Aktuelle Rechtsprechung zur Definition der Betriebsstätte

I. Einleitung

Die internationale Besteuerung von Betriebsstätten zieht seit jeher gleichsam wissenschaftlich interessante und praxisrelevante Fragestellungen an. Wolfgang Ritter hätte dieses Phänomen bereits im Jahr 1976 nicht zutreffender zusammenfassen können: „Zu den frühesten und durch alle Zeiten häufigen Formen unternehmerischer Betätigung im Ausland gehört die Betriebsstätte. Umso verwunderlicher ist es, dass ihre steuerliche Behandlung selbst in grundlegenden Fragen heute noch vielfach ungeklärt und systematisch ungereimt erscheinen will. Mein Vortrag ließe sich daher auch als Beitrag zu dem umfassenden Thema: ‚Deine Betriebsstätte, das unbekannte Wesen‘ begreifen.“ Und obwohl sich unser Wirtschaftsleben und das internationale Steuerrecht seitdem wesentlich weiterentwickelt haben, stellen sich fast 50 Jahre später immer noch grundlegende Fragen im Zusammenhang mit der Besteuerung von Betriebsstätten. Mit anderen Worten ist unser rechtliches Verständnis über die Betriebstätte immer noch mit Unsicherheiten behaftet. Wir kennen das Wesen immer noch nicht.

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Die der Besteuerung der Betriebsstätte anhaftenden Rechtsunsicherheiten sind mannigfaltig; sie betreffen auch die Frage der Definition der Betriebsstätte gem. § 12 AO und Art. 5 OECD-MA (präziser: Art. 5 des dem OECD-MA nachgebildeten, einschlägigen DBA). Wenngleich die abkommensrechtliche Definition der Betriebsstätte i.S.d. Art. 5 OECD-MA auf eine fast 100-jährige Tradition zurückblickt – eine erste abstrakte Definition wurde mit dem DBA Deutschland/Italien im Jahr 1925 eingeführt, sind immer noch grundlegende Fragen zur Auslegung der Tatbestandsvoraussetzungen der Betriebsstätte umstritten. Dies betrifft etwa:

• Was bedeutet eine „Geschäftseinrichtung oder Anlage“; reicht hier bereits ein Minimum an einem körperlichen Gegenstand (z.B. ein Spind) aus?

• Welche Voraussetzungen sind an die „Verfügungsmacht“ über die Geschäftseinrichtung oder Anlage zu stellen? Kann etwa die reine Erbringung einer Dienstleistung eine Verfügungsmacht begründen?

• Wie weit muss die von der Rechtsprechung geforderte „Verwurzelung“ mit dem Quellenstaat reichen?

• Was bedeutet konkret die dem Begriff der festen Geschäftseinrichtung immanente „feste Verbindung mit der Erdoberfläche“?

Es ist offensichtlich, dass dieser steuerliche Nexus aufgrund der zunehmenden Bedeutung von Mobilität, Informationstechnologie und Dienstleistungen im 21. Jahrhundert nicht mehr zeitgemäß ist.

Der BFH hatte in der jüngsten Vergangenheit die Gelegenheit, sich im Einzelnen mit den vorstehenden Fragen zu beschäftigen. Darüber hinaus ist ein weiteres Verfahren zur Definition der Betriebsstätte anhängig. Hier geht es darum, ob die Nutzung einer Taxifunkzentrale in der Schweiz eine Betriebsstätte i.S.d. Art. 5 Abs. 1 DBA Schweiz auslöst.

Nachfolgend werden die aktuellen Entscheidungen des BFH und des FG Baden-Württemberg zu den Tatbestandsvoraussetzungen einer Betriebsstätte gem. § 12 AO und Art. 5 OECD-MA im Einzelnen dargestellt und einer kritischen Würdigung unterzogen.

