Abzugsverbote im Konzern

Michael Schilcher

I. S. 52Das Abzugsverbot bei „Nicht- oder Niedrigbesteuerung“

Mit der Einführung eines Abzugsverbotes für nicht- oder niedrigbesteuerte Zinsen oder Lizenzgebühren im Konzern in § 12 Abs 1 Z 10 KStG durch das AbgÄG 2014 hat der Gesetzgeber „Neuland“ beschritten. Wie die Diskussionen am Konzernsteuertag sowie die seit Einführung dieser Bestimmung publizierten Fachbeiträge gezeigt haben, bringt diese Neuregelung auch zahlreiche Auslegungsfragen mit sich.

Dieser Beitrag soll die einzelnen Tatbestände der Nicht- oder Niedrigbesteuerung gem § 12 Abs 1 Z 10 lit c KStG näher untersuchen. Dabei sollen neben der Diskussion beim Konzernsteuertag auch die nach dem Konzernsteuertag erfolgten gesetzlichen Änderungen durch das 2. AbgÄG 2014 sowie der jüngst veröffentlichte KStR-Wartungserlass 2014 berücksichtigt werden.

Gem § 12 Abs 1 Z 10 lit c KStG idF 2. AbgÄG 2014 kommt das Abzugsverbot für Zinsen oder Lizenzgebühren dann zur Anwendung, wenn die Zinsen bei der empfangenden Körperschaft nach einem der vier Teilstriche dieser Bestimmung nicht oder niedrig besteuert werden:

• Teilstrich 1: Keine Besteuerung aufgrund einer persönlichen oder sachlichen Befreiung;

• Teilstrich 2: Steuersatz von weniger als 10 %;

• Teilstrich 3: Tatsächliche Steuerbelastung von weniger als 10 % aufgrund einer auch dafür vorgesehenen Steuerermäßigung;

• Teilstrich 4: Steuerbelastung von weniger als 10 % aufgrund einer Steuerrückerstattung, wobei nach diesem Teilstrich auch eine Steuerrückerstattung an die Anteilsinhaber zu berücksichtigen ist.

Im Zentrum dieser vier Teilstriche steht somit die Prüfung, ob und in welchem Ausmaß die Zinsen oder Lizenzgebühren „bei der empfangenden Körperschaft“ besteuert werden. Außer in Teilstrich 4, bei dem auch explizit eine Steuerrückerstattung an die Anteilsinhaber der empfangenden Körperschaft mit zu berückS. 53sichtigen ist, wird nach dem Gesetzeswortlaut ausschließlich auf die Besteuerung der Zinsen oder Lizenzgebühren auf Ebene der empfangenden Körperschaft abgestellt. Es soll jedoch im Rahmen dieses Beitrages untersucht werden, inwieweit die Besteuerung anderer Personen als der empfangenden Körperschaft aus systematischen und teleogischen Gründen dennoch für die Frage des Vorliegens einer Niedrig- oder Nichtbesteuerung mit zu berücksichtigen ist.

In sämtlichen Teilstrichen der Bestimmung wird auf eine Nicht- oder Niedrigbesteuerung der „Zinsen oder Lizenzgebühren“ abgestellt. Zutreffend ist der Begriff der Zinsen- oder Lizenzgebühren im „empfängerseitigen“ Kontext der lit c als Nettogröße (somit iSv „Zins- oder Lizenzeinkünften“) zu verstehen.

Aus welchen rechtspolitischen Gründen die Zinsen oder Lizenzgebühren bei der empfangenden Körperschaft keiner oder keiner ausreichenden Besteuerung iSd Bestimmung unterliegen, ist für die Anwendung des Abzugsverbotes irrelevant. Lediglich für empfangende Körperschaften, die im Private-Equity-/Venture-Capital-Bereich tätig sind und die unionsrechtlichen Vorschriften für Risikokapitalbeihilfen erfüllen, kommt das Abzugsverbot trotz Vorliegens einer solchen Nicht- oder Niedrigbesteuerung iSd Bestimmung nicht zur Anwendung.

II. Die Tatbestände der Nicht- oder Niedrigbesteuerung

A. Persönliche oder sachliche Befreiung

Die Anwendung des Abzugsverbotes auf Aufwendungen für Zinsen oder Lizenzgebühren setzt nach dem 1. Teilstrich der Bestimmung voraus, dass die Zinsen oder Lizenzgebühren „aufgrund einer persönlichen oder sachlichen Befreiung keiner Besteuerung“ unterliegen.

Während nach den Teilstrichen 2–4 auch bereits eine Niedrigbesteuerung des Empfängers dem Betriebsausgabenabzug entgegenstehen kann, ist nach Teilstrich 1 lediglich eine gänzliche Nichtbesteuerung der Zinsen und Lizenzgebühren auf Ebene der empfangenden Körperschaft für den Betriebsausgabenabzug schädlich. Überdies muss der Grund für diese Nichtbesteuerung in einer „persönlichen oder sachlichen Befreiung“ der empfangenden Körperschaft liegen.

Die Bestimmung weist damit gewisse Gemeinsamkeiten mit § 10 Abs 5 Z 3 KStG auf, da es bei sog Portfoliobeteiligungen aus Staaten mit umfassender Amtshilfe S. 54zu einem Wechsel von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode kommt, wenn die „ausländische Körperschaft im Ausland Gegenstand einer umfassenden persönlichen oder sachlichen Befreiung ist“.

Persönliche Befreiungen

Eine persönliche Befreiung iSd § 12 Abs 1 Z 10 lit c Teilstrich 1 KStG wird dann vorliegen, wenn die empfangende Körperschaft als Person gänzlich keiner Besteuerung unterliegt. Für inländische Körperschaften iSd § 1 Abs 2 Z 1 KStG 1988 ergibt sich eine persönliche Befreiung insbesondere aus § 5 KStG 1988, allerdings sind auch persönliche Befreiungen aufgrund sondergesetzlicher Vorschriften außerhalb des KStG denkbar. Bei ausländischen Körperschaften wird sich eine Befreiung von der Steuerpflicht zB aufgrund vergleichbarer ausländischer Rechtsvorschriften oder verwaltungsrechtlicher Akte ergeben können. Auch zeitlich befristete gänzliche Befreiungen von der Körperschaftsteuer, sog „tax holidays“, stellen persönliche Steuerbefreiungen dar und sind mE daher von Teilstrich 1 erfasst.

