausländischen Steuerniveaus und das Verhältnis der inländischen zu den ausländischen Einkünften eingegangen. Dahingehend kann für die Methoden die nachstehende tabellarische Aufstellung als Zusammenfassung dienen. Die Vorteilhaftigkeit wird auf Basis von drei Fällen aufgezeigt, wobei sich die drei Fälle nach der Höhe des ausländischen Steuersatzes unterscheiden. Für alle drei Fälle wird die Vorteilhaftigkeit für Gewinne im In- und Ausland, Gewinne im Inland und Verluste im Ausland sowie Verluste im Inland und Gewinn im Ausland, somit in drei Szenarien, dargestellt. Die folgenden Szenarien verdeutlichen, dass die einzelnen Methoden bei verschiedenen Gegebenheiten unterschiedliche Wirkungsgrade entwickeln, die von den tatsächlichen Gegebenheiten des konkreten Falles abhängig sind.

1. Szenario:

S. 2602. Szenario:

3. Szenario:

S. 2625.2.2. Innerstaatliche Ausgestaltung der Methoden und andere Faktoren

Neben dem Kriterium der Vermeidung der Doppelbesteuerung darf auch nicht die innerstaatliche Ausgestaltung der Methoden übersehen werden. Insbesondere ist hier das subjektive Leistungsfähigkeitsprinzip für Steuerpflichtige von entscheidender Bedeutung. Die Untersuchung in dieser Arbeit hat aufgezeigt, dass diesbezüglich ein Widerspruch zwischen den zwei Methoden besteht: So benachteiligt die Anrechnungsmethode Steuerpflichtige bei der Berücksichtigung ihrer persönlichen und familiären Verhältnisse durch eine anteilige Berücksichtigung der Absetzbeträge nach § 33 Abs 3a bis 6 EStG bei der Berechnung des Durchschnittssteuersatzes für Zwecke des Anrechnungshöchstbetrags. Je höher die ausländischen Einkünfte sind, desto weniger werden die familiären und persönlichen Abzugsposten steuerlich berücksichtigt und damit die betroffenen Personen stark benachteiligt im Vergleich zu Personen ohne Auslandseinkünfte. Entsprechendes gilt auch dann, wenn ein Quellenstaat bestimmte Abzugs- oder Absetzbeträge zur Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse vorsieht, der Ansässigkeitsstaat solche Absetzbeträge aber nicht kennt. Im Falle der Freistellungsmethode gehen die Absetzbeträge des Quellenstaates nicht unter, weil der Ansässigkeitsstaat die Einkünfte aus den Quellen andere Staaten von der Besteuerung ausnimmt.

Von Gleichwertigkeit der zwei Methoden kann auch bei nationalen Investitionsbegünstigungen nicht gesprochen werden: Soweit sich Investitionsbegünstigungen der betroffenen Staaten nicht decken, werden bei der Anrechnungsmethode die Begünstigungen im Quellenstaat durch die Besteuerung des Welteinkommens im Ansässigkeitsstaat zu einem höheren Steuersatz zunichte gemacht, außer es wird eine fiktive Steueranrechnung gewährt, was zwischen Industriestaaten nicht die Regel ist. Bspw ergeben sich bei Förderungen von Investitionen durch einen ausländischen Staat in der Form einer vorzeitigen Abschreibung aufgrund der Anrechnungsmethode schwerwiegende Nachteile für den Steuerpflichtigen aufgrund der unterschiedlichen Bemessungsgrundlagen. Eine Anrechnung kann sogar im Ansässigkeitsstaat in Folgeperioden ins Leere laufen. Dagegen bleiben bei Anwendung der Freistellungsmethode die unterschiedlichen Investitionsbegünstigungen im Ausland erhalten. Daher erfordert die Freistellungsmethode auch keine Harmonisierung für die Wirksamkeit von Investitionsbegünstigungen.

Ebenso wenig sind die zwei Methoden bei endbesteuerten Einkünften gleichwertig. Besteuert ein Staat bestimmte Einkünfte mit einer Quellensteuer mit EndbeS. 263steuerungswirkung (zB Österreich: KESt auf Kapitalvermögen) und hat der Bezieher der Einkünfte diese in seinem Ansässigkeitsstaat zum vollen Tarif zu besteuern, gehen die Vorteile der Endbesteuerung im Quellenstaat verloren. Hingegen bleibt die Endbesteuerung im Quellenstaat durch Freistellung der Einkünfte im Ansässigkeitsstaat erhalten.

Ein weiteres Beispiel, herausgegriffen aus Beiser/Kühbacher, zeigt die schwerwiegenden Nachteile der Anrechnungsmethode bei der Pensionsvorsorge. Der Quellenstaat lässt Einzahlungen in Pensionsversicherungen zum Abzug zu und besteuert die später ausbezahlte Pension. Dagegen lässt der Ansässigkeitsstaat solche Einzahlungen nicht zum Abzug zu, aber die später ausbezahlte Pension belässt der steuerfrei. Hier wird eine Doppelbesteuerung ausgelöst: In der Ansparphase laufender Einzahlungen besteuert der Ansässigkeitsstaat das Welteinkommen, ohne die Zahlungen zum Abzug zuzulassen. In der Auszahlungsphase besteuert der Quellenstaat die Pensionszahlungen. Im Ergebnis müssen Steuerpflichtige kraft Anrechnungsmethode die ausbezahlten Pensionen versteuern und können die einbezahlten Prämien nicht abziehen. Ähnliche Probleme können sich auch durch Periodenverschiebungen bei bestimmten Positionen wie Abschreibungen und Rückstellungen, die die steuerliche Bemessungsgrundlage beeinflussen ergeben.

Schließlich besteht auch ein Ungleichgewicht hinsichtlich der Komplexität der beiden Methoden. Beide Methoden führen zu verwaltungstechnischen Auswirkungen, es ist jedoch die Anrechnungsmethode, die zu Mehraufwendungen bei der Durchführung des Besteuerungsverfahrens sowohl für Steuerpflichtige als auch für Finanzbehörden führt. Dies wird im Schrifttum als ein wesentlicher Nachteil im Vergleich zur Freistellungsmethode gesehen. Die Komplexität der Durchführung der Anrechnung entsteht zu einem daraus, dass ein Anrechnungshöchstbetrag ermittelt werden muss, was eine Ermittlung der ausländischen Einkünfte nach innerstaatlichen Vorschriften nach sich zieht, was bei Steuerpflichtigen zu erheblichen Mehraufwendungen führen kann. Es ist jedoch auch die Freistellungsmethode, die eine Ermittlung der ausländischen Einkünfte nach nationalen Steuervorschriften erfordert. ME ist es der mit der Erbringung von Nachweisen über die Höhe der gezahlten ausländischen Steuer einhergehende Verwaltungs- und Zeitaufwand der zu erheblichen Verwaltungs- und Zeitaufwendungen führt. Zudem erfordert die per-country-limitation ebenfalls Dokumentationen.

S. 264Bezüglich der Diskussion um die Methodengleichwertigkeit lohnt sich auch ein Blick auf die österr unilateralen Maßnahmen (§ 48 BAO) und die zum Erlass der Doppelbesteuerungsverordnung ergangene Diskussion in der „Code-of-Conduct-Group“ des EU-Rates. Dieser Gruppe zufolge war § 48 BAO nicht im Einklang mit dem von der Gruppe aufgestellten Verhaltenskodex, weil es § 48 BAO dem BMF freistellte, zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung entweder die Freistellungs- oder die Anrechnungsmethode anzuwenden, und aufgrund dieser Wahlmöglichkeit keine Transparenz bei Gewährung von Steuerbegünstigungen bestand. Da es im Belieben des BMF stand, ob einem Steuerpflichtigen die eine oder die andere Begünstigung zuerkannt wird, war die Bestimmung mit dem Verhaltenskodex nicht vereinbar. ME belegen die Gründe für den Erlass der Doppelbesteuerungsverordnung, dass auch hier von keiner Methodengleichwertigkeit ausgegangen wurde.

