BEPS

1. S. 334Tax Management und Tax Risk Management

Die Frage, welche neuen Herausforderungen sich für Unternehmensverantwortliche durch die von der OECD vorgeschlagenen Maßnahmen gegen BEPS ergeben, ist nicht einfach zu klären, da die Tax-Management-Funktion in den verschiedenen Unternehmen unterschiedlich ausgestaltet ist. Tatsächlich gibt es in vielen österreichischen Unternehmen diese Funktion gar nicht, da die Steueragenden vollständig an einen oder mehrere Steuerberater ausgelagert sind.

Unter Management verstehe ich die zielgerichtete Gestaltung einer Funktion. Gestaltung setzt Entscheidungen und diese setzen wiederum richtige Abwägungen, in Bezug auf Steuern meistens solche von Steuerersparnissen gegen Steuerrisiken voraus. Gutes Management basiert daher auf fundierten Entscheidungen, die nur getroffen werden können, wenn man von der Materie etwas versteht. Damit man von einer Tax-Management-Funktion in einem Unternehmen sprechen kann, bedarf es daher eines entsprechend qualifizierten Tax Managers, der in der Lage ist, mögliche Steuerersparnisse und die damit verbundenen Steuerrisiken zu quantifizieren und gegeneinander abzuwägen. Die Quantifizierung von Steuerersparnissen ist meistens einfacher, die von Steuerrisiken oft schwieriger, da bei diesen typischer Weise zukünftige Entwicklungen und andere nicht beeinflussbare Faktoren, die nur in Form von Wahrscheinlichkeiten abgebildet werden können, eine Rolle spielen.

In vielen österreichischen Unternehmen ist jedoch für die Steuern jemand verantwortlich, der kein profundes steuerliches Fachwissen hat. Man verlässt sich hier vollständig auf die Beratung durch einen externen Steuerberater. Beratung kann aber Entscheidungen nur vorbereiten, diese jedoch nicht treffen, und gewisse Managementbereiche bleiben einem Steuerberater gänzlich verschlossen.

Dazu gehört unter anderem das steuerliche Risikomanagement. Ein Steuerberater kann nur aufzeigen, welche Risiken mit einer bestimmten Maßnahme verbunden sind, er kann aber nicht entscheiden, ob diese akzeptabel sind oder nicht.

Die Wichtigkeit der OECD-Maßnahmen gegen BEPS besteht nicht darin, dass etwa die Art, wie Steuern erhoben werden oder wie Steuererklärungen abgegeben werden, umgestellt worden wäre. Auch wenn sie zahlreiche steuerliche Detailvorschriften enthalten, so liegt ihre große Bedeutung insbesondere darin, dass sie die gesellschaftliche Einstellung und den Zugang der Steuerverwaltungen im Umgang mit steuerlichen Gestaltungen prägen und damit das Risikoumfeld, in dem steuerliche Entscheidungen zu fällen sind, verändert haben.

Der wesentlichste, von den OECD-Maßnahmen gegen BEPS beeinflusste Bereich betrifft daher das steuerliche Risikomanagement und das kritische daran ist, dass es diese Funktion in den meisten Unternehmen gar nicht gibt, was diese in Bezug auf die OECD-Maßnahmen gegen BEPS extrem verwundbar macht.

2. Tax Compliance versus Tax Planning

Die eingangs gestellte Frage nach den sich aus den OECD-Maßnahmen gegen BEPS ergebenden Änderungen für österreichische Steuerabteilungen kann daher in vielen Fällen schon beantwortet werden: Wenn sich das Management der Steuerfunktion auf die rechtzeitige Abgabe aller Steuererklärungen, die Sicherstellung ihrer Richtigkeit sowie die zeitgerechte Bezahlung der Steuern beschränkt, ändert sich im Unternehmensalltag durch die OECD-Maßnahmen gegen BEPS wenig.

Das Problem mit dieser Auffassung von Tax Management spiegelt sich jedoch in dem im Zuge des OECD-Prozesses entstandenen geflügelten Worts „To be compliant is not enough“ wider.

In diesem Ausdruck steckt auch schon das ganze Unverständnis, das viele österreichische Unternehmen gegenüber dem OECD-Ansatz haben. Wieso ist „to be compliant“ nicht genug? Die meisten Finanzverantwortlichen, in deren Ressortbereich die Steueragenden fallen, denken noch immer, wenn sichergestellt ist, dass alle Steuergesetze einhalten werden, hätten sie ihre Mission im Wesentlichen erfüllt. Kann man wirklich „bestraft“ werden, obwohl man sich an alle Gesetze gehalten hat? Ja! Und darin liegt auch schon eine der größten Herausforderungen an ein neues modernes Verständnis von Tax Management.

Die Öffentlichkeit oder die politische Meinung ist nicht an Gesetze gebunden. Boykottaufrufe gegen Unternehmen (zB Starbucks), die in den Augen der Öffentlichkeit zu wenig Steuern zahlen, selbst wenn dies im Rahmen der geltenden Gesetze geschieht, haben unser Verständnis in Bezug auf die Zulässigkeit bzw Nützlichkeit steuerlicher Gestaltungsmaßnahmen verändert.

Aber auch die Steuerbehörden, die in ihrem Handeln an die geltenden Gesetze gebunden sind, haben in der Rechtsauslegung und -anwendung Auslegungs- und Ermessenspielräume. Ein gutes Tax Management berücksichtigt das und wird versuchen, die Steuerbehörden nicht dahingehend zu provozieren, dass diese immer von den für das Unternehmen ungünstigsten Annahmen und Auslegungen ausgehen.

Folglich kann dem steuerlichen Risikomanagement nicht allein durch Sicherstellung der Tax Compliance Rechnung getragen werden. Es erfordert Tools, mit S. 336denen steuerliche Gestaltungsmaßnahmen, aber auch das steuerliche Set-up eines Unternehmens insgesamt hinsichtlich ihrer gesellschaftlichen Tragfähigkeit überprüft werden können.

Die entsprechenden Risikoabwägungen sind eine in der Steuerplanung typische Tätigkeit. Auf die dort angewandten Methoden kann daher grundsätzlich zurückgegriffen werden. Eines ist aber sicher: Eine Steuerabteilung, die sich nur mit Tax Compliance beschäftigt und keine steuerplanerische Kompetenz hat, wird den sich aus den OECD-Maßnahmen gegen BEPS ergebenden Risiken nicht gewachsen sein.

Wie sind nun aber die entsprechenden Risikoabwägungen zu treffen? Um die entscheidenden Risiken richtig beurteilen zu können, bedarf es zunächst einer genauen Lageanalyse.

3. Die BEPS-Ausgangslage – das steuerliche Planungsumfeld

Die Chancen der verschiedenen nationalen Finanzverwaltungen, ihre Besteuerungswünsche und -ansprüche gegenüber den Steuerpflichtigen durchzusetzen, haben sich in den letzten Jahren massiv verbessert. In einer parlamentarischen Demokratie, wie es Österreich und die meisten EU- sowie OECD-Länder sind, arbeiten Exekutive und Legislative Hand in Hand. Die Finanzbehörden als Teilbereich der Exekutive verfügen daher über die Unterstützung des Gesetzgebers, der die rechtlichen Rahmenbedingungen festlegt.

Zudem haben sich die meisten OECD-Staaten nach dem zweiten Weltkrieg zu Sozialstaaten entwickelt, die durch die demografischen Prozesse und durch die im Zuge der Globalisierung veränderten ökonomischen Rahmenbedingungen finanziell stark unter Druck gekommen sind. Die Finanzkrise 2008 und die nachfolgenden Entwicklungen haben den Wunsch der Regierungen nach Erschließung zusätzlicher Steuermittel zusätzlich befeuert.

Da sich die Wirtschaftsprozesse zunehmend komplexer gestalten und sich vom Alltagsleben einer Bevölkerung, die sich oftmals als Verlierer dieser Entwicklungen sieht, entfremdet haben, bestand und besteht auch die entsprechende politische Unterstützung bei der Setzung von gegen Unternehmen gerichtete steuerverschärfende Maßnahmen.

