Aktuelle Fragen der Konzernbesteuerung
1. Aufl. 2016
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S. 2§ 4 Abs 12 EStG wurde im Jahr 2015 gleich zweimal geändert. Im Steuerreformgesetz 2015 wurde das bisherige - vor allem auf dem Einlagenrückzahlungserlass beruhende - Wahlrecht, eine unternehmensrechtliche Ausschüttung steuerlich entweder als Gewinnausschüttung oder als Einlagenrückzahlung zu deklarieren, abgeschafft. Vielmehr wurde eine strenge Verwendungsreihenfolge, die ein Primat der Gewinnausschüttung enthielt, eingeführt. Mit dem Abgabenänderungsgesetz 2015 wurde diese Änderung weitgehend zurückgenommen und ein neuerliches - allerdings eingeschränktes - Wahlrecht eingeführt.
Ausgangspunkt für die Diskussion rund um die Regelungen zur Einlagenrückzahlung ist die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Einlagenrückzahlungen und Ausschüttungen, die zudem auf Ebene der Gesellschafter differieren, je nachdem, ob es sich dabei um natürliche Personen oder Körperschaften handelt. Während Körperschaften bei Gewinnausschüttungen die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 KStG in Anspruch nehmen können, sind bei natürlichen Personen in der Regel Gewinnausschüttungen mit 25 % KESt belastet. Auf der anderen Seite gelten Einlagenrückzahlungen als Veräußerung der Beteiligung und mindern die Anschaffungskosten (bzw den Buchwert) der Beteiligung; eine Steuerpflicht ist erst bei Überschreiten dieses Wertes gegeben. Bei natürlichen Personen als Anteilseigner sind derartige Einlagenrückzahlungen bei Beteiligungen, die vor der Einführung der KESt neu im Jahr 2012 erworben wurden, oftmals steuerfrei; bei Körperschaften sind Beteiligungsveräußerungen inländischer Beteiligungen demgegegnüber grundsätzlich steuerpflichtig. Aufgrund dessen ist es für Körperschaften günstiger, wenn eine Ausschüttung als steuerliche Gewinnausschüttung deklariert wird, während es für natürliche Personen meist günstiger ist, eine Einlagenrückzahlung vorzunehmen, da diese bis zur Höhe des Beteiligungsansatzes jedenfalls steuerneutral bleibt. Bei ausländischen Anteilseignern ist es wiederum günstiger, wenn eine Einlagenrückzahlung vorgenommen wird, da auf Gewinnausschüttungen in der Regel eine Quellensteuer einbehalten wird.
Im Zusammenhang mit Umgründungen kam es zudem, insbesondere durch unterschiedliche Bewertungen im Steuerrecht und Unternehmensrecht, zu unerwünschten Steuergestaltungen.
I. Rechtslage nach dem Steuerreformgesetz 2015
Aufgrund des Berichts der Steuerreformkommission 2014/2015 wurde im Steuerreformgesetz 2015 nunmehr § 4 Abs 12 inhaltlich und systematisch vollkommen neu strukturiert. Während es bisher für eine Qualifikation einer AusschütS. 3tung als Einlagenrückzahlung darauf ankam, ob auf dem Bilanzgewinnsubkonto im Einlagenevidenzkonto der Körperschaft ein ausreichender Betrag enthalten war, konnten Gewinnausschüttungen unabhängig vom Vorliegen operativer Gewinne vorgenommen werden. Das Steuerreformgesetz führte nun zwei zusätzliche Konten ein, die neben dem bisherigen Einlagenevidenzkonto geführt werden mussten. Einerseits ein Konto „Innenfinanzierung“, auf dem das unternehmensrechtliche Ergebnis (Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag) der Körperschaft zu erfassen war. Andererseits wurde ein Konto „umgründungsbedingte Differenzbeträge“ eingeführt, auf dem Unterschiedsbeträge zwischen Buchwert und gemeinem Wert aufgrund einer Umgründung iSd § 202 Abs 1 UGB zu verbuchen waren. Auf dem Einlagenevidenzkonto waren im Gegensatz zum Einlagenrückzahlungserlass keine Subkonten mehr zu führen, sondern sämtliche Einlagen in einer Position zu erfassen.
Stark kritisiert wurde die Einführung eines „Primats der Gewinnausschüttung“: Ausschüttungen aus einer Körperschaft durften demnach nur mehr dann als Einlagenrückzahlung behandelt werden, wenn auf dem Konto „Innenfinanzierung“ kein ausreichender Betrag mehr vorhanden war. Dies hätte dazu geführt, dass Gesellschafter ihr Eigenkapital erst dann aus ihrer Gesellschaft wieder herausbekommen hätten, wenn sämtliche operativen Gewinne vorher (teilweise KESt-pflichtig) ausgeschüttet wurden.