Da der Gesetzeswortlaut im Unterschied zu § 10 Abs 5 Z 3 KStG keine umfassende persönliche Befreiung der empfangenden Körperschaft verlangt, kommt Teilstrich 1 auch dann zur Anwendung, wenn eine Körperschaft lediglich mit bestimmten Einkünften, darunter auch die Zins- oder Lizenzeinkünfte, persönlich teilsteuerbefreit ist und etwa beschränkt steuerpflichtig bleibt (zB persönlich befreite Körperschaften nach § 5 KStG gem § 1 Abs 3 Z 3 iVm § 21 Abs 2 und 3 KStG).

Sachliche Befreiungen

Eine sachliche Befreiung liegt nach allgemeinem Begriffsverständnis dann vor, wenn eine Körperschaft zwar nicht persönlich von der Steuerpflicht befreit ist, sondern lediglich bestimmte Einkünfte von der Besteuerung ausgenommen werden. Ist folglich die empfangende Körperschaft mit bestimmten Einkünften sachlich befreit, so wird Teilstrich 1 dann zur Anwendung kommen, wenn auch die Zinsen oder Lizenzgebühren unter diese sachlich befreiten Einkunftsarten fallen. Unerheblich ist nach der Bestimmung allerdings, ob sich eine SteuerbefreiS. 55ung aufgrund von innerstaatlichen Befreiungsbestimmungen oder aufgrund von Bestimmungen eines DBA ergibt. Diese unterschiedlichen Fallgruppen sollen nachfolgend anhand von Beispielen näher beleuchtet werden.

Innerstaatliche Befreiungsbestimmungen

Da hier Zinszahlungen iSd § 12 Abs 1 Z 10 KStG geleistet werden, kommt mE das Abzugsverbot nach lit c Teilstrich 1 auch dann zur Anwendung, wenn diese Zinsen aus Sicht des Ansässigkeitsstaates der empfangenden Körperschaft als steuerbefreite Dividenden qualifiziert werden. Mit dieser Regelung kann Österreich somit als Quellenstaat der Zinsen/Lizenzgebühren einen Zinsabzug bei gleichzeitiger Steuerbefreiung im Ausland wirksam abwenden. Zutreffend lässt sich diese Bestimmung daher bei „Outbound-Zahlungen“ als eine „Art Pendant“ zu § 10 Abs 7 KStG sehen, der im umgekehrten Fall der „Inbound-Zahlungen“ eine Steuerbefreiung bei gleichzeitigem Betriebsausgabenabzug im Ausland versagt und somit die steuerplanerische Ausnützung von Qualifikationskonflikten verhindert.

S. 56In der Praxis können sich hier freilich Probleme ergeben, wenn bei einem hybriden Finanzierungsinstrument der – dieses als Eigenkapital einstufende – Ansässigkeitsstaat die Beteiligungsertragsbefreiung wiederum seinerseits davon abhängig machen sollte, dass die steuerliche Bemessungsgrundlage der „ausschüttenden“ österreichischen Körperschaft durch die Zahlung im Ergebnis tatsächlich nicht gemindert wird. Dadurch könnte ein Zirkelverweis entstehen, für dessen Auflösung es einer Kollisionsregel bedürfte.

Befreiung aufgrund eines DBA

Auch wenn sich die sachliche Befreiung der Zins- oder Lizenzeinkünfte aufgrund eines DBA ergibt, kann dem Grunde nach ein Anwendungsfall des Abzugsverbotes nach Teilstrich 1 vorliegen. Allerdings bedarf es bei einem grenzüberschreitenden Sachverhalt stets einer grenzüberschreitenden Gesamtbetrachtung der Besteuerungssituation der empfangenden Körperschaft. Das Abzugsverbot nach Teilstrich 1 kommt hier nur dann zur Anwendung, wenn die Zinsen- oder Lizenzgebühren auch im Betriebsstättenstaat aufgrund einer persönlichen oder sachlichen Befreiung keiner Besteuerung unterliegen.

S. 57Befreiung aufgrund der unterschiedlichen Abkommensanwendung

Auch im Falle eines internationalen Qualifikationskonfliktes liegt mE ein Anwendungsfall des Abzugsverbotes gem § 12 Abs 1 Z 10 lit c Teilstrich 1 KStG für die von der österreichischen Gesellschaft geleisteten Zinszahlungen an die empfangende konzernzugehörige luxemburgische Gesellschaft vor. Die doppelte Nichtbesteuerung der Zinseinkünfte ist auch hier auf eine sachliche Befreiung zurückzuführen, da aufgrund dieses Qualifikationskonfliktes sowohl Luxemburg als Ansässigkeitsstaat als auch die USA als „vermeintlicher“ Quellenstaat aufgrund der unterschiedlichen Anwendung des Abkommens die Zinseinkünfte von der Besteuerung freistellen.

Nichtbesteuerung aus anderen Gründen

Nachdem die Fälle einer persönlichen oder sachlichen Befreiung untersucht wurden, stellt sich die Frage, ob Teilstrich 1 auch in anderen Fällen, die zu einer gänzlichen Nichtbesteuerung der Zinsen oder Lizenzgebühren führen, zur Anwendung kommen kann. Denkbar ist zunächst etwa, dass im Ausland für Körperschaften generell keine Körperschaftsteuer vorgesehen ist. Wenngleich hier unstrittig keine Besteuerung der Zinsen und Lizenzgebühren vorliegt, mangelt es S. 58jedoch formal am Vorliegen einer „Befreiung“. Es erscheint daher schwierig, auch diesen Fall unter Teilstrich 1 des § 12 Abs 1 Z 10 lit c KStG zu subsumieren. Allerdings würde es der Zielsetzung von § 12 Abs 1 Z 10 lit c KStG entgegenstehen, das Abzugsverbot dann gänzlich unangewendet zu lassen, wenn das ausländische Recht gar keine Körperschaftsteuer vorsieht und daher das Vorsehen einer „Befreiung“ gar nicht erforderlich ist. Da in diesem Fall die ausländische Körperschaft gar keinem Steuersatz unterliegt, erscheint mir hier ein Anwendungsfall des Abzugsverbotes nach Teilstrich 2, der bei einem Steuersatz von weniger als 10 % zur Anwendung kommt, vorzuliegen.