5.2.3. Zwischenergebnis

Zusammenfassend zeigt diese Analyse, dass die Methoden insbesondere bei der steuerlichen Bemessungsgrundlage zu keiner Gleichwertigkeit für Steuerpflichtige führen. Des Weiteren wurde deutlich, dass die Ursache für die ungleiche Behandlung der Steuerpflichtigen durch die Anwendung der Methoden in der Heterogenität der nationalen Steuersysteme liegt. Ferner wurde gezeigt, dass sehr wohl eine periodenübergreifende Betrachtung bei der Feststellung einer Doppelbesteuerung erforderlich ist sowie dass es genau die Folgeperioden sind, in denen die Anrechnungsmethode beträchtliche Schwächen und Nachteile für Steuerpflichtige aufweist, da die Doppelbesteuerung nicht wirkungsvoll beseitigt wird. So benachteiligt die Anrechnungsmethode Steuerpflichtige bei der Berücksichtigung ihrer persönlichen und familiären Verhältnisse durch einen anteiligen Ansatz der Absetzbeträge nach § 33 Abs 3a bis 6 EStG bei der Berechnung des Durchschnittssteuersatzes für Zwecke des Anrechnungshöchstbetrags. Soweit sich Investitionsbegünstigungen der betroffenen Staaten nicht decken, kann von einer Gleichwertigkeit der Freistellungs- und der Anrechnungsmethode nicht gesprochen werden. Ebenso wenig sind die zwei Methoden bei endbesteuerten Einkünften gleichwertig oder bei einer unterschiedlichen Behandlung der Pensionsvorsorge zwischen dem In- und dem Ausland.

S. 2655.3. Aspekte der Methodenwahl

Bei der Wahl zwischen der Freistellungs- und der Anrechnungsmethode lassen sich Staaten vorwiegend von ihrer Abkommenstradition leiten. In diesem Abschnitt soll jedoch überblicksartig auf Aspekte der Methodenwahl in Bezug auf die steuerlichen Neutralitätskonzepte eingegangen werden. Dieser Abschnitt ergänzt die oben durchgeführte Analyse iZm der innerstaatlichen Ausgestaltung der Methoden sowie deren Belastungswirkungen und liefert somit ein ganzheitliches Bild für die Entscheidungsfindung in Bezug auf eine bestimmte Methode. Bevor weiter unten auf wissenschaftliche Punkte eingegangen wird, soll einleitend die Praxis des internationalen Steuerrechts erwähnt werden, da sich interessante Beispiele hinsichtlich der Methodenwahl im jüngeren weltpolitischen Geschehen finden lassen.

Blickt man über die Grenzen, so zeigt ein Ländervergleich, dass insbesondere exportorientierte Staaten in ihren kürzlich erlassenen Steuerreformen einen Weg in Richtung Freistellungsmethode und Territorialitätsprinzip eingeschlagen haben. Allgemein war ein Trend hin zur Freistellungsmethode für ausländische Dividenden zu verzeichnen. Die USA haben sich zum Ziel gesetzt, ein höheres Wirtschaftswachstum zu erreichen. Für diese Zwecke wurde ua das Welteinkommensprinzip durch das Territorialitätsprinzip mit einer vollständigen Steuerfreistellung von Dividenden im Outbound-Fall ersetzt. Hintergrund ist die im Rahmen des bisherigen Systems in signifikantem Umfang unterbliebene Repatriierung ausländischer Unternehmensgewinne in die USA, welche bisher mit einer Hochschleusung der Steuerbelastung auf diese Gewinne (Anwendung der Anrechnungsmethode) auf US-Niveau einhergeht (sog lock-out effect). Aus gleichen Gründen tätigte Japan denselben Schritt. Das Vereinigte Königreich, welches aufgrund seiner Rechtstradition Jahrzehnte stellvertretend für die Anrechnungsmethode stand, hat bei der Besteuerung von Dividenden einen Wechsel von der Anrechnungs- zur Freistellungsmethode vollzogen. Beweggründe waren aktuelle wirtschaftliche Entwicklungen wie die Zunahme internationaler wirtschaftlicher Aktivitäten durch die wachsende Globalisierung sowie Eigentümerstrukturen von Unternehmen, die deutlich sichtbar immer international vielfältiger werden. All diese globalen Entwicklungen sprechen eindeutig für die Ausübung des Territorialitätsprinzips und somit zur Besteuerung von Unternehmensgewinnen, die auf Territorium des Königreichs erwirtschaftet wurden anstelle der Besteuerung weltweiter Gewinne.

S. 266Diese steuerpolitischen Schritte bzw Reformen zeigen, dass die Rückführung ausländischer Gewinne, die Vereinfachung sowie die Wettbewerbsfähigkeit von Unternehmen die Schlüsselfaktoren für die Freistellung von Auslandsdividenden bilden. Dieser Trend in Richtung Freistellungsmethode belegt ein wesentliches Problem der Anrechnungsmethode, und zwar die Durchsetzung einer kapitalexportneutralen Besteuerung, wenn Gewinne über ausländische Kapitalgesellschaften bezogen und dort thesauriert werden. Lösungsmöglichkeiten stellen die Hinzurechnungsbesteuerung dar, die aber mit den unionsrechtlichen Grundfreiheiten kollidiert oder eine Angleichung der effektiven Körperschaftsteuerbelastungen. Damit erfordert die Anrechnungsmethode faktisch ein hohes Maß an internationaler Kooperation.

5.3.1. Wettbewerbspolitische Ziele eines Staates und das Leistungsfähigkeitsprinzip als entscheidende Faktoren bei der Methodenwahl

Es darf nicht darüber hinweggesehen werden, dass es sich bei der Freistellungs- und der Anrechnungsmethode aufgrund ihrer wettbewerbspolitischen Wirkungen (Kapitalimport- und Kapitalexportneutralität) in weiten Bereichen um sich gegenseitig ausschließende Verfahren handelt. Gemeinsam können sie nur auftreten, wenn bei bestimmten Einkünften die eine, bei anderen dagegen die andere Methode zum Tragen kommt. So ist bspw in den österr DBA für Unternehmensgewinne meistens die Freistellungsmethode als Regelmethode, dagegen bei passiven Einkünften wie Dividenden und Zinsen die Anrechnungsmethode vorgesehen. Prinzipiell werden im kontinentaleuropäischen Raum die Freistellungs- und die Anrechnungsmethode nebeneinander angewendet, was zu unterschiedlichen Steuerbelastungen führt. Als Beispiel kann ein deutsches Einzelunternehmen dienen, welches vor der Entscheidung steht, entweder eine Betriebsstätte oder eine Tochtergesellschaft in Österreich zu gründen. In beiden Fällen würde die Besteuerung unter Maßgabe der Kapitalimportneutralität erfolgen. Mit der Betriebsstätte wäre das Unternehmen in Österreich beschränkt einkommensteuerpflichtig, während die Gewinne in Deutschland unter Progressionsvorbehalt freizustellen wären. Bei einer Investition in eine Tochtergesellschaft wäre diese in Österreich körperschaftsteuerpflichtig, und solange keine Gewinne ausgeschüttet werden, würden dem Unternehmen in Deutschland keine Gewinne zugerechnet werden. Im Falle einer Gewinnausschüttung würde diese jedoch der Besteuerung in Deutschland unterliegen und somit Kapitalexportneutralität gelten.

Aus der Sicht des Steuerpflichtigen sind solche Konstellationen zu begrüßen, weil dieser das internationale Steuergefälle zu seinem Vorteil ausnutzen kann. Durch die S. 267Wahl der Unternehmensrechtsform im Ansässigkeitsstaat und im Ausland, aber auch durch die Gestaltung der Finanzierungsverhältnisse, liegt es im Ermessen des Steuerpflichtigen, ob nach Maßgabe der Kapitalimport- oder Kapitalexportneutralität besteuert wird. Damit kann der Steuerpflichtige selbst bestimmen, ob ein Sachverhalt dem niedrigeren oder höheren Steuerniveau im Inland bzw Ausland unterliegt.

Nach Jacobs schließen die beiden Methoden einander grundsätzlich aus. Zudem kann es nicht im Ermessen des Steuerpflichtigen liegen, ob seine ausländischen Einkünfte dem in- oder dem ausländischen Steuerniveau unterliegen. Aus diesen Gründen kann ein Nebeneinander der Methoden nicht gerechtfertigt werden. Daher ist eine Entscheidung für die Anwendung einer der beiden Methoden zu treffen. Bestimmt wird diese Entscheidung durch zwei Faktoren: Wettbewerbspolitische Ziele eines Staates und das Leistungsfähigkeitsprinzip. Daraus ergeben sich für die Methodenwahl zwei aus steuersystematischer Sicht unverzichtbare Grundfragen: Wie definiert ein Staat das Leistungsfähigkeitsprinzip und den Begriff der Wettbewerbsneutralität? Entspricht eher die Freistellungs- oder die Anrechnungsmethode diesem Leistungsfähigkeitsprinzip und den wettbewerbspolitischen Zielen des Staates? Die Antwort auf diese Fragen ist von der wettbewerbspolitischen Orientierung eines Staates abhängig. Auf der Grundlage dieser Orientierung kann die Wahl einer Methode auf die zwei folgenden Grundgedanken zusammengefasst werden:

• Absolutes Gleichheitspostulat: Ein Staat vertritt die These, dass seine inländischen Steuerpflichtigen, unabhängig von der Herkunft ihrer Einkünfte und den damit verbundenen äußeren Bedingungen, gleich zu behandeln sind, sprich gleich hoch besteuert werden sollen. Dieser Vorstellung entspricht die Anwendung einer Besteuerung nach dem Prinzip der Kapitalexportneutralität. Staaten, die dieser Ansicht folgen, werden die Anrechnungsmethode als Regelmethode zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung einsetzen, weil sie zu der geforderten Gleichstellung von Steuerpflichtigen führen soll.