II. Betriebsstätte bei Einschaltung einer Dienstleistungsgesellschaft (BFH v. 23.3.2022 – III R 35/20)

1. Hintergrund

Wesentliche Streitfrage der BFH-Entscheidung vom 23.3.2022 ist die Auslegung der „Verfügungsmacht über eine Geschäftseinrichtung“ als wesentliche Tatbestandsvoraussetzung einer Betriebsstätte. Konkret ist fraglich, ob ein im Wege des Outsourcings beauftragter Dienstleister für seinen Auftraggeber eine Betriebsstätte begründet. In diesem Zusammenhang hatte der BFH in seinem Urteil v. 24.8.2011 entschieden, dass ein Unternehmen auch in den Räumlichkeiten einer mit der Geschäftsleitung beauftragten Managementgesellschaft eine Betriebsstätte begründen kann, wenn die vertragliche Verantwortung von wesentlichen Aufgaben und des damit im Zusammenhang stehenden sachlichen sowie persönlichen Apparats das Unternehmen in die Lage versetzt, seinen operativen Tätigkeiten nachzugehen und in diesem Zuge die gebotene Verfügungsmacht über die entsprechenden Räumlichkeiten zu erlangen.

Eine solche „Überinterpretation“ des Tatbestands der Verfügungsmacht wurde im Schrifttum kritisiert; führt sie doch im Ergebnis dazu, dass auch die reine Erbringung von Dienstleistungen eine Betriebsstätte begründen kann (sog. „Dienstleistungsbetriebstätte“). Mit einem ähnlichen Sachverhalt (Einschaltung einer inländischen Dienstleistungsgesellschaft zur Begründung einer Betriebsstätte für die auftraggebende Gesellschaft) befasste sich der BFH in seinem Urteil vom 23.3.2022.

2. Sachverhalt

Die Klägerin war eine deutsche GmbH, deren Geschäfte von dem in Luxemburg ansässigen M geführt wurden. M war zu 94 % an der GmbH beteiligt. Die weiteren 6 % wurden von einer in der Schweiz ansässigen Person gehalten. Abkommensrechtlich war die GmbH in Luxemburg ansässig. Die Klägerin (GmbH) war Eigentümerin einer in Deutschland belegenen Immobilie, die sie im Jahr 2009 erworben hatte. Zur Verwaltung der Immobilie (mit Wohn- und Geschäftsräumen) wurde die mit der Klägerin nicht verbundene U‑GmbH beauftragt. Die U‑GmbH erhielt eine schriftliche Hausverwaltungsvollmacht, um in Bezug auf die Immobilie sämtliche Rechtsgeschäfte für die Klägerin abzuschließen und verbindliche Erklärungen abgeben zu können. Hiervon umfasst waren z.B. der Abschluss und die Kündigung von Miet‑, Versicherungs‑, Dienst- und Werkverträgen sowie die Vertretung gegenüber Dienstleistungsunternehmen, Kreditinstituten, Finanzämtern, Behörden und Gerichten. Streitig war, ob die im Inland erwirtschafteten Erträge der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung – zusätzlich zur Körperschaftsteuer – der Gewerbesteuer unterliegen. Entscheidend war damit die Frage, ob die in Luxemburg ansässige Klägerin aufgrund der Beauftragung der U‑GmbH mit der Hausverwaltung eine inländische Betriebsstätte i.S.d. § 12 Satz 1 AO begründet.

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Abb. 1: Übersicht über den Sachverhalt – BFH v. 23.3.2022 – III R 35/20.

3. Entscheidung des BFH

Aufgrund früherer Rechtsprechung in Bezug auf das Outsourcing einer Leistung war anzunehmen, dass durch die Tätigkeit des Dienstleisters keine Betriebsstätte des Auftraggebers, hier also der Klägerin, begründet wird. Schließlich nutzt der beauftragte Dienstleister in Deutschland seine eigene Betriebsstätte und betreibt dort ein eigenes Unternehmen. In diesem Zusammenhang muss ebenfalls die Entscheidung des BFH v. 4.6.2008 betrachtet werden, da der BFH hierin in Bezug auf die Erbringung von Reinigungsleistungen eines in den Niederlanden ansässigen Unternehmens auf einem Flughafen in Deutschland die Begründung einer Betriebsstätte abgelehnt hat. Die Entscheidung wurde als Absage an eine „Dienstleistungsbetriebsstätte“ verstanden.