Eine Nichtbesteuerung der empfangenden Körperschaft kann sich aber auch aufgrund des Vorliegens einer in- oder ausländischen Gruppenbesteuerungsregelung ergeben, nach der die Einkünfte innerhalb der Unternehmensgruppe bei einem anderen Steuersubjekt – idR einem sog „Gruppenträger“ – steuerlich erfasst werden.

S. 59Die Ergebniszurechnung innerhalb einer Gruppenbesteuerungsregelung ist mE nicht einer persönlichen und sachlichen Steuerbefreiung gleichzuhalten. Hierfür sprechen auch die Gesetzesmaterialien, nach denen Teilstrich 1 nicht zur Anwendung kommen soll, „wenn die Zinsen oder Lizenzgebühren – etwa aufgrund einer Gruppenbesteuerungsregelung – nicht bei dieser, sondern bei einer anderen Körperschaft besteuert werden“. Folglich stellt die steuerliche Erfassung der Einkünfte bei einem anderen Steuersubjekt keine Nichtbesteuerung iSd Teilstriches 1 dar.

Auch bei Zahlungen an Personengesellschaften können ähnliche Konstellationen vorliegen:

Wird eine Personengesellschaft nach ausländischem Steuerrecht als Steuersubjekt behandelt, während nach österreichischem Steuerrecht als Steuersubjekt und dementsprechend auch als Empfänger iSd § 12 Abs 1 Z 10 lit a KStG die Gesellschafter der Personengesellschaft anzusehen sind, kommt es zwangsläufig aufgrund der unterschiedlichen Einkünftezurechnungsgrundsätze in beiden Staaten zur Nichtbesteuerung der empfangenden Körperschaft/en mit den Zins- oder Lizenzeinkünften. Vergleichbar dem in den Gesetzesmaterialien erwähnten Gruppenbesteuerungsfall ist diese Nichtbesteuerung aber ebenfalls lediglich dem S. 60Umstand geschuldet, dass die betreffenden Zins- oder Lizenzeinkünfte bei einem nach ausländischem Recht anderen „Steuersubjekt“ – nämlich der Personengesellschaft – steuerlich erfasst werden. Da diese Nichtbesteuerung jedoch nicht auf eine „Befreiung“ der empfangenden Körperschaft/en zurückzuführen ist, handelt es sich hierbei ebenfalls um keine Nichtbesteuerung iSd § 12 Abs 1 Z 10 lit c Teilstrich 1 KStG.

B. Steuersatz von weniger als 10 %

Gem § 12 Abs 1 Z 10 lit c Teilstrich 2 KStG liegt eine das Abzugsverbot der Zinsen oder Lizenzgebühren auslösende Niedrigbesteuerung dann vor, wenn die Zinsen oder Lizenzgebühren bei der empfangenden Körperschaft einem Steuersatz von weniger als 10 % unterliegen. Während die Teilstriche 3 und 4 auf die „Steuerbelastung“ der empfangenden Körperschaft Bezug nehmen und damit die Ermittlung eines effektiven Steuersatzes nahelegen, stellt Teilstrich 2 entsprechend den Gesetzesmaterialien auf den „nominellen“ Steuersatz ab. Ähnlich wie beim Methodenwechsel für Portfoliodividenden nach § 10 Abs 5 Z 2 KStG, bei dem ebenfalls auf den Steuersatz der ausländischen Beteiligungskörperschaft abgestellt wird, sprechen auch hier insbesondere Vereinfachungsgründe für eine Betrachtung des nominellen Steuersatzes.

Nach den Gesetzesmaterialien erfasst dieser Teilstrich somit jene Fälle, bei denen die Zins- oder Lizenzeinkünfte bei der empfangenden Körperschaft entweder einem nominellen Normalsteuersatz oder einem spezifisch für Zins- oder Lizenzeinkünfte vorgesehenen reduzierten nominellen Steuersatz von weniger als 10 % unterliegen. Für die Anwendung des Teilstriches 2 ist dabei jener Nominalsteuersatz maßgebend, dem die empfangende Körperschaft mit den Einkünften aus den aus österreichischen Quellen stammenden Zinsen oder Lizenzgebühren unterliegt. Hierfür spricht, dass es dem Gesetzgeber gerade darauf ankommt, dass die nämlichen Einkünfte aus jenen Zins- oder Lizenzgebühren, die korrespondierend beim leistenden Körperschaftsteuersubjekt im Inland aufwandswirksam erfasst werden, auch einer entsprechenden Mindestbesteuerung beim Empfänger unterliegen. Der auf andere Einkünfte entfallende nominelle Steuersatz ist nicht von Bedeutung, selbst wenn dieser unter 10 % liegen sollte.

Da Teilstrich 2 auf den nominellen Steuersatz der empfangenden Körperschaft Bezug nimmt, wird dabei auf den Körperschaftsteuersatz abzustellen sein, dem diese mit den Zins- oder Lizenzeinkünften unterliegt. Bei ausländischen empfangenden Körperschaften wird man dabei jenen Steuersatz berücksichtigen können, der auf eine der österreichischen Körperschaftsteuer vergleichbare ausländische Steuer (idR ausländische Körperschaftsteuer bzw „Gewinnsteuer“) zur Anwendung kommt. Nach den KStR können dabei neben bundesstaatlichen Körperschaftsteuern auch vergleichbare Körperschaftsteuern nachgelagerter Gebietskörperschaften additiv berücksichtigt werden, sofern diese als Prozentsatz von derselben Bemessungsgrundlage wie die Körperschaftsteuer berechnet werden (zB die in der Schweiz auf Kantons- und Gemeindeebene erhobene Körperschaftsteuer). Überdies wird man als Teil des anzuwendenden Steuersatzes auch Zuschläge sowie Ergänzungsabgaben zur ausländischen Körperschaftsteuer bzw „Gewinnsteuer“ ansehen können.