• Relative Leistungsfähigkeit: Anders verhält es sich allerdings, wenn ein Staat die Wettbewerbsneutralität iZm ausländischen Märkten sieht. Solche Staaten sehen ihre inländischen Steuerpflichtigen in Konkurrenz zu den im Ausland wirtschaftlich tätigen Personen. Sie gehen vom Grundgedanken aus, dass für ihre Steuerpflichtigen nur dann gleiche Wettbewerbsbedingungen zu ihren ausländischen Konkurrenten bestehen, wenn diese die gleichen Rahmenbedingungen – zu denen auch die ausländische Steuerordnung zählt – wie ihre Konkurrenten vorfinden. Gleiche Leistungsfähigkeit bedingt gleiche Rahmenbedingungen. Damit kann eine wettbewerbsneutrale Besteuerung nur dann vorliegen, wenn inländische Steuerpflichtige ihre Geschäftstätigkeit unter den S. 268gleichen Bedingungen wie ausländische Wirtschaftstreibende betreiben können. Folglich muss für im Ausland wirtschaftlich tätige Steuerpflichtige das ausländische Steuerniveau anstatt des inländischen zur Anwendung gelangen. Demnach ergibt sich eine leistungsgerechte Steuerbelastung nur durch das Zusammenwirken von in- und ausländischer Besteuerung. Staaten, die diesen Grundgedanken verfolgen, werden eine Besteuerung nach dem Prinzip der Kapitalimportneutralität bevorzugen. Insofern werden sie auch die Freistellungsmethode als Regelmethode anwenden, weil dadurch alle Konkurrenten eines Marktes den gleichen steuerlichen Rahmenbedingungen unterworfen werden.

5.3.2. Vorzug der Anrechnungsmethode aus wettbewerbspolitischen und leistungsprinziporientierten Gründen?

Die Konzepte internationaler Steuerneutralität basieren auf nutzentheoretischen Überlegungen. Dabei wird von einer globalen Verteilung der Produktionsstruktur bzw Ressourcen ausgegangen, deren Veränderung die Wohlfahrtsposition eines einzelnen nicht mehr verbessern kann, ohne diejenige eines anderen zu verschlechtern (pareto-optimale Ressourcenallokation). Ein weltweit produktionseffizientes Steuersystem verändert diese Ressourcenallokation nicht.

Eine Besteuerung ist entscheidungsneutral, wenn die Steuer im Idealfall keinen Einfluss auf die wirtschaftliche Entscheidung eines rational handelnden Steuerpflichtigen nimmt (Entscheidungsneutralität). Somit sollten auch im internationalen Kontext betriebswirtschaftliche Überlegungen bezüglich des Standorts und der Finanzierung globaler Investitionen nicht steuerbedingt verzerrt werden Folglich sollte ein Investor seine Entscheidungen über eine Investition im In- und Ausland unabhängig von den dortigen steuerlichen Verhältnissen treffen. Dass dies nur in der Theorie gegeben sein kann, belegen diverse Auswertungen und empirische Untersuchungen. Unternehmen sehen sich mit einem gewissen Steuertarifgefälle konfrontiert, welches ua den Standort und die Finanzierung von Investitionen beeinflusst. Hintergrund ist die unterschiedliche Besteuerung von Investitionen, die aus dem Nebeneinander von Universalitäts- und Territorialitätsprinzip als Anknüpfungspunkte für die Steuerpflicht sowie dem im OECD-MA angelegten Mischsystem von Anrechnungs- und Freistellungsmethode resultiert. Unternehmen versuchen, das Steuergefälle in einem positiven Sinn für sich zu nutzen und so Steuervorteile zu generieren. Dies verzerrt aber die ökonomischen Entscheidungen von Unternehmen.

S. 269Es besteht im Schrifttum keine Einigkeit darüber, wie eine effiziente Besteuerung ausländischer Gewinne umzusetzen ist. Ein Aspekt, der mit dieser Thematik eng verbunden ist, ist auch die Frage der überlegenen Methode zur Vermeidung internationaler Doppelbesteuerung, denn die den Methoden inhärenten wettbewerbspolitischen Konzepte sind mit der Entscheidungsneutralität eng verbunden: Bei Verwirklichung des Wohnsitzprinzips wird eine entscheidungsneutrale Besteuerung in Form der Kapitalexportneutralität (Anrechnungsmethode) und bei Verwirklichung des Quellenprinzips in Form der Kapitalimportneutralität (Freistellungsmethode) gewährleistet. Die Anwendung der Anrechnungsmethode bzw des Prinzips der Kapitalexportneutralität bezieht die Wettbewerbsneutralität auf den Ansässigkeitsstaat und bewirkt, dass ein inländischer Investor steuerlich indifferent zwischen einer Investition im Inland und einer Investition im Ausland ist und dass demnach auf alle Einkünfte des Steuerpflichtigen nur das inländische Steuerniveau angewendet wird. Dies führt dazu, dass die Investitionsalternativen identische Nachsteuerrenditen abwerfen. Dieses Konzept führt zu Wettbewerbsnachteilen, wenn das inländische Steuerniveau das ausländische übersteigt, weil Gewinne einer Investition im Ausland jedoch mit dem Besteuerungsniveau des Ansässigkeitsstaates höher belastet werden als ähnliche Investitionen von dort ansässigen Wettbewerbern. Hingegen bezieht die Freistellungsmethode und die mit ihr verbundene Kapitalimportneutralität die Wettbewerbsneutralität auf den ausländischen Wirtschaftsraum, in dem die Investition getätigt wird. Dadurch werden die ausländischen Einkünfte nur mit dem ausländischen Steuerniveau belastet und der oben genannte Wettbewerbsnachteil entsteht nicht. Folglich werden Steuerpflichtige, die im ausländischen Quellenstaat unter den dortigen Rahmenbedingungen investieren möchten, der gleichen Steuerbelastung unterworfen wie ein ebenfalls in diesem Quellenstaat tätiger Steuerpflichtiger.

Hier wird nochmals mehr deutlich, dass durch die Freistellungs- und die Anrechnungsmethode unterschiedliche wettbewerbspolitische Gestaltungen erreicht S. 270werden können. Somit stellen beide Methoden hinsichtlich wettbewerbspolitischer Aspekte Alternativen dar, welche sich gegenseitig ausschließen. Auch besteht Einigkeit, dass „die unterschiedliche Besteuerung grenzüberschreitender Investitionen, die aus dem Nebeneinander von Wohnsitz- und Quellenprinzip als Anknüpfungspunkte für die persönliche und sachliche Steuerpflicht sowie dem im OECD-Musterabkommen (OECD-MA) angelegten Mischsystem von Anrechnungs- und Freistellungsmethode […] resultiert“, die Ursache für Verzerrungen und Doppelbesteuerung darstellt.