Die Vorinstanz des FG Berlin-Brandenburg sah die Voraussetzungen einer Betriebsstätte als erfüllt an. Es bezog sich dabei auf das BFH-Urteil v. 24.8.2011 zur Tätigkeit einer Managementgesellschaft in Private Equity-Strukturen: Für die Begründung einer Betriebsstätte des Auftraggebers soll danach die vertraglich abgesicherte Wahrnehmung dispositiver Aufgaben durch im Quellenstaat ansässige Dienstleistungs- oder Managementgesellschaften genügen. Dies hat das FG Berlin-Brandenburg auf den Streitfall übertragen, denn durch die Möglichkeit der permanenten (telefonischen) Überwachung der Tätigkeit der Managementgesellschaft durch die Klägerin über einen längeren Zeitraum hinweg könne von ihrer ausreichenden „Verwurzelung“ im Quellenstaat ausgegangen werden. Damit wurde die Verwurzelung allein anhand rein wirtschaftlicher Verflechtungen auf schuldrechtlicher Grundlage bejaht.

Der BFH relativierte in seinem Urteil v. 23.3.2022 die Aussagen der Vorinstanz, da die Zurechnung nur unter sehr engen Voraussetzungen denkbar sei – nämlich dann, wenn der Hauptunternehmer über die Einrichtung des Subunternehmers verfügen kann. Dies setze eine personelle Verflechtung zwischen dem Auftraggeber und dem Auftragnehmer voraus. Denkbar sei dies z.B., wenn Personen des Auftraggebers die Tätigkeit des Dienstleisters in dessen Geschäftseinrichtung tatsächlich und fortlaufend überwachen oder die tatsächliche Überwachung durch eine Identität der Leitungsorgane (insbesondere der Geschäftsführung) ersetzt werde. Insbesondere die vom FG Berlin-Brandenburg betonten „mehrjährigen Geschäftsbeziehungen“ und „engen wirtschaftlichen Verflechtungen“ sowie die „bestehenden Darlehensverhältnisse“ seien für den Betriebsstättenbegriff ohne Bedeutung.

Da dem BFH nicht die hinreichenden Informationen zur Beurteilung vorlagen, wurde die Angelegenheit zur weiteren Sachverhaltsaufklärung zurückverwiesen. Unter Beachtung der mit Urteil v. 23.3.2022 aufgestellten Grundsätze kommt das FG Berlin-Brandenburg in seinem abschließenden Urteil v. 28.6.2023 zum Ergebnis, dass keine feste Geschäftseinrichtung der Klägerin in der vermieteten Immobilie besteht und auch die U‑GmbH aufgrund ihrer Hausverwaltung keine Betriebsstätte der Klägerin im Inland begründen kann. Allerdings ist nach Ansicht des FG Berlin-Brandenburg eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte in Deutschland anzunehmen, denn die Klägerin konnte anhand geeigneter Nachweise nicht dokumentieren, dass das „Tagesgeschäft“ tatsächlich in Luxemburg durch die dortigen geschäftsleitenden Entscheidungen wahrgenommen wurde.

4. Würdigung

Die Entscheidung des BFH v. 23.3.2022 ist zu begrüßen, führt sie doch zu einer Rechtsicherheit im Hinblick auf die konkreten Voraussetzungen, die erfüllt sein müssen, damit ein Dienstleister (im Ausnahmefall) eine Betriebsstätte für seinen Auftraggeber begründet. Der BFH geht in seiner Entscheidung zutreffend davon aus, dass die bloße Einschaltung einer Management- oder Servicegesellschaft nur unter engen Voraussetzungen zu einer Betriebsstätte führt.