Wenngleich von Teilstrich 2 faktisch nur Zins- oder Lizenzaufwendungen im Verhältnis zu empfangenden ausländischen Körperschaften erfasst werden, stellt der Gesetzeswortlaut nicht auf den nominellen Steuersatz im Ausland ab. Sollte daher die empfangende ausländische Körperschaft mit den betreffenden Einkünften – insbesondere Lizenzeinkünften – auch der beschränkten Steuerpflicht in Österreich unterliegen, so ist auch der nominelle Steuersatz im Inland nach Teilstrich 2 mit zu berücksichtigen. Generell wird man nach Teilstrich 2 eine länderübergreifende Gesamtbetrachtung bei der Beurteilung des relevanten Steuersatzes anstellen können, um vor dem Hintergrund der Zielsetzung der Norm – der Eindämmung von unerwünschten Steuervorteilen im Konzern – zu sachgeS. 62rechten Ergebnissen zu gelangen. Beträgt der Steuersatz der empfangenden Körperschaft in ihrem Ansässigkeitsstaat folglich zwar weniger als 10 %, jedoch in einem anderen Staat, der diese Zins- oder Lizenzeinkünfte als Quellen-/Betriebsstättenstaat ebenfalls besteuern kann, zumindest 10 %, sollte das Abzugsverbot mE nicht zur Anwendung kommen. Man wird im Rahmen dieser Gesamtbetrachtung jedoch lediglich jenen Steuersatz im Quellenstaat berücksichtigen können, der in diesem Staat nach Reduktion oder Refundierung der Quellensteuer (zB aufgrund eines DBA) final zur Anwendung kommt.

Nach der hier vertretenen Sichtweise kommt es somit grundsätzlich nicht zu einer additiven Berücksichtigung der Steuersätze im Quellen- und Ansässigkeitsstaat der empfangenden Körperschaft. Dies ist auch sachgerecht, weil in aller Regel die Quellensteuer nicht zur Steuer im Ansässigkeitsstaat hinzutritt, sondern auf die Steuer im Ansässigkeitsstaat angerechnet wird. Eine additive Berücksichtigung von unter 10 % liegenden Steuersätzen in mehreren Staaten könnte allerdings dann aus teleologischen Gründen geboten sein, wenn tatsächlich keine S. 63gegenseitige Anrechenbarkeit der Steuern vorliegt und damit die Steuerbelastung jeweils endgültig eintritt.

Da man hier kumuliert zu einem ausreichenden nominellen Steuersatz von 10 % gelangt, könnte von einer Anwendung des Abzugsverbotes abgesehen werden. Allerdings führt eine kumulative Berücksichtigung von nominellen Steuersätzen in mehreren Staaten nicht zwingend zu sachgerechten Ergebnissen, wenn sich die Steuerlasten in mehreren Staaten aufgrund der teilweisen Anrechnungsmöglichkeit nur teilweise kumulieren:

Weder das ausschließliche Abstellen auf den höheren Steuersatz in Staat A von 8 % noch eine bloße additive Berücksichtigung der nominellen Steuersätze in beiden Staaten (8 % + 5 % = 13 %) führen hier zu sachgerechten Ergebnissen. Wenngleich aus Vereinfachungsgründen für den „Regelfall“ ein ausschließliches Abstellen auf den „nominellen“ Steuersatz nach Teilstrich 2 zu bevorzugen ist, sprechen mE teleologische Gründe bei solchen Mehr-Staaten-Konstellationen dafür, den Steuersatz nach Teilstrich 2 als „effektiven“ Steuersatz zu verstehen, wenn es tatsächlich zur Kumulation von Steuerbelastungen auf Ebene der empfangenden Körperschaft in mehreren Staaten kommt. Im Ergebnis kommt im konkreten Fall das Abzugsverbot nach Teilstrich 2 aber dennoch zur Anwendung, da hier der „effektive Steuersatz“ von 8,33 % unter dem Referenzsatz von 10 % liegt; eine bloße additive Berücksichtigung der nominellen Steuersätze in mehreren Staaten ist mE abzulehnen.

C. S. 64Steuerermäßigung

Gem § 12 Abs 1 Z 10 lit c Teilstrich 3 KStG liegt eine das Abzugsverbot der Zinsen oder Lizenzgebühren auslösende Niedrigbesteuerung dann vor, wenn die Zinsen oder Lizenzgebühren aufgrund einer auch dafür vorgesehenen Steuerermäßigung einer tatsächlichen Steuerbelastung von weniger als 10 % unterliegen. Nach den Gesetzesmaterialien erfasst der dritte Teilstrich – unabhängig vom nominellen Steuersatz – jene Fälle, in denen bei der empfangenden Körperschaft besondere Steuerermäßigungen zur Anwendung kommen, aufgrund derer der effektive Steuersatz für die Zins- oder Lizenzeinkünfte weniger als 10 % beträgt.

Da eine gesetzliche Definition der schädlichen „Steuerermäßigung“ fehlt, sind entsprechend der Intention des Gesetzgebers insbesondere teilweise sachliche Steuerbefreiungen oder fiktive Betriebsausgaben unter diesen Begriff zu subsumieren. Keine Steuerermäßigungen iSd Bestimmung liegen nach den EB hingegen vor, wenn die empfangende Körperschaft etwa Verluste erzielt oder ihr aufgrund eines Gruppenbesteuerungsregimes Verluste zugerechnet werden. Gleichermaßen sind nach hA auch Verlustvor- oder -rückträge als unschädlich anzusehen.

Entsprechend den Beispielen in den Gesetzesmaterialien wird eine schädliche Steuerermäßigung iSd Bestimmung häufig direkt an die Zins- oder Lizenzeinnahmen anknüpfen (zB pauschaler Abzug von 80 % der Zins- oder Lizenzeinnahmen; teilweise Steuerbefreiung dieser Einnahmen). Da offenkundig besondere Steuerregime im Fokus des 3. Teilstriches stehen, wird auch eine häufig bei ausländischen Regelungen über sog Interest- oder Patentboxen anzutreffende Anknüpfung einer Steuermäßigung an die Zins- oder Lizenzeinkünfte (zB 80 % der Einkünfte in der Box unterliegen einer Steuerfreistellung) als schädliche Steuerermäßigung iSd Bestimmung anzusehen sein. Gleiches wird mE auch für eine Steuerermäßigung in Form einer etwa über die tatsächlichen Anschaffungskosten eines Patents hinausgehenden Abschreibung gelten, da hier ebenfalls im Rahmen der Ermittlung der Lizenzeinkünfte fiktive Betriebsausgaben abgezogen werden. Nicht als Steuerermäßigung iSd Bestimmung wird man mE allerdings eine bloß beschleunigte Abschreibung eines aktivierten immateriellen Wirtschaftsgutes bezeichnen können.