Im Hinblick auf die weltweite Ressourcenallokation soll die Anrechnungsmethode überzeugen, da sie eine weltweit effiziente Verteilung der Ressourcen bewirkt, indem eine gleichmäßige Besteuerung grenzüberschreitender Sachverhalten und somit eine absolute Gleichbehandlung der inländischen Steuerpflichtigen ermöglicht wird. Theoretisch wird immer die weltweit rentabelste Investition durchgeführt und es kann ein globales Wohlstandsmaximum erreicht werden. Steuerdumping und Steuergeschenke verlieren die Wirkung, da es sich aus wirtschaftspolitischer Sichtweise nicht mehr lohnt, die Steuersätze zu reduzieren. Es muss jedoch beachtet werden, dass die Kapitalexportneutralität den Wohlstand nur dann maximiert, wenn das inländische Steuerniveau das ausländische übersteigt. Bei genauem Hinsehen zeigt sich, dass die Steuerquote im Verhältnis zum BIP in den einzelnen Mitgliedstaaten der EU sehr unterschiedlich ist und Österreich im Jahr 2018 innerhalb der EU den sechsthöchsten Anteil hatte, aber auch im Verhältnis zu den restlichen OECD-Staaten zu den Höchststeuerändern zählt. Aus diesem Blickwinkel würde sich sogar die oben genannte Theorie der Wohlstandsmaximierung für Österreich als passend bzw zutreffend erweisen. Allerdings gilt dies nicht für den Großteil anderer Staaten, deren Steuerquote deutlich unter der Österreichs liegt. Kritisch ist weiters anzumerken, dass Steuerquoten – teils sogar regelmäßig – geändert werden. Wird das Ziel der Wohlstandsmaximierung durch die Kapitalexportneutralität verfolgt, dann würde diese auch eine Verfolgung der Entwicklung der weltweiten Steuersätze und Anpassung der jeweiligen DBA erfordern. In der Tat sind DBA-Anpassungen und Ergänzungen langwierige Angelegenheiten, die sich schleppend vollziehen können. Ob man damit den Entwicklungen auf den Märkten und Steuersystemen tatsächlich folS. 271gen kann, wird hier bezweifelt. Hiernach scheint der oben genannte Vorteil der Kapitalexportneutralität für österr DBA-Partner in der Realität nur schwer umsetzbar. Die Kehrseite der Kapitalexportneutralität darf daher nicht übersehen werden: Der Wettbewerb auf Auslandsmärkten wird durch das Steuersatzgefälle gehindert, die unterschiedlichen Risikostrukturen bei der Investition im Ausland anstatt im Ansässigkeitsstaat werden vernachlässigt, strukturschwache Quellenstaaten haben keine Möglichkeit potentielle Investoren durch Steueranreize anzuwerben, da dies durch den Nachholeffekt der Anrechnungsmethode zunichte gemacht wird und der bürokratische Verwaltungsaufwand ist nicht zu unterschätzen. Der letztgenannte Nachteil ist jedoch im Vergleich zur Kapitalimportneutralität und der Freistellungsmethode zu relativieren, denn auch die Freistellungsmethode erfordert eine Ermittlung der ausländischen Einkünfte nach innerstaatlichem Recht für Zwecke der Berechnung des inländischen Steuersatzes und der Höhe der freizustellenden Einkünfte.

Bei Anwendung der Kapitalimportneutralität soll es zu keiner weltweit effizienten Ressourcenallokation kommen, weil Steuerpflichtige das internationale Steuergefälle durch die Verlagerung von Investitionen in ein niedriger besteuertes Ausland ausnutzen können. Ihnen eröffnen sich dadurch Möglichkeiten zu Steuergestaltungen. Durch die unterschiedlichen Steuersätze und dadurch entstandenen Steuervorteile, können die Steuerpflichtigen eine hohe weltweite Nettorendite erzielen, die aber nicht immer der höchsten Bruttorendite entspricht. Standortbedingt können Steuerpflichtige bei der Kapitalimportneutralität auch renditeschwächere Investitionen tätigen, so dass sich kein weltweites Wohlstandsmaximum ergibt. Im Lichte dieser Überlegungen wird daher im Schrifttum argumentiert, dass unter ökonomischen Gesichtspunkten die Kapitalexportneutralität der Kapitalimportneutralität vorgezogen werden sollte. Ergänzend sei angemerkt, dass bei identischen Steuerbelastungen im In- und Ausland eine steuerliche Verzerrung durch die Kapitalimportneutralität nicht eintreten würde.

Spengel führt zu den Konzepten der internationalen Steuerneutralität aus, dass diese zwischen der Allokation von Realkapital (Greenfield-Investitionen) und der Allokation von Eigentumsrechten am existierenden Kapitalstock im Fall von Unternehmensübernahmen (M&A-Investitionen) unterscheiden. Des Weiteren muss die Beziehung von in- und ausländischen Investitionen in die Analyse eingezogen werden: Bei einer effizienten Allokation von Realkapital auf das In- und S. 272Ausland werden Greenfield-Investitionen betrachtet und wird üblicherweise unterstellt, dass Investitionen im In- und Ausland eine substitutive Beziehung aufweisen, da die Errichtung ausländischer Produktionsstätten einen entsprechenden Rückgang von Produktionsstätten im Inland zur Folge hat. Unter diesen Prämissen erweist sich die Kapitalexportneutralität und somit die Anwendung der Anrechnungsmethode als effizient und der Freistellungsmethode als überlegen, weil eine kapitalexportneutrale Besteuerung die Allokation des Kapitals auf die Produktionsstandorte nicht verzerrt. Trotzt unterschiedlicher Steuersätze und Bemessungsgrundlage gewährleistet die Anrechnungsmethode internationale Produktionseffizienz. Sofern dagegen Investitionen im In- und Ausland keine Substitute darstellen, sondern komplementär zueinander stehen, ist der Freistellungsmethode der Vorrang zu geben. Ob es sich bei in- und ausländischen Investitionen um Substitute oder Komplemente handelt, basiert auf einem empirischen Zusammenhang. Hinsichtlich des substitutiven Verhältnisses besteht im Schrifttum plausible Kritik, doch bei eine ganzheitlichen Betrachtung bzw im Aggregat ist deren Beziehung substitutiv. Angesichts dessen wäre der Anrechnungsmethode der Vorrang zu geben. Im Falle von M&A-Investitionen haben jedoch beide Methoden ihre Berechtigung, weil beide zu einer Kapitaleignerneutralität führen und damit die Besteuerung die Eigentümerstruktur des bestehenden Kapitalstocks nicht verzerrt.

Die Argumente von Spengel decken sich im Großen und Ganzen mit den Ergebnissen von Jacobs. Jacobs stellt bei der Entscheidung über die Wahl der Freistellungs- oder Anrechnungsmethode die Frage, welche wettbewerbspolitische Orientierung bei der Umsetzung in der Gesetzgebung vorrangig verfolgt werden sollte, und kommt zum Schluss, dass der Kapitalexportneutralität und damit der Anrechnungsmethode der Vorrang zu geben ist. Diese Überlegung wird wie folgt begründet:

Eine Besteuerung nach Maßgabe der Kapitalimportneutralität erfordert eine feste wirtschaftliche Verknüpfung mit dem besteuernden Ausland: Eine Freistellung ausländischer Einkünfte lässt sich nur damit begründen, dass eine konkrete Verknüpfung mit den Standortbedingungen im Ausland (wirtschaftliche-, rechtliche- und gesellschaftliche Verhältnisse) vorliegt. Folglich sollte im Ausland zumindest eine Betriebsstätte oder ein ständiger Vertreter bestehen, damit eine standortverankerte Wirtschaftstätigkeit, die eine Freistellung rechtfertigt, gegeben ist. Im Falle von reinen Exportgeschäften oder Briefkastenfirmen ist die Voraussetzung nicht erfüllt. Im Schrifttum werden die geforderten AnknüpS. 273fungspunkte im Ausland für die Freistellungsmethode kritisch gesehen, weil sie auf Konventionen beruhen, die ökonomisch durchaus fragwürdig erscheinen und rechtlich schwierig zu konkretisieren sind. In diesem Zusammenhang ist auch die Entwicklung digitaler Geschäftsmodelle in den letzten Jahren zu berücksichtigen. Oftmals fallen bei solchen Modellen der Sitz des Unternehmens und der jeweilige Markt auseinander, so dass keine feste wirtschaftliche Verknüpfung eines Unternehmens mit den einzelnen Ländern besteht. Nach dieser Sichtweise wird digitale Wirtschaft aus wettbewerbspolitischer Sicht wohl eher eine Besteuerung nach Maßgabe der Kapitalexportneutralität erfordern.

Voraussetzungen für die Anwendung der Kapitalimportneutralität sind aufgrund integrierter Wirtschaftsräume nicht mehr gegeben: Die Kapitalimportneutralität wird unter dem Gesichtspunkt unterschiedlicher Wettbewerbsverhältnisse im In- und Ausland, die auch tatsächlich und signifikant bestehen, gerechtfertigt. Dies erfordert, dass eine Trennung zwischen Inlands- und Auslandsmarkt möglich ist und die Wettbewerbsverhältnisse der Märkte verglichen werden können. Aufgrund einheitlicher Wirtschafträume wie bspw der EU soll dies nicht mehr möglich sein, weil sich die Unterschiede zwischen den Mitgliedstaaten zunehmend reduzieren. Eine Trennung der Märkte innerhalb der EU sei nicht mehr möglich. Vielmehr bildet sie einen einheitlichen Wirtschaftsraum, in welchem sich auch die außersteuerlichen Bereiche der Mitgliedstaaten annähern. Infolgedessen scheint das Vorliegen unterschiedlicher Wettbewerbsbedingungen, die eine Besteuerung von Auslandsinvestitionen gemäß den Bedingungen des Auslandsmarktes rechtfertigen, fraglich. Damit scheint auch eine der beiden wesentlichen Voraussetzungen für die Anwendbarkeit der Kapitalimportneutralität nicht mehr gegeben. Gleiches soll auch in nicht integrierten Wirtschaftsräumen gelten.