Der Kritik folgend hat der Gesetzgeber mit dem Abgabenänderungsgesetz 2015 eine erneute Änderung der Bestimmungen zur Einlagenrückzahlung vorgenommen.
II. Die Rechtslage nach dem Abgabenänderungsgesetz 2015
Mit dem Abgabenänderungsgesetz 2015 wurde die Struktur des § 4 Abs 12 EStG in der Fassung vor dem Steuerreformgesetz 2015 weitgehend wieder hergestellt, allerdings wurde die nach dem alten Einlagenrückzahlungserlass bestehende weitgehende Wahlfreiheit, eine Ausschüttung entweder als Einlagenrückzahlung oder als Gewinnausschüttung zu behandeln, eingeschränkt. Das bereits in der Fassung des Steuerreformgesetzes 2015 enthaltene Konto „Innenfinanzierung“ wurde in eine neue Z 4 übernommen. Steuergestaltungen im Zusammenhang mit S. 4Umgründungen werden nunmehr über die Ausschüttungssperre des § 235 UGB bekämpft; ein gesondertes Konto für unmgründungsbedingte Differenzbeträge ist dafür nicht mehr zu führen.
A. Das Einlagenevidenzkonto
Wie auch schon nach der alten Rechtslage hat der Steuerpflichtige seine Einlagen zu evidenzieren. Dem Begriff der Einlagen liegt ein steuerliches Konzept zugrunde; dieser muss daher weder im Umfang noch in der Höhe mit den Einlagen gemäß UGB übereinstimmen. So gehören beispielsweise auch verdeckte Einlagen zu den Einlagen iSd § 4 Abs 12 EStG. Keine Einlagen stellen Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln iSd § 32 Abs 1 Z 3 EStG dar.
Nach dem Einlagenrückzahlungserlass musste das Einlagenevidenzkonto in Subkonten geführt werden; so gab es ein eigenes Nennkapital-Subkonto, ein Rücklagen-Subkonto oder ein Bilanzgewinn-Subkonto, sowie eigene Subkonten für Surrogatkapital und Darlehenskapital. Eine offene Ausschüttung konnte nur dann als Einlagenrückzahlung qualifiziert werden, wenn auf dem Bilanzgewinn-Subkonto ein entsprechender Betrag enthalten war. Dies setzte allerdings die Auflösung einer Kapitalrücklage im unternehmensrechtlichen Jahresabschluss voraus.
Fraglich ist, ob nach der neuen Rechtslage diese Technik weiterhin anwendbar bleibt. Einerseits spricht dafür, dass die gesetzliche Systematik des § 4 Abs 12 EStG grundsätzlich beibehalten wurde. Andererseits wurde mit dem Abgabenänderungsgesetz 2015 eine Neuregelung eingeführt, nach der eine offene Ausschüttung nur dann als Gewinnausschüttung qualifiziert werden kann, wenn das Konto Innenfinanzierung positiv ist. Die Erläuterungen führen dazu aus, dass für den Fall, dass eine Ausschüttung weder im Stand der Innenfinanzierung noch im Einlagenstand Deckung findet, im Zweifel von einer offenen Ausschüttung auszugehen sein wird. Dies würde bedingen, dass die Zweifelsregelung erst dann zur Anwendung kommen kann, wenn auf beiden Konten der Stand 0 beträgt. Damit kann es allerdings nicht mehr darauf ankommen, ob auf dem Bilanzgewinn-Subkonto eine aufgelöste Kapitalrücklage ihren Niederschlag findet, um eine Einlagenrückzahlung vornehmen zu können. Das ungebundene Kapital in einer Körperschaft ist grundsätzlich disponibel und steht daher auch für eine Reduktion des Einlagenevidenzkontos aufgrund einer offenen Ausschüttung zur Verfügung, unabhängig davon, ob unternehmensrechtlich eine Kapitalrücklage aufgelöst wurde. Von diesem Verständnis dürfte auch der Gesetzgeber ausgegangen sein, da in den Erläuterungen explizit darauf verwiesen wird, dass im Falle der Rückzahlung mehrstufiger Zuschüsse im Konzern eine Weiterreichung der Rückzahlung an die nächsthöhere Ebene als Einlagenrückzahlung zu qualifizieS. 5ren sei, unabhängig davon, ob unternehmensrechtlich eine Auflösung einer Kapitalrücklage erfolgt ist. Ob dies auch für gebundenes Kapital, wie das Nennkapital und gebundene Rücklagen sowie für Sonderpositionen, die unternehmensrechtlich keine Einlagen darstellen (zB verdeckte Einlagen) gelten kann, ist allerdings fraglich. Es bleibt abzuwarten, wie der neue Einlagenückzahlungserlass in diesem Punkt ausgestaltet sein wird.