Die OECD als verlängerter Arm der betroffenen Regierungen hat diese Entwicklungen genutzt, um unter dem Motto „We want to make them to pay their S. 337fair share“ Maßnahmen zu ergreifen, die nicht nur der allgemein erwünschten Harmonisierung der Steuersysteme zur Vermeidung effektiver Nichtbesteuerung dienen, sondern ihren Mitgliedstaaten auch ermöglichen sollen, auf die finanziellen Ressourcen der ohnedies kritisierten multinationalen Unternehmen, die von der Globalisierung profitiert haben, verstärkt zugreifen zu können. Schnell wurden einige global agierende Unternehmen identifiziert (in den USA zB Apple, Google und Caterpillar, in Europa zB IKEA und Vitol), die offensichtlich steuerlich „aggressive“ Strukturen nutzen, die von der Allgemeinheit als „unfair“ oder „unmoralisch“ empfunden werden. Unter entsprechender medialer Begleitung der anberaumten öffentlichen parlamentarischen Anhörungen dieser Unternehmen wurden dann die bekannten 15 Maßnahmen gegen BEPS beschlossen.

Parallel und ergänzend zu den BEPS-Maßnahmen wurden Abkommen zum Datenaustausch zwischen den Finanzverwaltungen abgeschlossen, sodass den multinationalen Unternehmen nun auch grenzüberschreitend zusammenarbeitende Finanzverwaltungen gegenüberstehen.

Was lässt sich aus dieser Entwicklung für die Gestaltung der Tax-Management-Funktion ableiten?

Die erste und vielleicht wichtigste Erkenntnis ist die, dass die Steuerposition eines Unternehmens nicht mehr seine Privatsache ist, die darüber hinaus der Amtsverschwiegenheit unterliegt, sondern Thema einer öffentlichen Debatte sein kann. Die Kompetenz, Steuerthemen in einem gesellschaftspolitischen Gesamtrahmen zu sehen und beurteilen sowie darüber eine öffentliche Debatte führen zu können, ist sicherlich in den meisten Steuerabteilungen des Landes nicht vorhanden und muss erst entsprechend entwickelt werden.

Hierbei ist insbesondere für international tätige Unternehmen zu beachten, dass in der jüngeren Vergangenheit vertrauliche Daten wiederholt nicht nur auf illegalem Wege beschafft und veröffentlicht wurden, sondern dass diese auch von Staaten gezielt angekauft wurden, um sie untersuchen und hinsichtlich steuerlich relevanter Sachverhalte auswerten zu können. Darüber hinaus haben in letzter Zeit in einigen Staaten Diskussionen über die Einführung öffentlich einsehbarer Steuerregister (zB in der Form, wie es diese in Norwegen und Schweden schon gibt) eingesetzt, sodass für die Zukunft damit gerechnet werden muss, dass das Interesse der Bürger an der Steuerleistung anderer eher zunehmen als abnehmen wird.

Die zweite – und auf den ersten Blick vielleicht nicht so offensichtliche – Erkenntnis ist die, dass es, neben Aspekten der Steuer-Fairness, insbesondere auch um die Sicherstellung einer für die fiskalischen Aufgaben des Staats ausreichenden Steuerbasis geht. Diese Diskrepanz zwischen der öffentlichen WahrnehS. 338mung der OECD-BEPS-Maßnahmen, die diese geradezu als Anti-Steuerbetrugsmaßnahmen begreift, sowie der fiskalpolitischen Realität und der sich daraus für die Unternehmen ergebenden höheren Steuerbelastungen und Compliance-Kosten stellt sicherlich eine Herausforderung für jede öffentliche Debatte in Bezug auf Steuern dar.

Dieser Problemstellung kann meiner Meinung nach nur offensiv mit einer erhöhten Transparenz bezüglich der Steuerleistung des Unternehmens begegnet werden. Diese ist auch nicht nur von der EU im Hinblick auf das von der OECD vorgesehene Country-by-Country-Reporting gewollt, sondern wird auch von diversen NGOs (zB Extractive Industries Transparency Initiative – EITI, Transparency International, Tax Justice Network) seit langem eingefordert. Österreich hat diesbezüglich bereits reagiert und das EITI-Reporting verpflichtend gemacht (§ 243c UGB idF RÄG 2014).

Die dritte Erkenntnis ist, dass es einen Verteilungskampf zwischen den Staaten um entsprechende finanziellen Ressourcen gibt. Für die betroffenen Unternehmen ist es in diesem Zusammenhang wichtig, darauf zu achten, dass sich daraus keine Kollateralschäden in Form von Doppelbesteuerungen ergeben.

In einer „Post-BEPS-Welt“ muss ein Unternehmen seine steuerliche Positionierung daher nicht nur an den Interessen der shareholder (Eigentümer), die an einem möglichst hohen Gewinn nach Steuern interessiert sind, sondern auch an den angesprochenen Stakeholdern, der Öffentlichkeit und Finanzverwaltung ausrichten.

Die Themen „Public Relationship Management“ und „Good Corporate Citizenship“ sind dadurch auch für die Steuerfunktion wichtig geworden und bei der Einrichtung und Ausstattung der Tax-Management-Funktion unbedingt zu berücksichtigen.

Besonders schwierig wird es, wenn das Unternehmen grenzüberschreitend tätig ist, da es dann zusätzlich darauf achten muss, unter Umständen gegensätzliche Interessen der Öffentlichkeit in den verschiedensten Ländern und sicherlich gegensätzliche Interessen der beteiligten Finanzverwaltungen in Balance zu halten.

Dies erfordert folglich Kompetenzen, die man sich von einem Steuerverantwortlichen in der Vergangenheit unter Umständen so nicht erwartet hat. Neben dem rechtlich Machbaren muss nun nämlich auch das politisch Machbare berücksichtigt und gemanagt werden. Das erfordert politische Feinfühligkeit und die Beherrschung entsprechender Kommunikationstechniken. Darüber hinaus müssen die Schlüsse, die aus der Bewertung der Positionen der Öffentlichkeit sowie der Finanzverwaltung in den verschiedensten Ländern gezogen werden, in die Risikobeurteilung bezüglich den bestehenden oder geplanten steuerlichen Gestaltungsmaßnahmen einfließen.

4. Die Herausforderung

Nach der Lagebeurteilung sind die entsprechenden Handlungsmöglichkeiten abzuwägen.

Einige Unternehmen haben sich dazu entschlossen, jedwede steuerplanerische Gestaltung aufzugeben, und sich bezüglich ihrer Steuerfunktion auf die Tax-Compliance-Funktion zurückgezogen. Diese Einigelungsstrategie bietet jedoch allenfalls eine trügerische Sicherheit, ist allerdings keine zielführende Antwort auf die Herausforderungen durch die Maßnahmen der OECD, da „to be compliant“ nicht genug ist.

Das betrifft aber nicht nur die öffentliche Wahrnehmung der Steuerposition des Unternehmens, sondern hat noch einen viel tiefer- und weitgehenderen Aspekt, der sich aus dem Zugang der OECD bei ihrem Kampf gegen BEPS ergibt.

Die BEPS-Maßnahmen haben nicht nur das Ziel, Steuerhinterziehung zu bekämpfen, sondern vor allem die legale Vermeidung von Steuern im Sinn einer Ausnutzung von aufeinander nicht abgestimmten Steuersystemen einzuschränken. Nun könnte dies durch den einfachen Aufruf an die Staaten geschehen, Steuerschlupflöcher zu schließen und den „unfairen“ Steuerwettbewerb durch Abschaffung aller steuerlichen Begünstigungen einzustellen. Tatsächlich zielt ein Teil der BEPS-Maßnahmen (und zwar die Maßnahmen 2, 5, 6 und 7) auch darauf ab, das wäre aber konzeptionell noch nichts Neues.

Der revolutionäre Teil der BEPS-Maßnahmen ist jener, der davon ausgeht, dass sich die Gewinnmargen einer Unternehmensgruppe über alle Ländergrenzen hinweg gleich verteilen müssen. Folglich werden nicht mehr einzelne Gestaltungsmaßnahmen auf ihre steuerliche Zulässigkeit hin untersucht, sondern es wird auch unternehmensübergreifend und länderweise geprüft, ob sich die Steuerbemessungsgrundlagen der betreffenden Unternehmensgruppe in angemessener Weise auf die Tätigkeitsländer verteilen. Diesem Zweck dienen im Wesentlichen die BEPS-Maßnahmen 11 bis 13, wobei sich die Ergebnisse dieser Untersuchung unmittelbar auf die in den Maßnahmen 8–10 diskutierten Verrechnungspreise auswirken.

S. 340Die jetzt noch nicht angesprochenen Maßnahmen 14 und 15 betreffen lediglich die administrative Umsetzung, während die Maßnahmen 1, 3 und 4 nur einfache Maßnahmen zur Erhöhung der Steuerbemessungsgrundlage, speziell in den Industriestaaten, beinhalten.