Herausbildung von prozessorientierten Geschäfts- und Organisationsstrukturen bei multinationalen Unternehmen, die zu einer Angleichung derer Wettbewerbsbedingungen führen: Zunehmende Globalisierung und Mobilität haben dazu geführt, dass sich Unternehmen auf einzelne Länder als Standorte für ihre Produktions-, Marketing-, Forschungs- und Entwicklungseinrichtungen beschränken. Folglich werden Märkte mit Waren, die aus dem Konzernverbund exportiert werden, bedient. Eine Trennung der einzelnen Märkte ist in dem Umfang, in dem der Export zwischen den verbundenen Unternehmen in verschiedenen Ländern zunimmt, nicht mehr möglich. Es kommt somit zu einer Angleichung der Wettbewerbsverhältnisse exportierender Unternehmen. Des Weiteren kommt es auch zu einer Angleichung auf der Beschaffungsseite (weltweite Personalbeschaffung, Refinanzierung am Weltkapitalmarkt etc). Aufgrund dieser verstärkten Prozessorientierung stellt sich eine Konkurrenzsituation auf den Absatzmärkten ein, die S. 274von Unternehmen mit Sitz in verschiedenen Ländern beliefert werden. Um in dieser Situation gleiche Wettbewerbsverhältnisse herzustellen, wäre eine steuerliche Gleichbehandlung aller Investoren erforderlich, die den gleichen Absatzmarkt bedienen, und unabhängig von ihren Produktionsstandorten. Dies kann eine Besteuerung nach Maßgabe der Kapitalimportneutralität nicht gewährleisten. Ferner ermöglicht die zunehmende Globalisierung keine eindeutige Zuordnung von Einkünften zu den einzelnen Ländern, weil der Zusammenhang zwischen dem Ort der Einkünfte und der Nutzung der örtlichen Infrastruktur immer mehr verwässert wird.

Annährung der effektiven Steuerbelastung von Unternehmen im internationalen Vergleich: Eine Angleichung der Steuerniveaus auf internationaler Ebene lässt den Anreiz der Besteuerung nach der Kapitalimportneutralität verblassen, weil durch ähnliche Steuerniveaus kein Steuergefälle zwischen den Ländern (hohes Steuerniveau im Inland in Kombination mit einem niedrigen ausländischen Steuerniveau) seitens Steuerpflichtiger nicht mehr genutzt werden kann. Infolgedessen bestehen keine finanziellen Erwägungen, die Freistellungsmethode zu beanspruchen.

Kapitalexportneutralität gewährleistet Steuergerechtigkeit: Die Besteuerung des Welteinkommens unter Anrechnung ausländischer Steuern führt zu einer individuellen Steuergerechtigkeit, weil alle inländischen Steuerpflichtigen gleichmäßig besteuert werden. Zudem soll eine gerechte Aufteilung der Besteuerungsansprüche der Staaten erzielt werden.

Neutralitäts- und Effizienzgesichtspunkte sprechen für eine kapitalexportneutrale Besteuerung: Steuerliche Gesichtspunkte beeinflussen Auslandsinvestitionen (zB Greenfield-Investitionen) nicht, weil durch die Anrechnungsmethode stets das inländische Steuerniveau zum Tragen kommt. Folglich werden Investoren dort investieren, wo die höchsten Bruttogewinne erwartet werden. Demnach wird eine weltwirtschaftlich effiziente Verteilung des Kapitals gesichert.

Nach Jacobs überzeugt die Besteuerung nach Maßgabe der Kapitalimportneutralität jedoch aus einem pragmatischen Grund: Die Freistellungsmethode ist für die Finanzverwaltung leichter zu handhaben, weil der Verwaltungs- und Kontrollaufwand geringer ist. Letztlich verwirklicht die Kapitalimportneutralität auch eine kapitaleignerneutrale Besteuerung grenzüberschreitender Investitionen, weswegen sie neben der Kapitalexportneutralität ihre Berechtigung auch bei M&A-Investitionen hat.

Eine zentrale Frage, die mit der Methodenwahl einhergeht, ist die Verteilung der Besteuerungsrechte auf den Ansässigkeits- und Quellenstaat. So versuchen DBA S. 275diese Besteuerungsrechte auszubalancieren. In Einzelfällen wie zB bei Betriebsstättengewinnen liegt das Besteuerungsrecht primär beim Quellenstaat, in anderen Fällen beim Ansässigkeitsstaat. Überzeugend hat Lang aufgezeigt, dass in den letzten Jahren die Diskussion um die Verteilung der Besteuerungsrechte in Bewegung gekommen ist und die herkömmlichen Lösungen oft nicht mehr akzeptabel erscheinen. Insbesondere werden Zuteilungsregeln des OECD-MA, die das ausschließliche Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat zuweisen (zB Art 18 OECD-MA, der die Besteuerungsrechte an Pensionen zuweist), in Frage gestellt. In Zeiten geringer Mobilität war dies auch berechtigt, nun scheint es so, als wäre die primäre Zuweisung von Besteuerungsrechten an den Ansässigkeitsstaat nicht mehr akzeptabel. In den letzten Jahren hatte sich die OECD bemüht, stärker die Interessen der Quellenstaaten zur berücksichtigen. Natürlich kann der Ansässigkeitsstaat sowohl die Freistellungs- als auch die Anrechnungsmethode anwenden, um eine Doppelbesteuerung der Einkünfte bei Zuteilung der Besteuerungsrechte an den Quellenstaat anwenden.

5.3.3. Rechtfertigung der Freistellungsmethode durch neue Nexus-Ansätze im internationalen Steuerrecht

Das internationale Steuerrecht steht vor einer grundlegenden Transformation, die durch die Auswirkungen der Digitalisierung auf die Wirtschaft ausgelöst wurde. Die Veränderung des Wirtschaftens durch digitale Geschäftsmodelle hat dazu geführt, dass die geltenden Besteuerungsprinzipien des internationalen Steuerrechts im Fachschrifttum und auf politischer Ebene hinterfragt und auf ihre Sachgerechtigkeit hin überprüft werden. Das Ergebnis der Überprüfung war die Tatsache, dass viele Prinzipien des internationalen Steuerrechts im Hinblick auf die digitale Wirtschaft als überholt gelten, da sie die digitalen Geschäftsmodelle nicht sachgerecht erfassen können und folglich die daraus generierte Wertschöpfung keiner Besteuerung unterziehen. Staaten sehen sich in dieser Situation mit verschiedenen Herausforderungen und Problemen konfrontiert. So leiden sie unter einem Verlust von Steuereinahmen. Zudem ergeben sich drei grundlegende Fragen: Die Frage nach dem Ort der Besteuerung,dem Gegenstand der Besteuerung sowie nach der Art der Vermeidung der Doppelbesteuerung.

S. 276Mit dem Ziel, digitale Unternehmen entsprechend ihrer Wertschöpfung zu besteuern und somit auch eine faire Besteuerung im Vergleich zu konventionellen Unternehmen zu schaffen, wurden auf nationaler Ebene seitens einige Länder „Digitalsteuern“ als unilaterale Maßnahme erlassen, auf Ebene der OECD-Reports und Konsultationspapiere (Public Consultation Documents) sowie in der EU seitens der Kommission unterschiedliche Richtlinienvorschläge veröffentlicht. All diesen Werken ist eines gemein: die Schaffung neuer Anknüpfungspunkte bzw neue steuerliche Nexus, die zu zusätzlichen Besteuerungsrechten der Staaten führen. Diese neuen Ideen und Reformvorschläge bedeuten auch eine grundlegende Änderung einiger Besteuerungsprinzipien wie die Zuteilung von Besteuerungsrechten und Gewinnermittlung und Besteuerung international tätiger Unternehmen.

Einige der zuvor erläuterten Sachverhalte, die seitens Jacobs und Spengel eine Anwendung der Freistellungsmethode nicht mehr rechtfertigen sollen, finden sich auch in den Wesenszügen der digitalen Wirtschaft wieder, die durch die drei folgenden Merkmale charakterisiert ist:

• Die Tätigkeiten basieren vor allem auf der Fähigkeit, Aktivitäten aus der Ferne und mit beschränkter oder ganz ohne physische Präsenz auszuüben.

• Die Endnutzer leisten einen Beitrag zur Wertschöpfung.

• Immaterielle Vermögenswerte haben eine immense Bedeutung für die Tätigkeiten.