S. 65Fraglich konnte bis zur Änderung des dritten Teilstriches durch das 2. AbgÄG 2014 sein, ob lediglich speziell für Zins- oder Lizenzeinnahmen/-einkünfte vorgesehene Steuerermäßigungen oder auch im allgemeinen Steuerrecht verankerte Steuerermäßigungen unter den Anwendungsbereich der Bestimmung fallen. Mit der Einfügung des Wortes „auch“ in die Bestimmung durch das 2. AbgÄG 2014 hat der Gesetzgeber allerdings explizit klargestellt, dass auch Steuerermäßigungen, die sich nicht ausschließlich auf Zinsen oder Lizenzgebühren beziehen, in den Anwendungsbereich des Abzugsverbotes fallen können. Bezieht sich eine Steuerermäßigung auf das gesamte Einkommen des Empfängers, einschließlich der Zinsen oder Lizenzgebühren, handelt es sich somit ebenfalls um eine „schädliche“ Steuerermäßigung iSd Bestimmung. Dies kann beispielsweise bei im allgemeinen Steuerrecht verankerten fiktiven Betriebsausgaben der Fall sein, die das gesamte Einkommen der empfangenden Körperschaften reduzieren. Schädlich kann somit insbesondere der Betriebsausgabenabzug von nicht der tatsächlichen Kapitalstruktur entsprechenden fiktiven Refinanzierungszinsen oder von Gewinnausschüttungen sein. Unschädlich ist hingegen eine Steuerermäßigung, die sich ausschließlich auf andere Einkünfte als die Zinsen oder Lizenzgebühren bezieht.

Liegen dem Grunde nach Steuerermäßigungen iSd Bestimmung vor, hat in weiterer Folge eine Ermittlung der effektiven Steuerbelastung der Zins- oder Lizenzeinkünfte zu erfolgen. Fraglich kann sein, wie bei der Ermittlung der effektiven Steuerbelastung konkret vorzugehen ist. Die Beispiele in den Gesetzesmaterialien sprechen für eine vereinfachte Überleitung des nominellen Steuersatzes in einen effektiven Steuersatz:

Für eine vereinfachte Ermittlung des effektiven Steuersatzes lassen sich insbesondere Praktikabilitätsüberlegungen ins Treffen führen. Grundsätzlich wäre jedoch für die Ermittlung der effektiven Steuerbelastung der Zins- oder Lizenzeinkünfte die nach ausländischem Recht ermittelte Bemessungsgrundlage der empfangenden Körperschaft um schädliche Steuerermäßigungen zu bereinigen, dh insbesondere um nach ausländischem Recht abzugsfähige fiktive Betriebsausgaben sowie teilweise befreite Einkünfte zu erhöhen, und in ein Verhältnis zu den darauf lastenden tatsächlich entrichteten Ertragsteuern zu setzen.

Nicht erforderlich ist es hingegen, die Bemessungsgrundlage für die Zins- oder Lizenzeinkünfte der ausländischen empfangenden Körperschaft nach den VorS. 67schriften des EStG und KStG zu ermitteln. Demnach bedarf es keiner Prüfung, ob und inwieweit tatsächlich im Ausland angefallene Betriebsausgaben auch nach den österreichischen Gewinnermittlungsvorschriften abzugsfähig wären. Hierfür spricht, dass generelle Unterschiede in der Berechnung der Bemessungsgrundlage zwischen österreichischem oder ausländischem Steuerrecht nämlich gerade keinen Einfluss auf die Höhe der effektiven Steuerbelastung haben sollen, weil der Gesetzgeber lediglich darauf abstellt, ob eine für die Zins- oder Lizenzeinkünfte vorgesehene Steuerermäßigung zu einer Niedrigbesteuerung nach Teilstrich 3 führt. Überdies sieht die Bestimmung im Unterschied zu § 9 Abs 6 Z 6 KStG sowie etwa zur VO zu § 10 Abs 4 KStG gerade keine vollständige Ergebnisumrechnung vor; diese wird aufgrund der stark vereinfachten Überleitung des effektiven Steuersatzes aus dem nominellen Steuersatz nach den Gesetzesmaterialien auch nicht zu fordern sein.

Sollten im Ausland tatsächliche Betriebsausgaben von einem fiktiven Betriebsausgabenpauschale mitabgedeckt sein, so ist es mE geboten, die zunächst um die Steuerermäßigung bereinigte und nach ausländischem Recht ermittelte Bemessungsgrundlage für die Zins- und Lizenzeinkünfte um nachgewiesene – im Ausland nicht berücksichtigte – tatsächliche Betriebsausgaben zu kürzen und in weiterer Folge in Relation zu der tatsächlichen Ertragsteuerbelastung zu setzen.

D. S. 68Steuerrückerstattung

Mit dem 2. AbgÄG 2014 wurde § 12 Abs 1 Z 10 lit c KStG um einen vierten Teilstrich erweitert. Nach diesem kommt das Abzugsverbot auch dann zur Anwendung, wenn die Zinsen oder Lizenzgebühren „aufgrund einer Steuerrückerstattung einer Steuerbelastung von weniger als 10%“ unterliegen, „wobei auch eine Steuerrückerstattung an die Anteilsinhaber zu berücksichtigen ist“.

Das Abzugsverbot greift daher auch dann, wenn die empfangende Körperschaft zwar keiner Nicht- oder Niedrigbesteuerung im Sinne der vorherigen drei Teilstriche unterliegt, jedoch eine Steuerrückerstattung stattfindet, die dazu führt, dass auch die Steuerbelastung der Zins- oder Lizenzeinkünfte unter 10 % sinkt. Die Bestimmung kommt sowohl bei einer Steuerrückerstattung an die empfangende Körperschaft als auch bei einer Steuerrückerstattung an ihre Gesellschafter (so zB auf Malta) zur Anwendung.