Das OECD-BEPS-Konzept sieht vor, dass die Staaten jene Unternehmen, die steuerliche Gestaltungen anwenden, die zu BEPS führen, identifizieren und gegen diese entsprechend vorgehen. Weiters sind die Staaten verpflichtet, die weitere Nutzung der als schädlich erkannten Gestaltungen durch entsprechende gesetzgeberische Maßnahmen zu unterbinden.

Aus Sicht eines steuerlichen Risikomanagements wäre es nun entscheidend zu wissen, unter welchen Umständen die OECD davon ausgeht, dass die Gewinnverteilung aus einer gesamthaften Betrachtung und nicht am Einzelfall gemessen unangemessen ist. Mit diesem Wissen könnte man entsprechend reagieren und eine „angemessene“ Verteilung sicherstellen. Aber selbst wenn man an seinen steuerlichen Gestaltungsmaßnahmen festhalten will, wäre ein solches Wissen unabdingbar für die richtige Risikoeinschätzung der mit den steuerlichen Gestaltungsmaßnahmen verbundenen Risiken.

Wie bereits angedeutet, geben die BEPS-Dokumente zu den Maßnahmen 11 bis 13 hier gewisse Anhaltspunkte, wobei der Schwerpunkt der Betrachtungen auf die Maßnahmen 11 „Measuring and Monitoring BEPS“ und 12 „Mandatory Disclosure Rules“ gelegt werden soll. Die Maßnahme 13 „Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting“ wird an anderer Stelle dieses Bands beleuchtet.

5. BEPS-Risikoindikatoren

Grundsätzlich kann zwischen quantitativen und qualitativen Risikoindikatoren unterschieden werden. Erstere finden sich in den OECD-Dokumenten zur BEPS-Maßnahme 11 und Letztere in jenen zur BEPS-Maßnahme 12.

5.1. Quantitative Indikatoren – BEPS-Aktionspunkt 11

Im OECD-Dokument zum BEPS-Aktionspunkt 11 sind folgende Kennzahlen angeführt, die nach Meinung der OECD indizieren, dass BEPS vorliegt. Untersuchungsgegenstand der OECD ist in den genannten Beispielen jeweils die multinational agierende Unternehmensgruppe.

• S. 341Die Gewinnmargen der in Niedrigsteuerländern ansässigen Gesellschaften sind höher als die der anderen Gruppenmitglieder.

• Die Steuerbelastung ist (um 4 bis 8 %) niedriger als jene von Unternehmen, die keiner Gruppe angehören.

• Das Verhältnis von Lizenzeinnahmen zu Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen ist bei Gesellschaften, die in Niedrigsteuerländern ansässig sind, höher als bei den anderen Gruppenmitgliedern.

• Das Verhältnis Zinsaufwendungen zu Einkommen ist bei in Hochsteuerländern ansässigen Gesellschaften höher als bei den anderen Gruppenmitgliedern.

• Die Gesellschaft ist in einem Land tätig, in dem die ausländischen Direktinvestitionen das Bruttoinlandsprodukt um 100 % übersteigen.

Aus einer Risikomanagement-Perspektive sind diese Kriterien allerdings nicht als gleichwertig anzusehen. Die ersten drei Kriterien sprechen ganz klar die Problemfelder unrichtige Konzernverrechnungen bzw falsche Verrechnungspreise an.

Natürlich kann es im Einzelnen, auch wenn diese Kriterien erfüllt sind, der Fall sein, dass die Verrechnungspreise richtig sind und lediglich die Tatsache widerspiegeln, dass sich die Unternehmensgruppe so aufgestellt hat, dass in den Hochsteuerländern eher funktionsschwache Gesellschaften beheimatet wurden, während die werttreibenden Tätigkeiten in Niedrigsteuerländern angesiedelt wurden. Solche Strukturen, obwohl erlaubt, bilden aber genau die BEPS-Problematik ab.

Die zwei letzten Kriterien zeigen noch deutlicher, dass die OECD nicht zwischen erlaubter und unerlaubter BEPS unterscheidet.

Es ist (zurzeit) sicherlich noch zulässig, bevorzugt jene Gesellschaften, die sich in Niedrigsteuerländern befinden, mit Eigenkapital zu finanzieren. Eine solche Präferenz führt jedoch automatisch zu einer Schieflage im Sinn der vierten Kennziffer der obigen Auflistung.

Auch die Tatsache, dass eine Gesellschaft in einem Land tätig ist, das attraktiv für Investitionen ist, spricht per se noch nicht für eine missbräuchliche Steuergestaltung. Nicht jedes Land mit einem freundlichen Investitionsklima verdankt seine Attraktivität seinem Steuersystem. Und selbst wenn dies der Fall sein sollte, ist es zulässig, seine Investitionen in solchen Ländern zu konzentrieren.

Die Unterscheidung in erlaubte BEPS und unerlaubte BEPS wird uns später noch einmal beschäftigen. Zurzeit ist es lediglich wichtig festzuhalten, dass man auch mit an sich unverdächtigen Finanzierungs- oder Investitionsentscheidungen in den Verdacht, unerlaubte Gestaltungsmaßnahmen anzuwenden, kommen kann. S. 342Um diesem Verdacht zu entkommen, könnte man nun danach trachten, die Konzernbeziehungen so zu gestalten, dass diese Indikatoren nicht anschlagen. Dazu wären die entsprechenden Indikatoren festzustellen, zu prognostizieren, zu planen und zu beobachten.

Im Folgenden sollen die entsprechenden Kennzahlen im Einzelnen dargestellt werden:

Gewinnmargen

Einen Vergleich der Gewinnmargen innerhalb der Unternehmensgruppe herzustellen, sollte relativ einfach möglich sein. Bei der Bestimmung der Gewinnmargen können verschiedene Kennzahlen zur Anwendung kommen. Die Gewinne können zum Vermögen, zur Mitarbeiteranzahl, den Personalaufwendungen, Kosten oder Umsätzen in Beziehung gesetzt werden.

Nach der traditionellen Auffassung ist ein solcher Vergleich nur sinnvoll, wenn die Tätigkeiten in den verschiedenen Ländern von Ihrem Risiko- und Funktionenprofil her gleichwertig sind. Eine Forschungseinrichtung in einem Land sollte nach den herrschenden Verrechnungspreisregeln eine höhere Marge erzielen als zB ein reines Auslieferungslager.

Nach neuerer Auffassung stimmt das nur bedingt, da einerseits ein höheres Risikoprofil auch zu entsprechend höheren Aufwendungen führen sollte und es andererseits doch als verdächtig eingestuft wird, wenn alle Unternehmen mit einem hohen Risiko- und Funktionenprofil in Niedrigsteuerländern ansässig sind, während jene Unternehmen, die in Hochsteuerländern ansässig sind, lediglich ein niedriges Risiko- und Funktionenprofil aufweisen. In solchen Fällen darf man sich nicht wundern, wenn der Verdacht aufkommt, dass wenn schon nicht die Risiken und Funktionen falsch bewertet wurden, unter Umständen Vermögensgegenstände ohne ausreichende Besteuerung von den Hochsteuerländern in die Niedrigsteuerländer verlagert wurden, um eine für die Unternehmensgruppe insgesamt steuerlich vorteilhafte Risiko- und Funktionsverteilung im Konzern herzustellen.

Steuerbelastung

Ein externer Steuerbelastungsvergleich ist sicherlich schwieriger durchzuführen, da zuerst einmal festgestellt werden müsste, welche Unternehmen vergleichbar sind und wie deren Steuerbelastung aussieht. Die OECD verwendet hierfür die Orbis-Datenbank.

S. 343Eigene Untersuchungen anhand der veröffentlichten Jahresabschlüsse der an der Wiener Börse notierten Unternehmen haben allerdings ergeben, dass ein externer Steuervergleich anhand öffentlich zugänglicher Daten nicht möglich ist. Die Finanzergebnisse der Unternehmen sind im Allgemeinen erheblich und die darin enthaltenen steuerfreien Erträge und Aufwendungen lassen sich ohne Zusatzinformationen nicht isolieren, wodurch die errechnete effektive Steuerquote (Effective Tax Rate – ETR) wenig Aussagekraft hat. Berücksichtigt man die Finanzergebnisse nicht, lässt sich der darauf entfallende Steueranteil nicht ermitteln, wodurch die Berechnung einer um das Finanzergebnis bereinigten ETR unmöglich ist. Darüber hinaus enthält die Position Steueraufwand oftmals Aufwendungen aus Vorperioden (zB Nachzahlungen aus Betriebsprüfungen) oder Steuerumlagen, die nicht gesondert ausgewiesen sind. Hier mögen die Zahlen aus dem Country-by-Country-Reporting in Zukunft vielleicht Abhilfe schaffen können.