Diese Charakteristika und insbesondere die im Vergleich zu konventionellen Geschäftsmodellen mangelnde physische Präsenz werden oben als Grund für die Nichtanwendung der Freistellungsmethode genannt. Dies scheint auf ersten Blick auch logisch, da eine Verbindung bzw Präsenz auf dem Territorium eines Staates die Freistellung von den dort generierten Einkünften rechtfertigt. Interessant erscheint aber auch die Frage, ob sich diese Ansicht aufgrund der aktuellen Entwicklungen weiterhin vertreten lässt. Insofern ist es von Wert und zweckS. 277mäßig, die Freistellungsmethode in diesem Lichte zu untersuchen und auf mögliche Rechtfertigungsgründe für ihren Einsatz in der Wirtschaft zu prüfen. Dementsprechend wurden die seitens der zwei Autoren wichtigsten genannten Kritikpunkte, die der digitalen Wirtschaft zugeordnet werden können, ausgewählt und im Hinblick auf die neuen Reformvorschläge im internationalen Steuerrecht und Anwendbarkeit der Freistellungsmethode analysiert:

• Eine Besteuerung nach Maßgabe der Kapitalimportneutralität erfordert eine feste wirtschaftliche Verknüpfung mit dem besteuernden Ausland: Auf der Ebene der OECD und seitens der Europäischen Kommission wird ein neuer Anknüpfungspunkt, die signifikante digitale bzw wirtschaftliche Präsenz, als eine Möglichkeit der Schaffung neuer Besteuerungsrechte in der Zukunft gesehen. Die steuerliche Anknüpfung soll dabei nicht nach physischen Faktoren, sondern nach einer signifikanten digitalen Präsenz erfolgen. Die Rechtsfolge daraus wäre eine Besteuerung von Unternehmen, die solch eine signifikante digitale Präsenz in einem Staat aufweisen, ohne dass sie dort physisch in irgendeiner Art und Weise vertreten sind. Hier kann jedenfalls von einem Novum und einer Wende im internationalen Steuerrecht gesprochen werden. Damit würde es zu einer Ergänzung des Betriebsstättenbegriffs im OECD-MA um eine virtuelle Komponente – signifikante digitale Präsenz – kommen. Es könnte somit eine digitale Betriebsstätte die Grundprinzipien des internationalen Steuerrechts ergänzen. Diese digitale Betriebsstätte bzw signifikante digitale Präsenz würde den Anknüpfungspunkt zum Territorium eines davon betroffenen Staates stellen und folglich eine Steuerpflicht in diesem Staat auslösen. Angeknüpft wird an die Wertschöpfung digitaler Unternehmen, indem an eine große Nutzerbasis, die Einbindung und Beiträge der Nutzer zu den Unternehmensaktivitäten sowie die Wertschöpfung, die die Nutzer generieren, abgestellt wird. Letztlich stellt dies auch eine Ausweitung und Neuverteilung der Besteuerungsrechte von Staaten dar und definitiv werden die Staaten, in denen sich die Nutzer/Kunden der digitalen Leistungen befinden, mehr Besteuerungsrechte zugeteilt bekommen, selbst wenn in diesen Staaten nach derzeitigen steuerlichen Grundsätzen kein Anknüpfungspunkt für die Besteuerung besteht. Diese Reformvorschläge machen deutlich, dass sowohl auf S. 278supranationaler Ebene (Unionsrecht) als auch auf internationaler Ebene die steuerlichen Anknüpfungspunkte erweitert werden und selbst ohne eine physische Anknüpfung zu einem Staat eine Steuerpflicht ausgelöst werden kann. In weiterer Folge löst das auch eine große Gefahr doppelter, wenn nicht sogar mehrfacher, Besteuerung von Einkünften aus. Diese Gefahr wächst umso mehr, je unkoordinierter die Staaten bei der Erlassung neuer Besteuerungsansprüche vorgehen. Basierend auf den jüngsten oben erläuterten Entwicklungen im internationalen Steuerrecht, kann schlussgefolgert werden, dass der Steuerpflichtige vor drastischer Doppelbesteuerung als auch ein ungestörter Wirtschaftsfluss durch die Anwendung der Freistellungsmethode gesichert ist. Der Gefahr einer doppelten Nichtbesteuerung kann durch die altbewährten Methoden wie bspw einen Methodenwechsel bzw eine Subject-to-tax-Klausel entgegengewirkt werden. Zudem beweisen die Reformvorschläge der OECD und der EU, dass sehr wohl neue Anknüpfungsfaktoren zu einem Territorium entstehen werden, die durchaus den Einsatz der Freistellungsmethode rechtfertigen. Damit kann auch der Kritikpunkt über fehlende physische Präsenz iZm der Freistellungsmethode in diesem Kontext entkräftet werden.

• Kapitalexportneutralität gewährleistet Steuergerechtigkeit (individuellen Steuergerechtigkeit und gerechte Aufteilung der Besteuerungsansprüche): Eine individuelle Steuergerechtigkeit lässt sich mE auch mit der Freistellungsmethode erzielen. Dies insbesondere durch die Anwendung eines Progressionsvorbehaltes (siehe zur Begründung Kapitel oben zum Progressionsvorbehalt), der eine faire Besteuerung im Vergleich zu anderen nicht international tätigen Steuerpflichtigen garantiert. Fraglich mag sein auch, ob man von einer Ungerechtigkeit sprechen kann, solange es nicht ein weltweit harmonisiertes Steuersystem gibt. Nur weil ein Steuerinländer im Ausland investiert bzw dort wirtschaftlich tätig wird und den günstigeren steuerlichen Vorschriften im Ausland unterliegt – die auf jeden Fall angesichts der staatlichen Souveränität gegeben sein können, da ein Staat sein Steuersystem selbst gestaltet –, kann doch von einer ungerechten Besteuerung nicht die Rede sein, wenn er entsprechend den ausländischen und inländischen Steuervorschriften korrekt behandelt wird und sein Auslandseinkommen im Rahmen eines Progressionsvorbehaltes bei Anwendung der Freistellungsmethode im Inland berücksichtigt wird. Führt man sich noch die Unzulänglichkeiten bei der Berücksichtigung der familiären und persönlichen Situation im Falle der Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags vor die Augen (dazu siehe Kapitel oben zum (Anrechnungshöchstbetrag), wird das Argument der individuellen SteuergerechS. 279tigkeit noch mehr entkräftet. Der genannte Kritikpunkt der gerechten Aufteilung der Besteuerungsansprüche der Staaten kann angesichts der jüngsten Entwicklungen wie die geplante Neuausrichtung der Besteuerungsrechte (siehe oben Punkt 1 dieser Aufzählung), die zu einer Wende im internationalen Steuerrecht führen könnte, weil den Staaten, in denen sich die Nutzer/Kunden digitaler Unternehmen befinden, die Besteuerungsrechte zugeteilt werden würden, ebenfalls in Frage gestellt werden. Gegenwärtig können digitale Geschäftsmodelle mangels Nexus steuerlich nicht erfasst werden, was zu einer Unterbesteuerung oder Nichtbesteuerung digitaler Unternehmen im Vergleich zu konventionellen Unternehmen führt. Im Falle der Erlassung der unter Punkt 1 beschriebenen Nexusregeln und Aufteilung der Besteuerungsrechte auf die von der Wertschöpfung betroffenen Staaten könnte jedenfalls auch die Freistellungsmethode eine gerechte Besteuerung zwischen den Staaten leisten. Die Neuverteilung der Besteuerungsrechte würde nicht zu unbedeutenden Effekten führen, in der Tat würde dies zu einer gleichmäßigeren Besteuerung zwischen den involvierten Staaten in einem hohen Ausmaß führen, weil die digitale Wirtschaft in einem unvorstellbaren Ausmaß und unvorstellbarer Geschwindigkeit, sprich exponentiell, wächst.

• Die zunehmende Globalisierung ermöglicht keine eindeutige Zuordnung von Einkünften zu den einzelnen Ländern, weil der Zusammenhang zwischen dem Ort der Einkünfte und der Nutzung der örtlichen Infrastruktur immer mehr verwässert wird: Dieses Argument kann angesichts der bereits unter Punkt 2 aufgezählten Ausführungen hier nicht vertreten werden.