Wie im obigen Beispiel werden wohl von der Bestimmung betroffene Steuerrückerstattungen oftmals an eine Gewinnausschüttung der empfangenden Körperschaft anknüpfen und daher typischerweise in zeitlicher Hinsicht der Erzielung der Zins- oder Lizenzeinkünfte durch die empfangende Körperschaft nachgelagert sein. Deshalb wurde im Schlussteil von § 12 Abs 1 Z 10 lit c KStG idF 2. AbgÄG 2014 ergänzt, dass sowohl das Abzugsverbot dieses vierten Teilstriches als auch jenes des dritten Teilstriches jedenfalls bereits in jenem Wirtschaftsjahr greift, in dem die Aufwendungen für Zinsen oder Lizenzgebühren angefallen sind, wenn die Möglichkeit einer (späteren) Steuerermäßigung oder -rückerstattung im Sinne dieser beiden Teilstriche abstrakt besteht. Daher ist für die Beurteilung der Abzugsfähigkeit der Zinsen oder Lizenzgebühren eine Berechnung der Steuerbelastung der korrespondierenden Zins- oder Lizenzeinkünfte für das Wirtschaftsjahr der Erzielung dieser Einkünfte auf Ebene der empfangenden Körperschaft unter Annahme der höchstmöglichen Inanspruchnahme der nachträglichen Steuerermäßigung oder -rückerstattung vorzunehmen. Diese VorS. 69gangsweise erleichtert freilich die Position der Finanzverwaltung, da nach der Bestimmung zunächst davon ausgegangen werden kann, dass steuerliche Vorteile aus nachträglichen Steuerermäßigungen oder -rückerstattungen auch tatsächlich in Anspruch genommen werden.

Erfolgt jedoch innerhalb von fünf Wirtschaftsjahren nach dem Anfallen dieser Aufwendungen tatsächlich keine solche Steuerermäßigung oder -rückerstattung, stellt dies ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO dar. Diesfalls soll dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit offenstehen, den Abzug der Zinsen oder Lizenzgebühren nachträglich im Wege des § 295a BAO steuerlich geltend zu machen. Dies könnte jene Fälle betreffen, in denen Auslöser für eine Steuerrückerstattung oder -ermäßigung eine Gewinnausschüttung ist, die jedoch innerhalb des fünfjährigen Beobachtungszeitraumes tatsächlich – etwa mangels einer tatsächlichen Gewinnausschüttung – nicht erfolgen kann.

Fraglich kann sein, wie vorzugehen ist, wenn – als Variante zum obigen Beispiel – der tatsächliche Ausschüttungsbetrag lediglich zB 60.000 € betragen sollte. Diesfalls ist mE hinsichtlich des Differenzbetrages von 40.000 (nicht abzugsfähiger Aufwand iHv 100.000 und Ausschüttungsbetrag 60.000) § 12 Abs 1 Z 10 lit c letzter Satz KStG so zu verstehen, dass hier insoweit tatsächlich keine solche Steuerermäßigung oder -rückerstattung erfolgt ist. Dementsprechend stünde hinsichtlich eines Aufwands von 40.000 im Wege des § 295a BAO mE nachträglich ein Betriebsausgabenabzug zu.

Erfolgen innerhalb des fünfjährigen Beobachtungszeitraumes nach dem Anfallen der Aufwendungen für Zinsen oder Lizenzgebühren Steuerrückerstattungen, so ordnen die Erläuterungen diese vorgenommene Steuerrückerstattung innerhalb dieses Zeitraumes immer vorrangig den österreichischen Zinsen und LizenzS. 70gebühren zu, weil § 12 Abs 1 Z 10 lit c dritter Satz KStG darauf abstellt, dass in den folgenden fünf Jahren nach Anfallen der Aufwendungen für die Zinsen oder Lizenzgebühren keine Steuerrückerstattung erfolgt, ohne vorzusehen, dass eine Steuerrückerstattung speziell auf die österreichischen Zinsen und Lizenzgebühren entfallen muss. Erfolgt eine Steuerrückerstattung aufgrund einer Ausschüttung, ist es daher unmaßgeblich, ob in dem ausschüttungsfähigen Bilanzgewinn der empfangenden Körperschaft auch Erträge aus anderen Quellen als den österreichischen Zinsen oder Lizenzgebühren oder solche aus Jahren vor der Vereinnahmung dieser Zinsen oder Lizenzgebühren enthalten sind. Eine Zuordnung der Ausschüttung zu Erträgen ohne Österreichbezug soll nicht möglich sein, um eine Umgehung des Abzugsverbotes zu verhindern.

III. Die Berücksichtigung der Besteuerung anderer Personen

Schwierige Abgrenzungsfragen ergeben sich, wenn auf Ebene der empfangenden Körperschaft keine oder keine ausreichende Besteuerung iSd § 12 Abs 1 Z 10 lit c KStG vorliegt, jedoch in Zusammenschau insbesondere mit der Besteuerung der Gesellschafter der empfangenden Körperschaft gesamthaft betrachtet eine ausreichende Besteuerung gegeben wäre. Fraglich ist, ob und inwieweit nach dieser Bestimmung auch eine Betrachtung der Steuerbelastung auf Ebene anderer Personen als der empfangenden Körperschaft abgeleitet werden kann.

Zunächst ist zu konstatieren, dass sämtlichen Teilstrichen eine Betrachtung der Besteuerung der Zinsen oder Lizenzgebühren auf Ebene der empfangenden Körperschaft (arg: „unterliegen bei der empfangenden Körperschaft“) zugrunde liegt. Auf die Besteuerung anderer Personen – insbesondere der Gesellschafter der empfangenden Körperschaft – wird gesetzlich hingegen nicht abgestellt.

Lediglich nach Teilstrich 4 wird auch die Ebene der Anteilsinhaber der empfangenden Körperschaft mitberücksichtigt, denn nach diesem Tatbestand ist auch eine Rückerstattung der Körperschaftsteuer der empfangenden Körperschaft schädlich, wenn diese formal nicht der Gesellschaft selbst, sondern ihren Anteilsinhabern gewährt wird. Aus der Berücksichtigung von Steuerrückerstattungen auf Ebene der Anteilseigner im Rahmen einer Gesamtbetrachtung mit der empfangenden Körperschaft nach Teilstrich 4 kann jedoch nicht geschlossen werden, dass nach den anderen Teilstrichen im Umkehrschluss auch zusätzliche Steuerbelastungen der Anteilseigner zu berücksichtigen wären.