Der dritte Senat schränkt das insoweit zu weite Verständnis der „Verwurzelung“, wie es noch aus der Entscheidung v. S. 19624.8.2011 abgeleitet werden konnte, allein durch ausgelagerte Tätigkeiten ein. Zutreffend wird festgestellt, dass die der U‑GmbH im entschiedenen Sachverhalt eingeräumte Hausverwaltungsvollmacht für die Begründung einer Betriebsstätte nicht ausreichend ist. Darüber hinaus ist auch die umfassende Übertragung von Tätigkeiten bzw. Aufgaben auf einen Dienstleister (Subunternehmer, hier: Hausverwalter) nicht ausreichend, damit der Auftraggeber (hier: in Luxemburg ansässige GmbH) in den Räumen des Dienstleisters eine Betriebsstätte erhält. Schließlich können auch langfristige Geschäftsbeziehungen nicht dazu führen, dass der Dienstleister für seinen Auftraggeber eine Betriebsstätte begründet. Vielmehr sind für die Erfüllung der Betriebsstättenvoraussetzungen (konkret: Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung) fortlaufende Überwachungstätigkeiten des Auftraggebers vor Ort in der Betriebsstätte des Dienstleisters notwendig. Um die vom BFH in ständiger Rechtsprechung zu Recht geforderte „Verwurzelung“ zu erreichen, bedarf es vielmehr einer starken Form der Überwachungstätigkeit. Dies liegt etwa aufgrund einer Identität der Leitungsorgane vor, da hiermit eine physische Überwachung durch die Organe vor Ort erfolgt und eine klare Trennung zwischen der Leistungserbringung und -überwachung nicht glaubhaft ist. Die reine Möglichkeit einer Anwesenheit des Auftragsgebers ist demzufolge nicht ausreichend. Und: Auch bei einer Überwachung aus dem Ausland heraus, liegt – so der BFH – eine eigenbetriebliche Nutzung von Geschäftsräumen des Auftraggebers im Inland nicht vor.

Im Ergebnis lehnt der BFH in seinem Urteil v. 23.3.2022 die Schlussfolgerungen der Vorinstanz des FG Berlin-Brandenburg ab. Darüber hinaus werden die vom BFH in seiner Entscheidung v. 24.8.2011 aufgestellten Grundsätze klargestellt und weiterentwickelt. Dies ist zu begrüßen, waren doch durch die Entscheidung zahlreiche offenen Fragen und damit Unsicherheiten entstanden. Ferner zeigt der Ausgang des Verfahrens unter Annahme einer Geschäftsleitungsbetriebsstätte durch das FG Berlin-Brandenburg, dass auch abseits der Klärung steuerrechtlicher (Detail-)Fragen die geeignete Dokumentation des Sachverhalts in der Praxis entscheidend ist.

III. Betriebsstätte bei der Erbringung von Wartungsleistungen (BFH v. 7.6.2023 – I R 47/20)

1. Hintergrund

Das BFH-Urteil v. 7.6.2023 betrifft ebenfalls die Frage, inwieweit Dienstleistungen eines ausländischen Unternehmens in den inländischen Räumlichkeiten des Auftraggebers zu einer Betriebsstätte führen können. Angesprochen ist wiederum die Thematik der Dienstleistungsbetriebsstätte, wobei sich in dieser Entscheidung die Frage stellt, ob alleine durch die Erbringung von Dienstleistungen im Inland eine Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO bzw. des Art. 5 Abs. 1 OECD-MA begründet werden kann.

Erneut ist auf die vom BFH in seinem Urteil v. 4.6.2008 vertretene Auffassung hinzuweisen, dass das bloße Tätigwerden in den Räumlichkeiten des inländischen Vertragspartners die für die Begründung einer Betriebsstätte erforderliche Verfügungsmacht nicht erfüllt. Die unternehmerische Tätigkeit müsse vielmehr in einer Geschäftseinrichtung mit fester örtlicher Bindung ausgeübt werden und die Bindung muss eine gewisse „Verwurzelung“ des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit zum Ausdruck bringen. Auf die Rechtsprechung des BFH v. 4.6.2008, dass „das bloße Tätigwerden in den Räumlichkeiten des Vertragspartners [...] für sich genommen selbst dann nicht zur Begründung der erforderlichen Verfügungsmacht [führt], wenn die Tätigkeit über mehrere Jahre hinweg erbracht wird“, stützte sich auch der Kläger in dem nachfolgend dargestellten Streitfall: Das Vorliegen einer festen Geschäftseinrichtung setze mehr als eine nur vorübergehende Verfügungsmacht voraus, sondern der Unternehmer müsse eine Rechtsposition – als „selbständigen Nutzungsanspruch“ – innehaben, der ihm nicht ohne weiteres entzogen werden kann. Allein die tatsächliche Mitbenutzung, die Möglichkeit einer Nutzung oder die bloße Berechtigung der Nutzung im Interesse eines anderen reichten in bisheriger Rechtsprechung nicht aus. In seinem Urteil v. 7.6.2023 entwickelt der BFH diese Grundsätze weiter – aber weicht sie im Ergebnis auf.