Die Kennzahl könnte sich aber dazu eignen, festzustellen, wie steuerlich aggressiv die eigene Unternehmensgruppe ist. Die OECD hat im Zuge Ihrer Arbeiten zum BEPS-Dokument festgestellt, dass die Steuerbelastung von multinationalen Unternehmensgruppen im Durchschnitt 3 Prozentpunkte unter jener lediglich national tätiger Gesellschaften liegt. Liegt die eigene Steuerquote noch niedriger, kann man davon ausgehen, dass man die steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten schon ziemlich ausgereizt hat. Diese Berechnung lässt sich pro Land aber auch für die ganze Unternehmensgruppe durchführen, was zu noch aussagekräftigeren Resultaten führt.

Hierbei wird die Konzern-ETR mit dem gewichteten durchschnittlichen Nominalsteuersatz (Average Nominal Tax Rate – ANTR) verglichen. Wichtig dabei ist, dass der Nominalsteuersatz (NTR) nicht mit den Ergebnisbeiträgen, sondern mit anderen Kennzahlen wie Umsatz, Mitarbeiteranzahl, Höhe des Aktivvermögens oder Ähnlichem gewichtet wird. Die Differenz zwischen ETR und einer mit den Ergebnisbeiträgen gewichteten NTR zeigt lediglich den Grad der Nutzung lokaler Steuerbegünstigungen bzw inwieweit es möglich war, Steuerabzugsverbote zu vermeiden, an. Diese Kennzahl ist zwar auch interessant und kann als Gradmesser der steuerlichen Aggressivität genutzt werden, sie ist allerdings keine Maßzahl für die Aggressivität in Bezug auf BEPS.

Weiter ist zu beachten, dass bei der Berechnung der ETR jedenfalls der steuerfreie bzw der steuerlich nicht abzugsfähige Anteil des Finanzergebnisses ausgeschieden wird. Liegt die ETR mehr als drei Prozentpunkte unter der durchschnittlichen NTR, befindet sich das Unternehmen nach Auffassung der OECD in der steuerlichen Risikogruppe.

S. 344Lizenzeinnahmen

Gibt es in einer Unternehmensgruppe Gesellschaften, bei denen das Verhältnis der Lizenzeinnahmen zu den Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen höher ist als bei anderen, kann das ein Indiz dafür sein, dass IP von Letzteren zu Ersteren verlagert wurde. Liegen die Gesellschaften der ersten Gruppe im Vergleich zu jenen der zweiten Gruppe auch noch in niedriger besteuerten Ländern, ist dies ein deutlicher Indikator für BEPS. Die entsprechenden Zahlen sollten relativ einfach zu erheben sein.

Zinsaufwand

Beim Verhältnis der Zinsaufwendungen zum Einkommen ist das Einkommen als EBITDA definiert. Auf die Problematik, die sich aus der grundsätzlich freien Wahl zwischen Eigenkapital- und Fremdkapitalfinanzierung ergibt, wurde bereits hingewiesen. In diesem Zusammenhang ist als bemerkenswert zu erwähnen, dass die OECD im Rahmen ihrer Revision der Verrechnungspreisregeln zwar großen Wert auf die Verknüpfung zwischen Wertschöpfungsanteil und Gewinnanteil legt, der Eigenkapitalfinanzierung im Vergleich zur Fremdkapitalfinanzierung aber keinen Wertschöpfungsbeitrag zuerkennt. Aus dieser Ungleichbehandlung ergibt sich auch unmittelbar die zweifelhafte Aussagekraft dieser Kennzahl.

International gesehen gibt es eine Tendenz, Vorschriften zu erlassen, die auf eine gleichmäßige Eigenkapitalausstattung im Konzern abzielen (wie in Großbritannien). Die Bedeutung dieser Kennzahl liegt vielleicht unter anderem darin, dass sie in der Diskussion um solche Regelungen dazu führt, dass sich diese Regeln auch international durchsetzen können. Die diesbezügliche Entwicklung bleibt abzuwarten. Da die Rückführung von Eigenkapital aber oftmals kompliziert und zeitlich aufwendig ist, könnte es sinnvoll sein, in Vorbereitung auf solche Regeln oder einfach auch nur, um den Indikator nicht anschlagen zu lassen, auf flexiblere Finanzierungsstrukturen umzusteigen.

Direktinvestitionen

Die Daten für die letzte Kennzahl Verhältnis der ausländischen Direktinvestitionen zum Bruttoinlandsprodukt stammen aus der „OECD Foreign Direct Investment Statistics“. Es ist klar, dass diese Kennzahl außerhalb des steuerpolitischen Entscheidungsspielraumes liegt. Wie aber gerade in neuerster Zeit die Diskussion um die Einflussnahme des gewählten US-amerikanischen Präsidenten Donald Trump auf die Investitionsentscheidungen US-amerikanischer Konzerne bezüglich deren beabsichtigter Verlagerung von Produktionseinrichtungen nach Mexiko und seiner Androhung von Strafzöllen auf reimportierte Waren zeigt, könnte diese Kennzahl bei zukünftigen Investitionsentscheidungen durchaus eine Rolle spielen. Das Risiko, dass Waren aus bestimmten Ländern S. 345mit Zöllen belegt werden, ist sicherlich eines, das bei der Steuerplanung zu berücksichtigen ist.

5.2. Qualitative Indikatoren – BEPS-Aktionspunkt 12

Weitere Einsichten lassen sich aus dem OECD-Dokument zum BEPS-Aktionspunkt 12, der sich mit Offenlegungspflichten beschäftigt, gewinnen. Offengelegt werden sollen demnach BEPS-verdächtige Umstände, die es den Finanzbehörden ermöglichen sollen, durch Überprüfung des zugrunde liegenden Sachverhalts BEPS zu verhindern.

Interessant in diesem Zusammenhang ist, dass nicht nur das steuerpflichtige Unternehmen, sondern auch deren Berater zur Offenlegung verpflichtet werden sollen. Sinn der Offenlegung soll einerseits die abschreckende Wirkung einer solchen Publizität sein. Andererseits soll aber auch der Gesetzgeber in die Lage versetzt werden, rechtzeitig, oder zumindest frühzeitig, mit gesetzgeberischen Maßnahmen gegen unerwünschte Gestaltungsmodelle vorgehen zu können.

Es wird an der gesetzlichen Ausgestaltung dieser Anzeigepflicht liegen, ob sie risikoerhöhend oder risikomindernd wirken. Letzteres könnte der Fall sein, wenn der Anzeige eine Überprüfung folgt, die dann bindend über die steuerliche Gestaltungsmaßnahme abspricht, wie es zB in einem Horizontal-Monitoring-Prozess der Fall sein könnte.

Aus den Offenlegungspflichten lässt sich aber jedenfalls schließen, welche Umstände der OECD verdächtig sind. Hierbei handelt es sich nicht um quantifizierbare Kennzahlen wie im vorhergehenden Kapitel, sondern eher um „soft facts“. Im Gegensatz zu den unter BEPS-Aktionspunkt 11 besprochenen Kennzahlen, die der Globalanalyse einer Unternehmensgruppe dienen, wirken die Indikatoren des BEPS-Aktionspunkts 12 einzelfallbezogen.

Folgende Umstände werden von der OECD in ihrem Bericht zum BEPS-Aktionspunkt 12 genannt:

• Vertraulichkeitshinweise auf steuerlichen Stellungnahmen, Gutachten und Ähnlichem

• Erfolgshonorare für steuerliche Beratungsleistungen, die sich an der Höhe der Steuerersparnis orientieren

• Gewährleistungen oder Versicherungen bezüglich des Eintritts eines steuerlichen Vorteils

• die Anwendung eines standardisierten Steuersparmodells

• Verlustbeteiligungsmodelle

• bestimmte Leasingmodelle

• S. 346Modelle, in denen Einkommen nicht direkt ausbezahlt wird

• Modelle, bei denen es zu einem Wechsel der Einkommensart kommt („converting income schemes“)

• die Beteiligung von Gesellschaften in Niedrigsteuerländern

• die Verwendung von hybriden Instrumenten

• Transaktionen betreffend Vermögensgegenstände, bei denen steuerliche und handelsrechtliche Buchwerten divergieren

Aus einer Tax-Risk-Management-Perspektive wären diese Umstände entweder zu vermeiden (insbesondere die Fälle 1 bis 3) oder aber intern an den Steuerverantwortlichen zu melden, um im Anschluss daran eine Entscheidung darüber, ob das sich daraus ergebende Steuerrisiko eingegangen werden soll, herbeizuführen.