B. Das Innenfinanzierungskonto
Auf dem Innenfinanzierungskonto sind jährlich die Jahresüberschüsse und Jahresfehlbeträge aus dem unternehmensrechtlichen Jahresabschluss zu erfassen. Im Gegensatz zum Einlagenevidenzkonto ist der Begriff der Innenfinanzierung daher unternehmensrechtlich geprägt. Offene Ausschüttungen vermindern den Stand der Innenfinanzierung. Verdeckte Ausschüttungen berühren demgegenüber die Innenfinanzierung nicht. Das Innenfinanzierungskonto kann auch negativ werden.
Als weitere Besonderheit sind verdeckte Einlagen und erhaltene Einlagenrückzahlungen, die unternehmensrechtlich im Jahresüberschuss enthalten sind, nicht auf der Innenfinanzierung zu buchen. Während verdeckte Einlagen auf dem Einlagenevidenzkonto zu erfassen sind, gehen erhaltene Einlagenrückzahlungen aus Tochtergesellschaften auf keines der beiden Konten ein und werden damit überhaupt nicht erfasst. Es handelt sich bei diesen Fällen um die Rückzahlung von Zuschüssen innerhalb der Kaskade im mehrstufigen Konzern. Die Nichterfassung auf dem Konto Innenfinanzierung soll bewirken, dass die Rückzahlung eines Zuschusses systemkonform wieder als Einlagenrückzahlung erfolgt und nicht als Gewinnausschüttung umqualifiziert werden kann. Wie bereits unter II.A. ausgeführt, kommt es dafür nicht darauf an, ob unternehmensrechtlich eine Kapitalrücklage aufgelöst wurde.
Gewinne aus Umgründungen, die unternehmensrechtlich zum beizulegenden Wert vorgenommen wurden, erhöhen erst dann das Konto Innenfinanzierung, wenn sie nach § 235 UGB nicht ausschüttungsgesperrt sind. Damit ist einerseits sichergestellt, dass das steuerliche Ausschüttungspotential erst dann erhöht wird, wenn unternehmensrechtlich grundsätzlich ein ausschüttungsfähiger Gewinn vorliegt; andererseits dass auch jene Aufwertungsgewinne die Innenfinanzierung S. 6erhöhen, die nicht im Jahresüberschuss oder -fehlbetrag ausgewiesen werden, sobald sie unternehmensrechtlich ausgeschüttet werden können. Die sonstigen Auswirkungen von Umgründungen auf die Innenfinanzierung sollen im Rahmen einer Verordnung des Bundesministers für Finanzen festgelegt werden.
Der erstmalige Stand der Innenfinanzierung kann nach einer Übergangsregelung im Steuerreformgesetz 2015 gemäß § 124b Z 279 lit a 1. TS EStG vereinfacht ermittelt werden, indem der Unterschiedsbetrag zwischen dem Eigenkapital gemäß § 224 Abs 3 UGB und dem Stand der Einlagen gemäß § 4 Abs 12 EStG aF zum letzten Bilanzstichtag vor dem angesetzt wird. Eine exakte Ermittlung des Standes der Innenfinanzierung zu diesem Stichtag ist ebenfalls zulässig.
C. Ausschüttungssperre gemäß § 235 UGB
Im Gegensatz zum Steuerreformgesetz 2015, das unerwünschte Steuergestaltungen im Zusammenhang mit Umgründungen über ein gesondertes Konto „umgründungsbedingte Differenzbeträge“ verhindern wollte, sieht das Abgabenänderungsgesetz 2015 eine Erweiterung der unternehmensrechtlichen Ausschüttungssperre vor; diese dient zugleich dem Gläubigerschutz. Gemäß § 235 UGB sind nunmehr nicht nur jene Aufwertungsbeträge aus Umgründungen mit dem beizulegenden Wert ausschüttungsgesperrt, die unternehmensrechtlich in eine Kapitalrücklage eingestellt werden, sondern auch die Beträge, die im Jahresüberschuss ihren Niederschlag finden. Zudem sind auch Aufwertungsbeträge auf Gesellschafterebene in Zukunft ausschüttungsgesperrt. Dies gilt weiters auch für Anwachsungen iSd § 142 UGB.
Die Ausschüttungssperre wird aufgehoben, wenn die zugrundeliegenden Wirtschaftsgüter veräußert werden oder sich der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und höherem beizulegenden Wert durch planmäßige oder außerplanmäßige Abschreibungen sowie durch sonstige Buchwertabgänge vermindert. Nicht erheblich ist, ob in dem Zusammenhang die zugrunde liegende Kapitalrücklage aufgelöst wurde. Die solcherart ausschüttungsfähig gewordenen Beträge sind in demselben Wirtschaftsjahr auf dem Konto Innenfinanzierung zu erfassen.