Die OECD und die Europäische Kommission geben jedenfalls die Richtung vor, wie die Gewinne der digitalisierten Wirtschaft in Zukunft besteuert werden sollen. Hierbei handelt es sich zwar zum gegenständlichen Zeitpunkt noch um keine einheitliche Herangehensweise aller Mitgliedstaaten der OECD und der EU, sondern lediglich um unterschiedliche Möglichkeiten, wie in Zukunft bei der Besteuerung ohne physische Präsenz in einem Staat vorgegangen werden könnte (die OECD erwartet ein Ergebnis bis Ende 2020). Wie es sich herausgestellt hat, sind es genau diese Möglichkeiten, die für das System des internationalen Steuerrechts und damit auch für die Rechtfertigung der Anwendung der Freistellungsmethode besonders bedeutsam sind und keineswegs die Anwendung der Freistellungsmethode ausschließen. Dies wird im Besonderen dann deutlich, wenn man den von den zuvor erläuterten Nexusregeln verfolgten Zweck beleuchtet: Zuteilung des Besteuerungsrechts an den Staat, in welchem sich die Nutzer/Kunden, die durch IP-Adresse ihres Gerätes oder anderen genaueren Methoden lokalisiert werden, befinden. Dementsprechend wird hier das Bestimmungslandprinzip tragend. Das Land, auf dessen Territorium die Nutzer/Kunden im signifikanten S. 280Ausmaß die Leistung eines digitalen Unternehmens in Anspruch nehmen, hat das Recht, den auf ihn entfallenden Gewinnanteil des Unternehmens zu besteuern. Damit kommt auch das Territorialitätsprinzip stärker zur Geltung und folglich auch die Abgrenzung der Besteuerungshoheiten und gegenseitige Aufteilung der Besteuerungsrechte der Staaten, welche durch die Freistellungsmethode effektiv erfolgen kann. Ergänzend sei noch angemerkt, dass die Anwendung des Bestimmungslandprinzips den Steuerwettbewerb verringern könnte, da im Gegensatz zur steigenden Mobilität von Produktionsfaktoren Nutzer/Kunden nicht im gleichen Ausmaß mobil sind.

Das Bestimmungslandprinzip lässt sich nicht nur aus dem Richtlinienvorschlag der Europäischen Kommission zur signifikanten digitalen Präsenz und den Dokumenten der OECD (ua BEPS Action 1) ableiten, sondern auch aus der Judikatur einiger Gerichte der EU-Mitgliedstaaten, die eine Besteuerung in einem bestimmten Staat auch ohne physische Präsenz von Steuerpflichtigen anerkannt hat. Schließlich sei noch ergänzend erwähnt, dass nicht nur innerhalb der EU Besteuerungsrechte ohne physische Präsenz judiziert wurden. Bereits vor der aktuellen internationalen Diskussion über neue Nexuspunkte im Steuerrecht hatte ein Gericht in South Carolina (USA) immaterielle Güter als geeignete Anknüpfung zu einem Staat, die dort Steuerpflichten auslösen kann, anerkannt.

Im Ergebnis ist festzuhalten, dass nutzerbasierte Wertschöpfung zunehmend an Bedeutung in der Ertragsbesteuerung gewinnt und immaterielles Vermögen als Anknüpfungspunkt zu einem Staat immer mehr in den Vordergrund rückt. Beides erweitert die Besteuerungsrechte von Staaten und lässt neue Steuerarten wie zB diverse Digitalsteuern entstehen. Im Hinblick auf die Anrechnungsmethode ist die Frage, ob die Anrechnung neuer Steuerformen wie Digitalsteuern vom sachlichen Anwendungsbereich der DBA gedeckt ist. Wie schon mehrfach erwähnt, löst die Einführung neuer Steuerformen ein hohes Risiko an Doppelbesteuerung aus, weil neue Steuerformen nicht unbedingt in den Anwendungsbereich eines DBA fallen. In den meisten Fällen werden sie das nicht tun. Ausgleichsabgaben wie Werbeabgaben und Digitalsteuern stellen keine Steuer vom Einkommen oder Vermögen dar, sodass auf diese keine DBA Anwendung finden. Dieses Problem könnte bzw sollte durch eine Erweiterung des sachlichen Anwendungsbereichs von DBA und Lockerung der nationalen Anrechnungsbestimmungen wie bspw die Vergleichbarkeit der inländischen und ausländischen Steuerformen gelöst werden.

S. 281Das Argument der fehlenden oder schwer festzustellenden Anknüpfung zu einem Staat lässt sich nicht nur bei (digitalen) Unternehmen feststellen, sondern auch bei natürlichen Personen und deren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. In der Literatur wurden somit auch die Anknüpfungsfaktoren wie Ansässigkeit und gewöhnlicher Aufenthalt, die eine Steuerpflicht bei natürlichen Personen begründen, als nicht mehr zeitgemäß eingestuft, weil sie ihre Funktion, die Begründung eines festen Anknüpfungspunktes für eine Besteuerung, nicht mehr erfüllen. Vorwiegende Gründe für diese Feststellung sind die aktuellen demographischen und sozialen Entwicklungen wie steigende Single-Haushalte, Reduzierung der Natalitätsraten, hohe Mobilität von Personen etc. All diese Gegebenheiten erschweren die Zuordnung einer Person zu einem Staat. In der Literatur ist sogar die Rede von einer „Ansässigkeitsillusion“ und von „Digitalen Nomaden“. Es kann daher mit Sicherheit festgehalten werden, dass die Zeit reif ist, das Ansässigkeitskonzept bei natürlichen Personen zu revidieren, weil aufgrund moderner Lebensstile das Ansässigkeitskonzept von natürlichen Personen für die Ableitung von Besteuerungsrechten an Relevanz verloren hat und durch neue Lebensformen das Risiko von DBA-Missbrauch in Form von einer Nichtbesteuerung oder dem Leistungsfähigkeitsprinzip nicht entsprechenden Besteuerung stark angestiegen ist.

Selbst hier bieten sich Möglichkeiten an, Anknüpfungspunkte zu Tätigkeitsstaaten zu finden und damit die Anwendung der Freistellungsmethode fundiert zu begründen. Insbesondere erscheinen ein retrospektiver Ansatz und damit die Wiedereinführung des Art 14 OECD-MA, der das Besteuerungsrecht an die selbständige Arbeit einer Person knüpfte, oder die Ergänzung des Art 15 OECD-MA um eine dritte Form der nichtselbständigen Arbeit, die sich an die modernen Formen der Arbeitsausführung richtet zielführend und praktikabel.

5.3.4. Überlegenheit der Kapitalimportneutralität gegenüber der Kapitalexportneutralität

In diesem Zusammenhang muss jedoch ein wesentlicher Punkt beachtet werden: In den letzten Jahren wurden politische Fragen im internationalen Steuerrecht hauptsächlich von Befürwortern der Anrechnungsmethode und amerikanischen Wirtschaftswissenschaftlern wie dem Ehepaar Musgrave behandelt. Daher überrascht es auch nicht, dass in vielen wissenschaftlichen Beiträgen die Anrechnungsmethode als das der Freistellungsmethode überlegenere Verfahren angesehen wurde. Nach Vogel stellen die Kapitalimport- und die KapitalexportS. 282neutralität einen Widerspruch in sich dar. Ihm ist sicherlich zuzustimmen, dass ein Steuersystem, welches zwar den Kapitalimport nicht beeinflusst, dafür aber den Kapitalexport, nicht als ein „neutrales“ System bezeichnet werden kann. Des Weiteren sieht er keine Förderung der wirtschaftlichen Effizienz durch eine kapitalexportneutrale Besteuerung. Vielmehr diskriminiert solch eine Besteuerung Investitionen in Niedrigsteuerländern und insbesondere in Entwicklungsländern, weswegen die Kapitalexportneutralität auch im Schrifttum die Bezeichnung „fiscal imperialism“ erhielt. Nach Vogel, Jeffery, Martín Jimé und Kemmeren ist Effizienz in einem ganz anderen Kontext zu sehen: Danach erfordert Effizienz, dass die Gesamtsteuerbelastung von Steuerpflichtigen, die in einem ausländischen Staat investieren, nicht höher ist als die Steuerlast, die dort ansässigen Steuerpflichtigen auferlegt wird. Ferner geriet das Konzept der Kapitalexportneutralität selbst in seinem Geburtsland den USA ua aus Gründen der geschwächten Wettbewerbsfähigkeit der heimischen Unternehmen massiv unter Kritik. Ein Blick in die Entstehungsgeschichte der Anrechnungsmethode zeigt, dass ihre wahre Intention darin lag, dem Quellenstaat das primäre Besteuerungsrecht für die auf seinem Territorium erzielten Einkünfte zu gewähren und gleichzeitig eine doppelte Nichtbesteuerung zu vermeiden. Ein Ziel, welches jedoch durch Anwendung der Freistellungsmethode in Kombination mit einer Subject-to-tax-Klausel besser erreicht werden kann.