Sollte eines der genannten Modelle oder Instrumente (Fälle 4 bis 11) Verwendung finden, muss bei der steuerlichen Risikobeurteilung berücksichtigt werden, dass diese sozusagen auf der „Watch List“ stehen und dass damit das Risiko, dass es diesbezüglich zu Änderungen in der Steuergesetzgebung oder der Verwaltungspraxis kommt, die die weitere Anwendung dieser Modelle oder Instrumente unterbinden, relativ hoch ist. Der Druck vonseiten der OECD auf die Länder, die solche Modelle oder Instrumente zulassen, wird in den nächsten Jahren sicherlich noch steigen.

Damit ist ganz klar das steuerliche Änderungsrisiko angesprochen. Die Quantifizierung dieses Risikos im Zusammenhang mit Steuermodellen erfolgt auf Basis eines Zeitraums, für den angenommen wird, dass diese Modelle noch wirksam sind. Die endgültige Risikoeinschätzung wird man wahrscheinlich nur in Form von Szenario-Rechnungen treffen können.

6. BEPS-Risiko-Management (BEPS-Risiko I)

Aus steuerstrategischer Sicht ist zu entscheiden, ob die steuerlichen Vorteile, die sich aus den genannten steuerlichen Gestaltungsmaßnahmen ergeben, genützt werden sollen und damit in Kauf genommen wird, dass das Unternehmen von den Steuerbehörden verschärft überprüft wird und unter Umständen öffentlicher Kritik ausgesetzt wird. Die Alternative wäre, dass diese Risiken vermieden werden und dementsprechend auf mögliche Steuervorteile verzichtet wird.

S. 347In Bezug auf BEPS-Aktionspunkt 11 stellt sich, wenn man das entsprechende Risiko vermeiden will, zusätzlich noch die Frage, wie dies geschehen soll.

Für die Entscheidungsfindung könnte folgende Entscheidungsstruktur hilfreich sein:

• Liegt ein BEPS-Risiko vor? (Qualifizierung)

• Wie hoch ist das Risiko? (Quantifizierung)

• Handelt es sich um eine erlaubte oder unerlaubte BEPS-Maßnahme?

• Soll das Risiko vermieden werden? (Abgleich Vorteile/Risiken, Check Risk/Treshhold)

Ob ein BEPS-Risiko vorliegt, könnte mithilfe eines an BEPS-Aktionspunkt 11 orientierten kennzahlenbasierten Checks und eines an BEPS-Aktionspunkt 12 orientierten Fragebogens erhoben werden.

Dabei wäre zunächst der Ist-Stand zu erheben.

Anlassfallbezogen, dh jedes Mal, wenn über eine steuerliche Gestaltungsmaßnahme mit entsprechendem Einflusspotenzial entschieden werden soll, wäre der Zustand zu schätzen, der sich nach Implementierung der geplanten Maßnahme ergeben würde. Anhand der Ergebnisse kann dann festgestellt werden, ob durch die geplante Steuergestaltung ein BEPS-Risiko entstehen bzw ob sich ein bereits bestehendes BEPS-Risiko durch die geplante Maßnahme verschärfen würde.

Auch bei der Quantifizierung des steuerlichen Risikos ist zweistufig vorzugehen, wobei zusätzlich zwei Dimensionen betrachtet werden müssen. Die eine Dimension betrifft die im Unternehmen vorhandenen steuerlichen Betriebsprüfungsrisiken, die andere das BEPS-Risiko.

Zur Ermittlung des Betriebsprüfungsrisikos empfiehlt es sich, alle steuerlichen Gestaltungsmaßnahmen in einer Datenbank zu erfassen. Die Risiken sind dann anhand von Wahrscheinlichkeiten (Entdeckungsrisiko, Beurteilungsrisiko und Prozessrisiko) zu bewerten. Dies wird wahrscheinlich unter Anwendung von Szenario-Analysen geschehen müssen.

S. 348Das BEPS-Risiko kann zB derart ermittelt werden, dass die fiktive Steuerbelastung, die sich bei Gleichverteilung der Gewinnmargen ergeben würde, der tatsächlichen Steuerbelastung gegenübergestellt wird. Aus der Höhe des BEPS-Risikos kann dann abgeleitet werden, um wie viel sich die Wahrscheinlichkeit erhöht, dass sich die Betriebsprüfungsrisiken materialisieren. Aus der Erhöhung der Wahrscheinlichkeit multipliziert mit den Betriebsprüfungsrisiken errechnet sich dann das steuerliche Risiko, das sich aus der BEPS-Situation ergibt.

Die einzelne steuerliche Gestaltungsmaßnahme ist dann dahingehend zu beurteilen, inwieweit sie selbst ein Betriebsprüfungsrisiko darstellt und damit das Gesamtrisiko vergrößert, und inwieweit sie das BEPS-Risiko und damit die Wahrscheinlichkeit, mit der sich die Betriebsprüfungsrisiken materialisieren, erhöht. Die Summe der sich daraus ergebenden Risiken beschreibt dann das mit der Maßnahme verbundene Gesamtrisiko.

Handelt es sich bei der geplanten Maßnahme um eine erlaubte BEPS-Gestaltung, dann bleibt zwar das Betriebsprüfungsrisiko gleich, das Gesamtrisiko nimmt aber, da sich das BEPS-Risiko und damit die Realisierungswahrscheinlichkeit erhöht, dennoch zu.

Darüber hinaus wären noch etwaige finanzielle Schäden, die sich aus der steuerlichen Gestaltungsmaßnahme, etwa aus öffentlicher Kritik, ergeben könnten, zu berücksichtigen. Zu denken wäre neben Umsatzeinbußen durch Boykottaufrufe auch an den Verlust von (öffentlichen) Aufträgen, erschwerte Finanzierungsmöglichkeiten oder Kurswertverfall, etwa weil sich der Corporate Social Responsibility Index verschlechtert und ethisch veranlagende Fonds den Titel meiden. Darüber können indirekte Kosten durch Mehrarbeit in der Public-Relations-Abteilung entstehen.

Aber auch Folgekosten die aus eventuell verschlechternden Beziehungen zur Finanzverwaltung entstehen können, wären zu berücksichtigen – man denke an den erschwerten Zugang zu Finanzamtsauskünften und Vorabbescheiden sowie mangelnde Unterstützung in Verständigungsverfahren oder schwindende Bereitschaft, Nachsichten zB gem § 48 BAO zu gewähren.

Darüber hinaus sind natürlich auch die Kosten der Implementierung der steuerlichen Gestaltungs-maßnahme sowie daraus entstehende Folgekosten zu bedenken, die sich zB aus erhöhten Betriebskosten, aber auch einem erhöhten Compliance-Aufwand ergeben können (Steuererklärungen, Verrechnungspreisdokumentation).

Die Quantifizierung dieser potenziellen Schäden und Folgekosten ist freilich schwierig und wird wahrscheinlich wieder in Form von Szenario-Analysen und der Annahme unterschiedlicher Realisierungswahrscheinlichkeiten erfolgen müssen.

Die Entscheidung, ob das steuerliche (Mehr-)Risiko einer Maßnahme eingegangen werden soll, wird sich aber nicht nur an den Risiken und Kosten orientieren, S. 349sondern auch die angestrebten steuerlichen Vorteile berücksichtigen. Auch deren Quantifizierung ist meistens nicht einfach. In vielen Fällen materialisieren sich diese nur im Zeitablauf, wobei die Höhe des steuerlichen Vorteils vielfach von der Geschäftsentwicklung abhängig und diese oftmals unsicher ist. Hier wird man sich als für die Steuern verantwortlicher Manager aber in der Regel an der im Unternehmen vorhandenen Budgetplanung orientieren können. Schwierig wird es lediglich dann – und das ist leider gar nicht so selten der Fall –, wenn die steuerliche Gestaltungsmaßnahme einen längeren Planungshorizont hat als die vorhandene Budgetplanung.