S. 71Vielmehr kommt es grundsätzlich nach den gesetzgeberischen Wertungen ausschließlich darauf an, ob bei der empfangenden Körperschaft die Zinsen oder Lizenzgebühren eine steuerliche Erfassung erfahren, die über das in den jeweiligen Tatbeständen der lit c geforderte Mindestbesteuerungsniveau hinausgeht. Damit können mE bereits a priori allfällige Steuerbelastungen in Folge von Gewinnausschüttungen an die Gesellschafter der empfangenden Körperschaft nicht in die Betrachtung miteinbezogen werden, da es ausschließlich auf die Besteuerung „der Zinsen oder Lizenzgebühren“ ankommt.

Fraglich kann allerdings sein, wie vorzugehen ist, wenn die nämlichen Zins- oder Lizenzeinkünfte tatsächlich nicht auf Ebene der empfangenden Körperschaft, sondern auf Ebene einer anderen Person steuerlich erfasst werden. Eine ähnliche Fragestellung ergibt sich auch, wenn die Zins- oder Lizenzeinkünfte bei der empfangenden Körperschaft tatsächlich steuerlich erfasst werden, diese Besteuerung jedoch nicht ausreichend iSd § 12 Abs 1 Z 10 lit c KStG ist, allerdings auf Ebene der Anteilseigner der empfangenden Körperschaft diese Zins- oder Lizenzeinkünfte ebenfalls besteuert werden (zB aufgrund einer CFC-Regelung). Diese Fälle sollen nachfolgend näher beleuchtet werden:

Kommt es auf Ebene der empfangenden Körperschaft zu keiner Besteuerung der Zins- oder Lizenzeinkünfte, weil – etwa aufgrund einer Gruppenbesteuerungsregelung oder der Qualifikation einer Personengesellschaft als Körperschaftsteuersubjekt nach ausländischem Steuerrecht – die Zinsen oder Lizenzgebühren bei einer anderen Person besteuert werden, liegt zunächst kein Anwendungsfall des § 12 Abs 1 Z 10 lit c Teilstrich 1 KStG vor. Wenngleich es sich in diesen beiden Fällen bei der anderen Person nicht um die empfangende Körperschaft handelt, ist es hier mE geboten, über den Gesetzeswortlaut hinaus, die Besteuerung der Zins- oder Lizenzeinkünfte auf Ebene dieser anderen Person für die Frage des Vorliegens einer Niedrigbesteuerung iSd § 12 Abs 1 Z 10 lit c KStG mit zu berücksichtigen. Der Wortlaut der Bestimmung ist hier wohl zu eng geraten, denn es entspricht dem Sinn und Zweck der Norm, das Abzugsverbot dann anzuwenden, wenn die Zinsen oder Lizenzgebühren im Ergebnis nicht- oder bloß niedrigbesteuert werden. Auch die im Rahmen der historischen Interpretation heranzuziehenden Gesetzesmaterialien, deuten darauf hin, dass es dem Gesetzgeber – für den Fall der Besteuerung der Einkünfte bei einem anderen Steuersubjekt aufgrund einer Gruppenbesteuerungsregelung – auf eine ausreichende Besteuerung bei diesem anderen Steuersubjekt ankommt. Die vorhandene Regelungslücke S. 72ist mE daher dahingehend zu lösen, dass bei Gruppenbesteuerungsfällen das Vorliegen einer Nicht- oder Niedrigbesteuerung iSd § 12 Abs 1 Z 10 lit c KStG unter Berücksichtigung der Steuerbelastung auf Ebene jenes Steuersubjektes zu prüfen ist, bei dem die nämlichen Zinsen oder Lizenzgebühren tatsächlich steuerlich erfasst werden.

Gleiches muss mE aus systematischen Gründen auch im Falle einer im Ausland als intransparent besteuerten Personengesellschaft gelten. Hier wird man gleichermaßen für die Frage des Vorliegens einer Nicht- oder Niedrigbesteuerung der Gesellschafter der Personengesellschaft – soweit es sich hierbei um empfangende Körperschaften iSd Bestimmung handelt – jedenfalls auch die steuerliche Vorbelastung der Zins- oder Lizenzeinkünfte auf Ebene der Personengesellschaft zu berücksichtigen haben.

In jenen Fällen, in denen es hinsichtlich der Einkünftezurechnung zu der/den empfangenden Körperschaft/en zu Konflikten zwischen Österreich und dem Ansässigkeitsstaat der empfangenden Körperschaft kommt, erscheint es mE geboten, jene Person, die mit den Zins- oder Lizenzeinkünfte aus Sicht des Ansässigkeitsstaates steuerlich erfasst wird, für die Frage der Nicht- oder Niedrigbesteuerung mit zu berücksichtigen.

Ein wenig anders gelagert sind jedoch Fälle, bei denen es keine Zurechnungskonflikte zwischen Österreich und dem Ansässigkeitsstaat der empfangenden Körperschaft gibt, allerdings weitere Staaten die Niedrigbesteuerung der empfangenden Körperschaft zum Anlass nehmen, um deren Einkünfte den Gesellschaftern der empfangenden Körperschaft zuzurechnen. Es prallen in diesen Fällen somit die gegen niedrig besteuerte Einkünfte gerichteten steuerlichen Abwehrmaßnahmen – Zinsabzugsverbot in Österreich und CFC-Regelungen anderer Staaten – aufeinander.

S. 73Unstrittig liegt hier Teilstrich 2 zufolge eine Niedrigbesteuerung „bei der empfangenden Körperschaft“ B Inc vor, da deren Steuersatz auf die Zinsen lediglich 5 % beträgt. Es spricht wohl auch der Pönalisierungscharakter der Norm dafür, diese aufgrund der nicht ausreichenden Besteuerung der „empfangenden Körperschaft“ in ihrem Ansässigkeitsstaat unabhängig von allfälligen Abwehrmaßnahmen dritter Staaten im Wege von CFC-Rules zur Anwendung zu bringen. Auch aus systematischen Gründen scheint es hier – im Unterschied zu den vorhin behandelten Zurechnungskonflikten zwischen Österreich und dem Ansässigkeitsstaat der empfangenden Körperschaft bei Gruppenbesteuerungsfällen und Personengesellschaftskonstellationen – nicht zwingend geboten, eine Regelungslücke anzunehmen, denn CFC-Regelungen dritter Staaten sind nicht mit Gruppenbesteuerungsfällen vergleichbar, in denen nach den Gesetzesmaterialien auch die steuerliche Erfassung auf Ebene eines anderen Steuersubjektes in die Betrachtung der Steuerbelastung miteinzubeziehen ist. Bei Gruppenbesteuerungsfällen wird nämlich aufgrund des Besteuerungssystems im Ansässigkeitsstaat ausschließlich eine andere als die empfangende Körperschaft systemimmanent besteuert, während hier lediglich aufgrund einer steuerlichen Abwehrmaßnahme eines weiteren Staates die Besteuerung auf Ebene einer weiteren Körperschaft zur Niedrigbesteuerung der empfangenden Körperschaft hinzutritt.