2. Sachverhalt

Der Kläger war ein Flugzeugingenieur, der über einen Wohnsitz in Deutschland und Großbritannien verfügte; der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen lag in Großbritannien. Er war alleiniger Anteilseigner und Direktor der in Großbritannien ansässigen X Ltd. Der Kläger war als „Subunternehmer“ der X Ltd. gegenüber der Y Ltd. (ebenfalls mit Ansässigkeit in Großbritannien) verpflichtet, flugzeugbezogene Wartungsleistungen zu erbringen. Hierzu übte der Kläger seine Tätigkeit auf einem S. 197Flughafengelände in Deutschland aus. Für die im Auftrag der Y Ltd. tätigen Ingenieure und Mechaniker waren auf diesem Gelände Umkleide‑, Verwaltungs- und Gemeinschaftsflächen vorhanden. Den Mitarbeitern stand jeweils ein verschließbarer, individualisierter Spind (für Kleidung) und ein Schließfach (für Wertgegenstände) zu. Nach einer Sicherheitskontrolle für die Wartung hatten die Mitarbeiter – unabhängig von dem Schichtplan – freien Zutritt zu den Flächen.

Abb. 2: Übersicht über den Sachverhalt – BFH v. 7.6.2023 – I R 47/20.

Für das Verständnis des Sachverhalts und auch der Entscheidung des BFH ist wichtig zu erwähnen, dass der Sachverhalt Gegenstand einer Steuerfahndungsprüfung war. Die Steuerfahndungsprüfung kam zum Ergebnis, dass der Kläger Einnahmen aus selbständiger Arbeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG im Inland durch die Wartung von Flugzeugen erzielt hat. Der Kläger selbst ging dagegen davon aus, dass er sich für die Wartungsleistungen lediglich zeitweise in Deutschland aufgehalten habe und die entsprechenden Einkünfte hier nicht steuerpflichtig seien. Gegenstand des Rechtstreits war nun, ob der Kläger (Flugzeugingenieur als natürliche Person) in Deutschland die Voraussetzungen einer Betriebsstätte gem. § 12 AO und Art. 2 DBA Großbritannien 1964/1970 bzw. Art. 5 DBA-Großbritannien 2010 erfüllte.

3. Entscheidung des BFH

Im streitgegenständlichen Sachverhalt bestand nach Auffassung des BFH eine Verfügungsmacht (i.S. einer Nutzungsmöglichkeit über die zur Leistungserbringung unerlässlichen Räumlichkeiten) aufgrund der Vereinbarung zwischen der Y Ltd. und dem Betreiber der Flugzeuge (A GmbH). Unerheblich sei, dass (1) die Verfügungsmacht keine alleinige war, dass (2) sie hätte entzogen werden können und dass (3) eine Sicherheitskontrolle beim Betreten des Geländes vorgenommen wurde. Auch die „Verwurzelung“ des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit wird aufgrund der ortsbezogenen Überlassung personenbeschränkter Nutzungsstrukturen (Spind und Schließfach) bejaht. Anders als die Vorinstanz des FG-Sachsen, die zur Herstellung einer „Verwurzelung“ nur Komponenten mit unmittelbarem Leistungsbezug (Lagerung von „Arbeitsmitteln“, z.B. Werkzeugkiste) anerkannte, nimmt der BFH eine solche Einschränkung des Merkmals nicht vor. Vielmehr könne auch die Lagerung von Gegenständen der privaten Lebensführung („private Gegenstände“, z.B. Freizeitkleidung) eine „Verwurzelung“ des Unternehmens herstellen. Darüber hinaus bezieht der BFH in seine Gesamtwürdigung ein, dass zumindest die Möglichkeit der Lagerung von Gegenständen mit unmittelbarem Leistungsbezug bestand.