Ein wesentlicher Punkt iZm den Besteuerungsprinzipien ist zudem die Frage nach einer fairen internationalen Besteuerung, die die Überlegenheit der Kapitalimportneutralität gegenüber der Kapitalexportneutralität offenlegt. Nach Graetz und Vogel ist internationale Fairness das entscheidende Merkmal, welches bei steuerpolitischen Entscheidungen Beachtung finden sollte. Demnach bedeutet internationale Einkommensbesteuerung, „that each nation has the right to tax income produced domestically […] The claim of source countries to tax income produced within their borders is analogous to a nation’s long-recognized claim of sovereignty over national resources within their boundaries […] [It] is also grounded in the view that foreigners, whose activities reach some minimum threshold, should contriS. 283bute to the costs of services provided by the host government […] The services a nation provides may contribute substantially to the ability of both residents and foreigners to earn income there. Taxing that income is one way for the source country to be compensated for its expenditures on the services it provides.“

Zur Überlegenheit der Kapitalimportneutralität im Verhältnis zur Kapitalexportneutralität finden sich weitere Stimmen sowohl im älteren als auch jüngeren Schrifttum: Flick weist zu Recht darauf hin, dass eine wirksame Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung möglichst früh im Steuersystem einsetzen muss. Als die angemessene und realisierbare Lösung des Doppelbesteuerungsproblems sieht er die uneingeschränkte (echte) Freistellung im Ansässigkeitsstaat an.

Nach Beiser/Kühbacher führt die Anrechnungsmethode in vielen Fällen zu keiner Vermeidung der Doppelbesteuerung. Dies ist insbesondere der Fall bei differierenden Bemessungsgrundlagen und bei Periodenverschiebungen zwischen dem Ansässigkeitsstaat und den ausländischen Staaten. In diesem Sinne sprechen sie sich für die Anwendung der Freistellungsmethode aus, um eine konsistente Vermeidung der Doppelbesteuerung zu erzielen. Des Weiteren sichert die Freistellungsmethode die maximale Steuerautonomie der Staaten, weil eine Koordination der Steuerregeln nicht notwendig ist, da jeder Staat nur die ihm zur Besteuerung zugeordneten Einkunftsquellen nach seinen Regeln besteuert. Daraus leiten sie auch die Schlussfolgerung ab, dass die Freistellungsmethode als Regelmethode innerhalb der EU angewendet werden sollte. Des Weiteren die Freistellungsmethode aus ähnlichen Gründen bevorzugend Helminen und Bardini (dazu weiter unten im Kapitel über das Unionsrecht).

5.3.5. Zwischenergebnis

Das weltweite Steuergefälle und das Nebeneinander der Freistellungs- und der Anrechnungsmethode verzerren ökonomische Entscheidungen von Steuerpflichtigen. Eine Besteuerungsneutralität herrscht in der Praxis nicht vor. Bei der Frage, welche der beiden Methoden zu einer effizienten Ressourcenallokation führt, muss zwischen der Allokation von Realkapital (Greenfield-Investitionen) und der Allokation von Eigentumsrechten (M&A-Investitionen) differenziert werden. Nach einigen Stimmen im Schrifttum erfordert eine effiziente Kapitalallokation eine kapitalexportneutrale Besteuerung und somit eine Ausrichtung an der Anrechnungsmethode, während für Unternehmensübernahmen sowohl eine kapitalS. 284exportneutrale als auch eine kapitalimportneutrale Besteuerung (Freistellungsmethode) zur Ressourceneffizienz führen soll. Trotz der Überlegenheit der Anrechnungsmethode im Hinblick auf die Ressourceneffizienz hat sich in der jüngeren Vergangenheit ein Trend in Richtung Freistellungsmethode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei Unternehmensgewinnen abgezeichnet. Hintergrund sind der schwierige Zugriff auf thesaurierte Gewinne ausländischer Kapitalgesellschaften sowie die Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit von multinationalen Unternehmen.

Zudem beeinflusst ein wesentlicher Nachteil der Anrechnungsmethode die Methodenwahl: Durch die der Anrechnungsmethode zugrunde liegende Kapitalexportneutralität werden die im Ausland gewährten steuerlichen Anreize oftmals zur Gänze aufgezehrt, was sich für inländische Unternehmen nachteilig auswirkt und nicht ins Gefüge einer international stark verflochtenen Marktwirtschaft hineinpasst. Vor diesem Hintergrund sind die Kapitalimportneutralität und somit die Freistellungsmetode der Anrechnungsmethode überlegen. Ferner findet die Kapitalimportneutralität ihre Berechtigung vor der von ihr geschaffenen Wettbewerbsgleichheit auf dem Auslandsmarkt, da sie die Marktfreiheit und den internationalen Handel nach dem Binnenmarktkonzept fördert. Des Weiteren ermöglicht die Freistellungsmethode dem Quellenstaat durch eine Senkung des eigenen Steuersatzes unter den Steuersatz des Sitzstaates ausländische Investoren anzuziehen mit der Folge, dass auch positive Beschäftigungseffekte im Inland entstehen, welche zu weiteren inländischen Investitionen führen können.

Angesichts einer zunehmenden Globalisierung und Mobilität und der immer internationaler werdenden Geschäfts- und Organisationsstrukturen multinational tätiger Unternehmen wird im Schrifttum die Sinnhaftigkeit der Förderung der Kapitalimportneutralität hinterfragt. Die Kapitalimportneutralität wird in Zweifel gezogen, da aufgrund der Verschwimmens der Grenzen ein Unternehmer nicht mehr mit den Mitwettbewerbern am gleichen Standort, sondern mit den Unternehmern, die auf dem gleichen Absatzmarkt agieren, konkurriert. Daher sollte die Belastungsgleichheit aller auf einem Absatzmarkt konkurrierenden Steuerpflichtigen gefordert werden, was aber nur durch eine kapitalexportneutrale Besteuerung erzielt werden kann. Für die Sicherstellung der Kapitalexportneutralität bedarf es jedenfalls eines massiven zwischenstaatlichen Koordinationsbedarfs bei der internationalen Besteuerung, der sogar weit über die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung hinausgeht, und eines Willens zur Harmonisierung. Der Erfolg einer stärken Harmonisierung der direkten Steuern ist aber anzuzweifeln, das zeigen auch die nicht umgesetzten HarmonisierungsS. 285bemühungen innerhalb der EU. Spengel betont daher zu Recht, dass Steuerverzerrungen bei der Wahl des Investitions- und Finanzierungsstandorts wohl zu akzeptieren sind.

Jenseits von Effizienzüberlegungen sprechen sehr gute Argumente zugunsten der Kapitalimportneutralität und damit der Freistellungsmethode: die wirkungsvollere Vermeidung der Doppelbesteuerung in Verlustsituationen und bei differierenden Bemessungsgrundlagen in Folgeperioden sowie die Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit multinationaler Unternehmen bzw Steuerpflichtiger. Des Öfteren werden die niedrigeren Kosten der Steuerbefolgung und Steuerdurchsetzung zugunsten der Freistellungsmethode im Vergleich zur Anrechnungsmethode genannt. Der Stichhaltigkeit des Kostenarguments kann jedoch nicht gefolgt werden. Neben diesen Argumenten ist es aber insbesondere die Besteuerungsfairness, die eine kapitalimportneutrale Besteuerung verlangt. Die Überlegenheit der Kapitalimportneutralität wird auch aus der historischen Entwicklung der Anrechnungsmethode und der damit verbundenen Kapitalexportneutralität deutlich, da die ursprüngliche Intention der Anrechnungsmethode die primäre Besteuerung von Einkünften im Quellenstaat und zugleich die Vermeidung der doppelten Nichtbesteuerung waren.

Aktuelle Reformvorschläge der OECD (Pillar One und Pillar Two) und der EU (Richtlinienvorschläge zur Besteuerung einer signifikanten digitalen Präsenz und der Einführung einer Digitalsteuer), die eine Transformation einiger Grundprinzipien des internationalen Steuerrechts auslösen werden, rechtfertigen den Einsatz der Freistellungsmethode, indem sie auf das Bestimmungslandprinzip und eine Aufteilung der Besteuerungsrechte entsprechend der Wertschöpfung auf dem Territorium betroffener Staaten abzielen. Durch diese Reformen werden neue Anknüpfungsfaktoren zu einem Territorium entstehen, die eine Besteuerung ohne eine physische Präsenz von Personen ermöglichen werden. Damit kann auch dem Kritikpunkt in der Literatur über die fehlende physische Präsenz aufgrund neuer Geschäftsmodelle und die daraus resultierende Abweisung der Freistellungsmethode hier nicht gefolgt werden. Weiters wird hier die Kritik iZm der Freistellungsmethode und individueller Steuergerechtigkeit sowie der Aufteilung der Besteuerungsansprüche angesichts der Entwicklungen im internationalen Steuerrecht, die in die Richtung der Erweiterung der Besteuerungsrechte für Staaten, bei welchen eine Wertschöpfung seitens Unternehmern generiert wird, geht, nicht geteilt.