Aus rechtspolitischer Sicht lässt sich dieses Ergebnis aber durchaus hinterfragen, denn letztlich unterliegen im Beispielfall die Zins- oder Lizenzeinkünfte in Zusammenschau mit der Besteuerung der Muttergesellschaft der empfangenden Körperschaft einem ausreichenden Steuersatz von 20 %.

IV. S. 74Ergebnisse

Bei der Beschäftigung mit der Frage, wann eine Nicht- oder Niedrigbesteuerung iSd § 12 Abs 1 Z 10 lit c KStG vorliegt, stößt man auf zahlreiche rechtsdogmatisch schwierig zu lösende Fragen. Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten ist der Rechtsanwender zwangsläufig mit äußerst komplexen Fragestellungen konfrontiert, für die sich im Wege der Auslegung dieser Bestimmung nicht immer befriedigende Lösungen finden lassen. Folgende wesentliche Ergebnisse dieses Beitrages lassen sich aus Sicht des Autors festhalten:

• Eine Nichtbesteuerung nach Teilstrich 1 aufgrund einer persönlichen oder sachlichen Befreiung ist von anderen Nichtbesteuerungsfällen abzugrenzen. Wird – etwa aufgrund einer Gruppenbesteuerungsregelung oder der Qualifikation einer Personengesellschaft als Körperschaftsteuersubjekt nach ausländischem Steuerrecht – die empfangende Körperschaft mit den Zins- oder Lizenzeinkünften steuerlich nicht erfasst, so liegt keine Nichtbesteuerung iSd Teilstriches 1 vor. Ein Anwendungsfall des Teilstriches 1 ist allerdings bei Qualifikationskonflikten gegeben, bei denen aus österreichischer Sicht Zinsen (oder Lizenzen) geleistet werden, diese jedoch auf Ebene der empfangenden Körperschaft als steuerbefreite Dividenden qualifiziert werden.

• Nach Teilstrich 2 ist aus Vereinfachungsgründen grundsätzlich auf den nominellen Steuersatz abzustellen, der auf die betreffenden Zins- oder Lizenzeinkünfte bei der empfangenden Körperschaft zur Anwendung gelangt. Der auf andere Einkünfte entfallende nominelle Steuersatz ist nicht von Bedeutung, selbst wenn dieser unter 10 % liegen sollte. Sofern mehrere Staaten die Zinsen oder Lizenzgebühren besteuern sollten, wird grundsätzlich der höhere Steuersatz nach Teilstrich 2 zu berücksichtigen sein. Eine additive Berücksichtigung von Steuersätzen in mehreren Staaten ist nicht möglich, da idR eine Anrechenbarkeit der Quellensteuern im Ansässigkeitsstaat der empfangenden Körperschaft erfolgen wird. Sofern jedoch keine gegenseitige Anrechenbarkeit der Steuern vorliegt und damit eine Kumulation von Steuerbelastungen in mehreren Staaten eintritt, hat mE eine Berücksichtigung des effektiven Steuersatzes zu erfolgen, um zu sachgerechten Ergebnissen zu gelangen.

• Keine Steuerermäßigungen nach Teilstrich 3 liegen mE etwa bei der Verwertung von Verlustvor- und -rückträgen oder im Falle von bloß beschleunigten Abschreibungen immaterieller Wirtschaftsgüter im Ausland vor. Lediglich im Falle des Vorliegens einer Steuerermäßigung iSd Bestimmung bedarf es einer Ermittlung der effektiven Steuerbelastung der Zins- oder Lizenzeinkünfte. Eine vollständige Umrechnung der Bemessungsgrundlage für die Zins- oder Lizenzeinkünfte der ausländischen empfangenden Körperschaft nach den Vorschriften des EStG und KStG ist nicht geboten, sondern es hat lediglich eine Bereinigung der ausländischen Bemessungsgrundlage um Steuerermäßigungen zu erfolgen. Eine Überleitung des nominellen Steuersatzes in einen effektiven Steuersatz erscheint aus Vereinfachungsgründen zulässig.

• S. 75Steuerrückerstattungen nach Teilstrich 4 werden insbesondere an Gewinnausschüttungen der empfangenden Körperschaft anknüpfen und oftmals in zeitlicher Hinsicht der Erzielung der Zins- oder Lizenzeinkünfte der empfangenden Körperschaft nachgelagert sein. Tritt eine solche Steuerrückerstattung tatsächlich innerhalb von fünf Wirtschaftsjahren nach dem Anfallen von Zins- oder Lizenzaufwendungen tatsächlich nicht ein, so steht insoweit nachträglich der zunächst versagte Betriebsausgabenabzug zu.

• Eine Berücksichtigung der Besteuerung anderer Personen als der empfangenden Körperschaft kann nach der Bestimmung des § 12 Abs 1 Z 10 lit c KStG grundsätzlich nicht erfolgen. Lediglich in jenen Fällen, in denen es hinsichtlich der Einkünftezurechnung zu der/n empfangenden Körperschaft/en zu Zurechnungskonflikten zwischen Österreich und dem Ansässigkeitsstaat der empfangenden Körperschaft kommt, sprechen mE gute Gründe dafür, auch die Besteuerung jener Person, die mit den Zins- oder Lizenzeinkünften tatsächlich steuerlich erfasst wird, für die Frage der Nicht- oder Niedrigbesteuerung mit zu berücksichtigen.

• Liegt bereits auf Ebene der empfangenden Körperschaft ein Nicht- oder Niedrigbesteuerungstatbestand aufgrund einer unzureichenden Besteuerung in ihrem Ansässigkeitsstaat vor, so ist eine allfällige Besteuerung der Zinsen oder Lizenzgebühren auf Ebene der Gesellschafter der empfangenden Körperschaft nach § 12 Abs 1 Z 10 lit c KStG nicht zu berücksichtigen.