Darüber hinaus hängt der angestrebte steuerliche Vorteil oftmals davon ab, inwieweit die bei der Implementierung geltenden steuerlichen Regelungen fortbestehen. Zur Abschätzung des steuerlichen Änderungsrisikos wird man entsprechende Analysen, die auf länderspezifischen Risikofaktoren basieren, anstellen müssen. In der Folge werden dann zur laufenden Anpassung der Risikoeinschätzung die steuerlichen, fiskalischen und politischen Rahmenbedingungen der betreffenden Länder kontinuierlich zu beobachten sein.

Der unter Berücksichtigung von Planungsunsicherheiten und Abschlägen für Änderungsrisiken kalkulierte steuerliche Vorteil kann in der Folge den sich aus dem steuerlichen Risiko ergebenden kalkulatorischen Kosten und anderen Kosten gegenübergestellt werden.

In einem nächsten Schritt ist festzustellen, ob die aufsummierten steuerlichen Risiken aller Maßnahmen, unter Berücksichtigung etwaiger mit diesen verbundener finanzieller Risiken, den in der Risikostrategie festgelegten Risk-Treshhold übersteigen. Sollte dies der Fall sein, ist zu entscheiden, welche steuerliche Maßnahme nicht umgesetzt bzw zurückgenommen wird. Um insgesamt zu einem optimalen Ergebnis zu kommen, wird man sowohl die absoluten Risikobeiträge der einzelnen Maßnahmen als auch deren Verhältnis von Steuervorteil zu Steuerrisiko berücksichtigen müssen. Idealerweise wird man die kleinsten Risiken mit dem ungünstigsten Verhältnis ausscheiden.

7. Beispiel

Abschließend soll ein Beispiel (in zwei Varianten) mögliche Überlegungen im Zusammenhang mit Tax-Risk-Management unter Berücksichtigung von BEPS veranschaulichen.

S. 350Sachverhalt

In der Steuerstrategie wird unter anderem beschlossen, dass die Unternehmensgruppe im Sinne ihrer Shareholder die Maximierung des ausschüttbaren Gewinns anstrebt und daher auch alle rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten, die zu einer Reduktion der Einkommensteuerbelastung führen, nützen möchte.

Im Zuge der Festlegung der unternehmensweiten Risikostrategie wird festgelegt, dass Cashflow-Risiken bis zu EUR 10 Mio akzeptiert werden, wobei hiervon bis zu EUR 1 Mio auf Steuerrisiken entfallen dürfen.

Die steuerlichen Betriebsprüfungsrisiken betragen zurzeit EUR 10 Mio, wovon EUR 1 Mio Cash-wirksame Steuernachzahlungen, Strafzuschläge und Verspätungszinsen betreffen. Dieses Risiko verteilt sich auf drei Fälle. Im ersten Fall (EUR 400.000) wird mit einer Wahrscheinlichkeit von 20 % damit gerechnet, dass dieses Risiko innerhalb des verbleibenden Jahrs bis zum Ablauf der Verjährungsfrist materialisiert. Das zweite Risiko (EUR 500.000) wird mit einer Wahrscheinlichkeit von 50 % schlagend und das dritte (EUR 100.000) mit einer Wahrscheinlichkeit von 80 %.

Die konzerninternen Verrechnungen erfolgen im Durchschnitt mit einem Aufschlag von 8 %. Das Volumen der Konzernverrechnungen beträgt EUR 400 Mio. Es wird angenommen, dass eine 50%ige Wahrscheinlichkeit besteht, dass der Abschlag auf 10 % korrigiert wird. Die Wahrscheinlichkeit, dass er auf 12 % korrigiert wird, beträgt 30 %, und dass er auf 15 % korrigiert wird, 10 %.

Das Ergebnis der Unternehmensgruppe beträgt EUR 40 Mio, die darauf entfallende Steuerquote 12 %. Diese ergibt sich daraus, dass 70 % der Gewinne in Niedrigsteuerländern mit einer durchschnittlichen NTR von 7 % und nur 30 % der Gewinne in Hochsteuerländern mit einer durchschnittlichen NTR von 22 % anfallen. Der gewichtete Durchschnitt der Nominalsteuerraten beträgt 11,5 %. Der Steuervorteil, der sich durch die Verlagerung der Gewinne in Niedrigsteuerländer ergibt, beträgt daher EUR 4 Mio (40 × 0,7 × [0,22 – 0,07]).

Es wird angenommen, dass sich die Risikowahrscheinlichkeiten der Steuerrisiken bei einer Abweichung der ETR von der ANTR in Höhe von 3 % um 20 %, bei 6 % um 50 % und bei über 9 % um 80 % erhöhen. Die Betriebsprüfungsrisiken betragen daher zurzeit risikogewichtet ca EUR 740.000, die Verrechnungspreisrisiken ca EUR 420.000.

Lösungsmöglichkeiten

Die Steuerersparnisse sind größer als die Steuerrisiken, dh, grundsätzlich wäre die bestehende Struktur vorteilhaft. Allerdings übersteigen die Risiken die definierte Grenze. Das Risiko ist daher zu reduzieren. Hierbei gibt es mehrere Möglichkeiten. Von den gegebenen Alternativen ist jene zu wählen, die die geringsten Steuerkosten verursacht.

S. 351Alternative 1

Es wird ein Betriebsprüfungsrisiko eliminiert. Das kleinste Risiko bringt nicht genug Risikoreduktion, das zweitkleinste ist im Vergleich zur Risikoreduktion relativ teuer, da es nur eine geringe Eintrittswahrscheinlichkeit aufweist. Am wirtschaftlich sinnvollsten wäre es im vorliegenden Fall daher, das größte Risiko zu eliminieren. Die daraus resultierende Risikoreduktion würde EUR 450.000 betragen, die Kosten hierfür wären EUR 500.000.

Alternative 2

Es wird der Aufschlag in der Konzernverrechnung auf 10 % angehoben. Die daraus resultierende Risikoreduktion würde ca EUR 145.000 betragen, die Kosten hierfür wären EUR 480.000.

Alternative 3

Die Gesamtsteuerquote wird um 4 Prozentpunkte angehoben, wodurch sich die Risikowahrscheinlichkeiten der Steuerrisiken reduzieren. Die daraus resultierende Risikoreduktion würde ca EUR 150.000 betragen, die Kosten hierfür wären EUR 1,6 Mio.

Augenscheinlich ist in diesem Szenario die Alternative 1 die beste.

Variante

Beispiel wie oben, nur dass das Risiko mit EUR 800.000 begrenzt ist und die auf das Ergebnis entfallende Steuerquote 18 % beträgt. Diese ergibt sich daraus, dass nur 30 % der Gewinne in Niedrigsteuerländern mit einer durchschnittlichen NTR von 7 % und 70 % der Gewinne in Hochsteuerländern mit einer durchschnittlichen NTR von 22 % anfallen. Der gewichtete Durchschnitt der Nominalsteuerraten beträgt 17 %. Der Steuervorteil, der sich durch die Verlagerung der Gewinne in Niedrigsteuerländer ergibt, beträgt daher EUR 1,6 Mio. Die Betriebsprüfungsrisiken betragen zurzeit gewichtet circa EUR 600.000, die Verrechnungspreisrisiken circa EUR 350.000.

Lösungsmöglichkeiten

Die Steuerersparnisse übersteigen die Steuerrisiken, dh, grundsätzlich wäre die bestehende Struktur vorteilhaft. Allerdings übersteigen die Risiken die definierte Grenze. Das Risiko ist daher zu reduzieren. Hierbei gibt es mehrere Möglichkeiten. Von den gegebenen Alternativen ist jene zu wählen, die die geringsten Steuerkosten verursacht.

Alternative 1

Es wird das größte Risiko eliminiert, da die beiden anderen zu klein sind, um das Gesamtrisiko ausreichend reduzieren zu können. Die daraus resultierende Risikoreduktion würde EUR 375.000 betragen, die Kosten hierfür wären EUR 500.000.

S. 352Alternative 2

Es wird der Aufschlag in der Konzernverrechnung auf 12 % angehoben. Die daraus resultierende Risikoreduktion würde ca EUR 260.000 betragen, die Kosten hierfür wären EUR 960.000.

Alternative 3

Die Gesamtsteuerquote wird um einen Prozentpunkt angehoben, wodurch sich die Risikowahrscheinlichkeiten der Steuerrisiken reduzieren. Die daraus resultierende Risikoreduktion würde ca EUR 170.000 betragen, die Kosten hierfür wären EUR 400.00.

In diesem Szenario wäre die Alternative 3 die mit den geringsten Steuerkosten, obwohl Alternative 1 wahrscheinlich die günstigste wäre.