Im Ergebnis bejaht der BFH in seinem Urteil v. 7.6.2023 eine Verfügungsmacht des Klägers (Flugzeugingenieurs) über die Räumlichkeiten im Flughafen, weil diese „jedenfalls mittelbar“ als „unabdingbare Voraussetzung seiner Tätigkeit“ bestanden habe. Denn die personenbezogenen Spinde wurden zur Aufbewahrung der privaten Kleidung während der Einsatzzeit und der Aufbewahrung der Arbeitskleidung des Klägers außerhalb der Einsatzzeit betriebsbezogen genutzt. Ferner sei im Rahmen einer Gesamtwürdigung auch zu berücksichtigen, dass „zumindest die Möglichkeit bestanden hat, die persönliche Werkzeugkiste im Hangar zu deponieren“.

4. Würdigung

a) Überlassung personenbeschränkter Nutzungsstrukturen

Der erste Senat des BFH weicht in seiner Entscheidung v. 7.6.2023 die „Hürde“ für die gewisse Verwurzelung i.S. einer festen örtlichen Bindung als Tatbestand einer Betriebsstätte auf. Zwar bleibt die Verfügungsmacht über eine feste Geschäftseinrichtung und die damit verbundene Verwurzelung am Ort der Leistungserbringung eine notwendige Voraussetzung für die Betriebsstätte gem. § 12 Satz 1 AO. Es überrascht indessen, dass bereits die Aufbewahrung von privater Kleidung oder Arbeitskleidung in einem Spind die ortsbezogene Verwurzelung des Unternehmens nach sich ziehen soll. In seiner Konsequenz führt damit das aktuelle BFH-Urteil v. 7.6.2023 hin zu einer Auslegung der Betriebsstätte gem. § 12 Satz 1 AO i.S. eiS. 198ner „unechten“ Dienstleistungsbetriebsstätte. Der BFH bringt dies mit dem neuen Ausdruck „Überlassung personenbeschränkter Nutzungsstrukturen“ auf den Punkt.

Zwar sind ein Spind und ein Schließfach zur Aufbewahrung von Kleidung unzweifelhaft als Geschäftseinrichtung einzuordnen, die auch „fest“ mit der Erdoberfläche verbunden ist. Allerdings stellt sich dann die Frage, ob diese tatsächlich „der Tätigkeit des Unternehmens dient“. Dies kann aufgrund der sehr geringfügigen Bedeutung der Aufbewahrung von Kleidung im Spind bzw. Schließfach auch anders gesehen werden. Schließlich stellt auch die OFD Karlsruhe in ihrer Verfügung v. 16.9.2014 die Verhältnismäßigkeit der Betriebsstättendefinition in Frage, wenn sie in einer Gesamtbetrachtung zwischen dem Unternehmer als „Gast“ im Unternehmen des Auftraggebers und dem Betreiben seines eigenen Unternehmens differenziert. Wenn eine Verhältnismäßigkeit auch auf die streitgegenständliche Nutzung eines Spindes bzw. Schließfachs angewendet wird, dürfte dies bei der Aufbewahrung (privater) Gegenstände aufgrund eines untergeordneten Dienens für das Unternehmen regelmäßig keine Betriebsstätte begründen. Der BFH argumentiert hier indessen streng nach dem Wortlaut der Vorschrift.