D. Eingeschränktes Wahlrecht
Das Abgabenänderungsgesetz 2015 sieht ein Mittelding zwischen dem umfassenden Wahlrecht gemäß Einlagenrückzahlungserlass nach der alten Rechtslage und dem strengen Primat der Gewinnausschüttung, die das Steuerreformgesetz S. 72015/2016 normiert hatte, vor. Eine offene Ausschüttung kann nunmehr wahlweise als Gewinnausschüttung oder als Einlagenrückzahlung qualifiziert werden, wenn auf beiden Konten ein ausreichender Betrag vorhanden ist, der für diese Ausschüttung verwendet werden kann. Ist der Stand der Innenfinanzierung negativ, muss eine Ausschüttung als Einlagenrückzahlung deklariert werden. Befindet sich auch auf dem Einlagenevidenzkonto kein ausreichender Betrag, ist im Zweifel von einer Gewinnausschüttung auszugehen. Diese vermindert das Innenfinanzierungskonto und führt in weiterer Folge zu einem negativen Stand.
Für Anteilsinhaber an ausländischen Gesellschaften, deren (Evidenz)Kontenstände nicht bekannt sind, wird im Zweifel eine Gewinnausschüttung vorliegen, es sei denn, sie können nachweisen, dass es sich bei einer erhaltenen Ausschüttung um eine Einlagenrückzahlung handelt.
Verdeckte Ausschüttungen sind auch dann grundsätzlich als Gewinnausschüttungen zu qualifizieren, wenn das Innenfinanzierungskonto negativ ist. Während die Erläuterungen davon ausgehen, dass verdeckte Ausschüttungen stets als Gewinnausschüttungen zu erfassen sind, ist das in dieser Deutlichkeit dem Gesetzestext nicht zu entnehmen. Das Gesetz gibt die Rechtsfolgen für offene Ausschüttungen vor, spricht aber verdeckte Ausschüttungen nicht explizit an. Es wird daher davon auszugehen sein, dass in Einzelfällen eine verdeckte Ausschüttung auch als Einlagenrückzahlung qualifiziert werden kann.
Der Einlagenstand und der Stand der Innenfinanzierung sind losgelöst vom jeweiligen Gesellschafter zu betrachten; es besteht keine Verbindung zwischen Anteilsinhaber und Einlagenstand bzw Stand der Innenfinanzierung. Dies wurde in der Literatur kritisiert, weil dadurch vor allem bei Sanierungsfällen der Neu-Gesellschafter eine negative Innenfinanzierung „übernehmen“ muss und damit über einen längeren Zeitraum hinweg eine steuerfreie Gewinnausschüttung gemäß § 10 KStG nicht möglich ist. Dies ist allerdings systemimmanent, weil es sich beim Einlagenevidenz- und Innenfinanzierungskonto um die Einlagen und Ergebnisse der Gesellschaft und nicht des Gesellschafters handelt. Diese können daher von einem Wechsel auf Gesellschafterebene nicht berührt werden.
E. S. 8Inkrafttreten
Die Neuregelung des § 4 Abs 12 EStG in der Fassung der Abgabenänderungsgesetzes 2015 gilt erstmals für Ausschüttungen, die nach dem beschlossen werden. Die Fassung des Steuerreformgesetzes 2015 hat lediglich für Fälle mit abweichendem Wirtschaftsjahr Bedeutung. Sie kommt für Ausschüttungen zur Anwendung, die vor dem in Wirtschaftsjahren beschlossen werden, die nach dem begonnen haben. Der nach dem Steuerreformgesetz 2015 pauschal oder tatsächlich ermittelte erstmalige Stand der Innenfinanzierung ist auch für Zwecke des § 4 Abs 12 EStG idF des Abgabenänderungsgesetzes 2015 fortzuführen; 2015 vorgenommene unternehmensrechtliche Ausschüttungen sind daher je nachdem, ob sie als Gewinnausschüttung oder als Einlagenrückzahlung behandelt wurden, auf den jeweiligen Konten zu berücksichtigen. Umgründungsbedingte Differenzbeträge, die nach dem Steuerreformgesetz 2015 auf einem eigenen Konto zu erfassen waren, können in die Innenfinanzierung übernommen werden, wenn sie nicht nach den Vorschriften des UGB ausschüttungsgesperrt sind.
Die Änderungen bei der Ausschüttungssperre in § 235 UGB gelten für nach dem beschlossene Umgründungsvorgänge, allerdings erst für Ausschüttungsbeschlüsse nach dem .