In den dargestellten Beispielen wurde stark vereinfachend lediglich ein BEPS-Risikofaktor, nämlich die relativ niedrige effektive Steuerrate, berücksichtigt. In der Realität können bis zu 30 verschiedene Risikokennzahlen berechnet werden. Daraus ergeben sich wiederum zahlreiche Möglichkeiten, diese positiv zu beeinflussen.

Auch wurden in den Beispielen lediglich die steuerrisikoerhöhende Wirkung von BEPS und nicht andere externe Kosten berücksichtigt. In der Praxis sind diese Kosten ungleich höher und führen oft schon dazu, dass Gestaltungsmaßnahmen, die BEPS bewirken, nicht umgesetzt oder zurückgefahren werden.

8. Die Gesamtsicht auf die betriebliche Wertschöpfungskette (BEPS-Risiko II)

Beim Management von Steuerrisiken in einer „Post-BEPS-Welt“ ist zu beachten, dass es im Bereich der Verrechnungspreise zu einem Paradigmenwechsel gekommen ist.

War es bisher notwendig, jede Einzeltransaktion oder Gestaltungsmaßnahme auf ihre steuerliche Zulässigkeit hin zu untersuchen, richtet sich nunmehr der Blick auf das große Ganze, nämlich die Verteilung der Unternehmensgewinne auf die einzelnen Länder. Stimmen diese insgesamt nicht mit den in ihnen erwirtschafteten Wertschöpfungsanteilen überein, besteht ein gewisses Risiko, dass das Ergebnis korrigiert wird, indem die Einzeltransaktionen entsprechend anders gewürdigt werden. Das heißt, es besteht das Risiko, dass die Einzeltransaktionen auch retrograd in Hinblick auf ihre Auswirkungen auf das Gesamtergebnis beurteilt werden. Solche Überlegungen wirken sich natürlich auf die Beurteilung der Angemessenheit von Verrechnungspreisen ex ante aus.

S. 353Durch eine retrograde Überprüfung der Verrechnungspreise kann sich ergeben, dass diese angepasst werden, obwohl diese richtigerweise nach einer der OECD-Standardmethoden korrekt ermittelt wurden. Dadurch ergäbe sich im Bereich der Verrechnungspreise nunmehr eine zweite Prüfungsebene. BEPS kann sich somit nicht nur risikoerhöhend, sondern auch unmittelbar auf die Gewinnverteilung im Konzern und daher auf die Konzernsteuerrate auswirken.

Für das steuerliche Risikomanagement bedeutet diese Sichtweise aber gewissermaßen auch eine Vereinfachung. Stimmt die Verteilung der Gewinne mit den Wertschöpfungsanteilen überein, kann die Steuerverwaltung schwerlich in die Beurteilung einer Einzeltransaktion eingreifen, ohne das Gesamtergebnis zu ändern und damit die Verteilungsgerechtigkeit zu stören. Das bedeutet: Wenn man das BEPS-Risiko auf einer globalen Ebene in Griff hat, reduzieren sich die Verrechnungspreisrisiken bezüglich der Einzeltransaktionen.

Allerdings ergeben sich daraus auch zusätzliche Risiken. Da die Verrechnungspreise traditionell anhand der Zielmargen bestimmt werden, der Wertschöpfungsbeitrag jedoch eine aus den Umsätzen abgeleitete Kennzahl ist, kann die wertschöpfungsorientierte Gewinnverteilung mit jener, die sich aus den fixierten Verrechnungspriesen ergibt, nicht übereinstimmen, wenn sich das Mengengerüst ändert (unter der wohl realistischen Annahme, dass das Unternehmen nicht nur variable, sondern auch fixe Kosten hat). Das bedeutet aber letztlich, dass jede Abweichung vom geplanten Ausstoß zu einem Verrechnungspreisrisiko führt.

Stellt man nun fest, dass ein BEPS-Risiko II oder ein Verrechnungspreisrisiko besteht, hat man aus unternehmenspolitischer Sicht grundsätzlich zwei Möglichkeiten zu reagieren: Entweder man akzeptiert das Risiko, zB weil der Risk-Treshhold noch nicht ausgeschöpft ist und die damit verbunden steuerlichen Vorteile die Risiken überwiegen, oder man versucht, das Risiko zu reduzieren bzw zu eliminieren. Im letzteren Fall hat man grundsätzlich wiederum zwei Möglichkeiten: Es können die Verrechnungspreise an die Unternehmensstruktur angepasst werden oder umgekehrt. Was ist damit gemeint?

Macht eine Einheit in einem Niedrigsteuerland „zu viel“ Gewinn, können die Verrechnungspreise so angepasst werden, dass der Gewinn sinkt. Hierbei gibt es je nach Fallkonstellation abermals zwei Möglichkeiten: Entweder die Inputfaktoren werden verteuert oder die Preise für ihre Leistungen/Produkte werden reduziert.

Es bestünde aber auch die Möglichkeit, die Substanz oder die Funktionen dieser Einheit zu erhöhen, sodass deren Gewinnhöhe mit deren Substanz in Einklang steht. Klar ist, dass die zweite Alternative nicht so flexibel gehandhabt werden kann wie die erste und vielfach Eingriffe in die unternehmensinternen Strukturen und Abläufe erfordert.

S. 354Insgesamt ergibt sich daraus folgender Entscheidungsbaum:

• Liegt ein BEPS-Risiko vor? (Qualifizierung)

• Wie hoch ist das Risiko? (Quantifizierung)

• Soll das Risiko vermieden werden? (Abgleich Vorteile-Risiken, Check Risk-Treshhold)

• Sollen die Zahlen an die Unternehmensstruktur angepasst werden oder umgekehrt?

9. Tools für das Management steuerlicher Risiken

Aus den bisherigen Ausführungen ergibt sich, dass insgesamt folgende BEPS-relevante steuerliche Risiken unterschieden werden können:

• steuerliches Betriebsprüfungsrisiko: Dieses Risiko betrifft Änderungen der Steuerbemessungsgrundlage, ohne dass sich damit der unternehmensrechtliche Gewinn ändert.

• Verrechnungspreisrisiko: Diese Kennzahl beschreibt das Risiko, dass eine Angemessenheitsprüfung der Konzernbeziehungen zu einer Änderung des unternehmensrechtlichen Gewinns führt.

• BEPS-Risiko I: Diese Kennzahl ist definiert als Überprüfungsrisiko, das sich aus einem steuerlich unangemessenen Verhalten der Unternehmensgruppe ergibt. Dieses Risiko kann sich sowohl auf steuerliche Betriebsprüfungsrisiken als auch auf Verrechnungspreisrisiken auswirken.

• BEPS-Risiko II: Dieses Risiko betrifft Änderungen der unternehmensrechtlichen Gewinne, die sich aus einer mangelnden Übereinstimmung zwischen Wertschöpfung und Gewinnanteil ergeben.

• steuerliches Änderungsrisiko: ist das Risiko, dass sich aus Änderungen in den rechtlichen Rahmenbedingungen bei gleichbleibenden Unternehmensgewinnen eine erhöhte Steuerbelastung ergibt.

Welche Tools stehen nun zur Verfügung, um diese Risiken zu managen?

Betriebsprüfungsrisiken werden üblicherweise mit einem auf einer Datenbank aufgesetzten Dashboard, das die steuerlichen Risiken nach Geschäftsbereich, Steuerart und Risikohöhe gliedert, evident gehalten. Darüber hinaus sollte die Datenbank in der Lage sein, für jedes Einzelrisiko die Gründe, die zu einer veränderten Risikoeinschätzung geführt haben, in Evidenz zu halten. Diese Datenbank ist meist mit dem Compliance-Dashboard verknüpft, aus dem die Daten über beS. 355triebsgeprüfte und verjährte Zeiträume übernommen werden. Damit lässt sich sicherstellen, dass das kumulierte Risiko nicht die aus der Risikostrategie abgeleiteten Grenzen übersteigt.

Um Verrechnungspreisrisiken (inklusive BEPS-Risiko II) überwachen zu können, bedarf es meistens eines erheblichen technischen Aufwands. Hierbei wird für jede Kostenträgerstelle, jedes Profit Center oder jeden Geschäftsbereich eine auf Basis des entsprechenden Wertschöpfungsbeitrags berechnete Umsatztangente festgelegt. Aus dieser sowie aus den Plankosten errechnet sich dann eine Zielmarge. Die Abweichung zwischen Soll- und Ist-Marge multipliziert mit dem Umsatz und dem Steuersatz ergibt das allfällige Steuerrisiko.

Natürlich kann es auch steuerlich akzeptierte Gründe geben, die zu einer Margenänderung führen. Das dennoch grundsätzlich bestehende Steuerrisiko kann in diesen Fällen durch entsprechende Dokumentation der anerkennungswürdigen Ursachen reduziert oder beseitigt werden.

Wird das entsprechende Risiko regelmäßig ermittelt (monatlich oder quartalsweise), können dort, wo es notwendig ist, die Transferpreise bereits unterjährig entsprechend angepasst werden, sodass das entsprechende Risiko über das Jahr gesehen unter Kontrolle bleibt.

Bezüglich des BEPS-Risikos I ist auf die berits angesprochene Verwendungsmöglichkeit eines an BEPS-Aktionspunkt 11 orientierten kennzahlenbasierten Checking-Tools und eines von BEPS-Aktionspunkt 12 abgeleiteten Fragebogen-Tools zu verweisen. Die nachfolgende Quantifizierung der entsprechenden Risiken ist allerdings nur mithilfe entsprechender Berechnungsprogramme möglich. Stehen einem diese nicht zur Verfügung, kann man sich auch mit einem vereinfachten Ansatz behelfen.

Bei diesem „Quick Check“ wird der Steueraufwand zunächst um sektorale Sondersteuern (zB Bankenabgabe), Pauschalbesteuerungen (zB Landwirte) sowie sektoral unterschiedlich wirkende Steuerbegünstigungen (zB Forschungsprämie) bereinigt. Danach wird die Differenz zwischen der solcherart bereinigten ETR und dem durchschnittlichen gewichteten Nominalsteuersatz (Average Nominal Tax Rate – ANTR) berechnet. Die Differenz multipliziert mit der Gesamtsumme der (nicht konsolidierten) Gewinne ergibt das Steuerrisiko. Dieses kann dann noch mit einem Risikofaktor gewichtet werden.

S. 356Der entsprechende Risikofaktor lässt sich relativ einfach aus einer Normalverteilung, bei der die durchschnittliche Abweichung zwischen ETR und ANTR mit 2,5 Prozentpunkten angenommen wird, errechnen.

Die 2,5 Prozentpunkte ergeben sich aus der Schätzung der OECD, dass je nach Untersuchung ca 4–8 % oder 10 % der Körperschaftsteuereinnahmen durch Steuerplanung verloren gehen. Umgelegt auf Österreich würde das bedeuten, dass sich die effektive Steuerbelastung durch steuerliche Gestaltungsmaßnahmen im Allgemeinen durchschnittlich um ein bis zwei Prozentpunkte verringern lässt. In Bezug auf multinationale Unternehmen hat die OECD festgestellt, dass deren Steuerbelastung im Durchschnitt drei Prozentpunkte unter jener von nationalen Gesellschaften liegt. Man kann daher davon ausgehen, dass die aggressive Steuerplanung im Schnitt bei etwa 2,5 % Differenz zwischen ETR und ANTR anfängt.

Zur Bewertung des steuerlichen Änderungsrisikos können mit Erfahrungswerten gewichtete Indikatoren, die sich aus in Datenbanken verfügbaren Kennzahlen ableiten, die die fiskale, politische, rechtliche und administrative Stabilität eines Lands beschreiben, zur Anwendung kommen.

Steuerplanerische Maßnahmen sind hier nur insoweit möglich, als Staaten mit hohem steuerlichen Änderungsrisiko entweder gänzlich gemieden werden, soweit dies im Rahmen weiterer wirtschaftlicher Überlegungen möglich ist, oder in diesen Staaten nur mit flexiblen Strukturen gearbeitet wird, die sich leicht an geänderte Verhältnisse anpassen lassen.

10. Tax Management

Welchen Platz hat nun das dargestellte steuerliche Risiko Management innerhalb der Gesamtfunktion „Tax Management“?

Ausgangspunkt jedes systematischen Tax Managements, im Unterschied zu einem Ad-hoc-Management, das sich auf die einzelfallbezogene Lösung steuerlicher Problemstellungen beschränkt, ist eine mit den Unternehmenszielen akkordierte Steuerstrategie.

Im Rahmen der Erstellung der Steuerstrategie ist in Abstimmung mit der unternehmensweiten Risikostrategie auch festzulegen, wie viel Steuerrisiko für das Unternehmen akzeptabel ist. Hier werden im Zusammenhang mit der LiquidiS. 357tätssicherung und den entsprechenden Cashflow-Risiken insbesondere die zahlungswirksamen Steuerrisiken eine bedeutende Rolle spielen.

Erst auf Basis einer festgelegten Steuerstrategie ist eine systematisierte und grundsatzbasierte Steuerplanung möglich. Diese sollte dann zu einem konsistenten und risikominimierten steuerlichen Gesamtkonzept führen.

Optimalerweise wird die Steuerplanung um ein Steuercontrolling ergänzt, das von der Planung über die Budgetierung bis zur Abweichungsanalyse alle Steuerpotenziale und Risiken erfasst.

Dabei ist nicht nur die kontinuierliche Überwachung der Steuerrisiken wichtig, sondern auch die laufende Überprüfung, ob die angestrebten Steuervorteile auch erreicht werden oder ob sich diese, zB durch Änderungen in der Steuergesetzgebung oder durch veränderte wirtschaftliche Abläufe, bereits verloren gegangen sind. Schlussendlich ist es entscheidend, dass sich das bei der Beschlussfassung über die Implementierung einer steuerlichen Gestaltungsmaßnahme zugrunde gelegte Verhältnis Vorteil – Risiko nicht verschlechtert, als auch, dass die absolute Höhe des eingegangenen Steuerrisikos nicht den beschlossenen Treshhold übersteigt (wie es zB durch nachfolgende Geschäftsausweitungen oder Umsatzsteigerungen leicht passieren kann).

Eine laufende Überwachung der Verrechnungspreise ist auch deshalb notwendig, weil sogenannte „year end adjustments“ von vielen Staaten steuerlich nicht mehr anerkannt werden. Aus der Forderung, dass die Verrechnungspreise ex ante festzulegen sind, aber im BEPS-Konzept ex post überprüft werden, ergibt sich zur Risikoverringerung die Notwendigkeit der unterjährigen Preisanpassung und damit das Erfordernis, die entsprechenden Berechnungsgrundlagen auch unterjährig in ausreichender Exaktheit zur Verfügung stellen zu können.

Im Rahmen der Einrichtung des Steuercontrollings werden die dafür notwendigen Prozesse sowie die zu erstellenden Analysen, Auswertungen und Reports zu definieren sein. Ein modernes Steuer-Management verlangt dabei, wie bereits gezeigt, sicherlich die EDV-technische Unterstützung der entsprechenden Prozesse sowie die EDV technische Erfassung aller die Steuerpositionen beeinflussenden Faktoren. Anders lässt sich die notwendige kontinuierliche Überwachung der Einflussfaktoren für die Steuerposition und der für die Beurteilung der steuerlichen Risiken wesentlichen Indikatoren sowie die Berechnung der Bemessungsgrundlagen für die auch unterjährigen Festlegungen der Verrechnungspreise wahrscheinlich nicht bewerkstelligen.

Idealerweise fließen die Ergebnisse der Risikoabschätzungen direkt in die Unternehmensentscheidungen ein und müssen daher zB in der Investitionsrechnung berücksichtigt werden. Auch Anpassungen in den Verrechnungspreisen müssen unmittelbar zB in der Kostenrechnung und den Fakturierungssystemen beachtet S. 358werden. Der allgemeine Trend weg von Insellösungen, hin zu Business Intelligence Systems macht deshalb auch vor den Steuerabteilugen des Lands nicht halt. Es werden daher in den Steuerabteilungen auch zunehmend IT-Experten beschäftigt, die als Schnittstelle zwischen den Steuerexperten und der IT-Abteilung die entsprechenden Programmierungen vornehmen und diese bei der Anbindung der Steuerprogramme an das IT-System des Unternehmens unterstützen. Eine weitere Aufgabe dieser „embedded IT experts“ ist es dann oft auch, die entsprechende Datenqualität zu gewährleisten.

Die von der OECD angetriebene Diskussion um BEPS hat die Steuerplanung und das Tax Management unbestrittenermaßen um zahlreiche Aspekte bereichert. Die daraus entstandenen Komplexitäten optimal zu managen, ist sicherlich einer der größten Herausforderungen, die sich für in Unternehmen für die Steuern verantwortliche Manager durch die von der OECD vorgeschlagenen Maßnahmen gegen BEPS ergeben haben.