b) Auseinandersetzung mit der abkommensrechtlichen Betriebsstättendefinition

Dies wird offensichtlich in Rz. 26 des BFH-Urteils v. 7.6.2023, wo der erste Senat die abkommensrechtlichen Voraussetzungen einer Betriebsstätte gem. dem DBA-Großbritannien prüft. Hier umfasst die Beurteilung die Prüfung, ob nicht eine Hilfstätigkeit vorliegt, die eine Betriebsstätte ausschließt. Konkret stellt sich die Frage, ob „eine Nutzung ausschließlich zur Lagerung [...] von Gütern“ i.S.d. Art. II. Abs. 1 Buchst. l iii aa DBA-Großbritannien 1964/1970 bzw. nach Art. 5 Abs. 4 Buchst. a DBA-Großbritannien 2010 ein „Warenlager“ zur Aufbewahrung von Gegenständen vorliegt. Ist bereits ein Warenlager bzw. eine Stätte „zur Lagerung von Gütern“ keine abkommensrechtliche Betriebsstätte, sollte dies doch bei einem Spind bzw. Schließfach umso mehr der Fall sein. Auch eine Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zur Unterhaltung von Tätigkeiten vorbereitender Art oder Hilfstätigkeiten eingesetzt wird, liegt nach dem Verständnis des BFH nicht vor. Dies wird damit begründet, dass die Gesamtsituation der Verfügungsmacht und der Verwurzelung am Ort der Leistungserbringung der „unmittelbaren unternehmerischen Tätigkeitsausübung des Klägers (Haupttätigkeit)“ entspricht.

Auch dies kann man anders sehen: Letztlich besteht die Haupttätigkeit des Klägers in der Ausübung der Wartungsleistungen in oder an Flugzeugen. Was die Ausübung der Wartungsleistungen betrifft, liegt gerade keine Verfügungsmacht über eine im Inland belegene Geschäftseinrichtung vor. Diese wird von dem BFH alleine aus der Aufbewahrung von Kleidung/Arbeitskleidung im Spind bzw. den individuellen Schließfächern abgeleitet. Ihr örtlicher Bezug zu der Kerntätigkeit ändert indes nichts daran, dass die Aufbewahrung in sachlicher Hinsicht keinen wesentlichen und maßgeblichen Teil der Tätigkeit des Gesamtunternehmens ausmacht. Auch mit der Auffassung der OECD, dass die in Art. 5 Abs. 4 Bstb. a OECD-MA beschriebene Lagerung von Gütern des Unternehmens regelmäßig Hilfstätigkeiten darstellen, setzt sich der BFH in seiner Entscheidung nicht auseinander. Gleiches gilt für die Abgrenzung der „personenbeschränkter Nutzungsstrukturen“ zu sozialen Einrichtungen eines Unternehmens, die selbst auch keine Betriebsstätte begründen sollten. Die (zu knappe) Prüfung des BFH führt gleichwohl zu dem Ergebnis, dass durch eine unzweifelhaft vorliegende Verfügungsmacht über eine Geschäftseinrichtung (Spind und Schließfach), die aber von absolut untergeordneter wirtschaftlicher Bedeutung ist, die Gesamttätigkeit des Flugzeugingenieurs im Inland als Betriebsstätte qualifiziert.

Dogmatisch stellt sich auch die Frage, ob im entschiedenen Sachverhalt nicht Art. 5 Abs. 1 DBA-Großbritannien 2010 gegen eine Betriebsstätte spricht. Denn danach bedeutet der Ausdruck „Betriebsstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung des Unternehmens, „durch die“ die Geschäftstätigkeit des Unternehmens „ausgeübt wird“. Es ist also erforderlich, dass durch die Geschäftseinrichtung selbst die Tätigkeit des Unternehmens ausgeführt wird. Dies ist hier aber gerade nicht der Fall; denn offensichtlich wird die eigentliche Haupttätigkeit des Flugzeugingenieurs nicht in den Spinden bzw. Schließfächern ausgeübt bzw. verrichtet. Dieser zentrale Unterschied, der zwischen § 12 AO und der abkommensrechtlichen Betriebsstättendefinition besteht, wird vom BFH in seiner Entscheidung nicht thematisiert.

Im Ergebnis spricht die abkommensrechtliche Definition der Betriebsstätte – zusätzlich zu dem Argument der Ausübung einer Hilfstätigkeit bzw. vorbereitenden Tätigkeit – gegen die Annahme einer abkommensrechtlichen Betriebsstätte.

c) Entscheidung anhand einer Gesamtwürdigung des Sachverhalts

Der BFH betont in seiner Entscheidung den Charakter der von ihm vorgenommenen Gesamtwürdigung. Diese beruht eben auf anderen tatsächlichen Umständen und wird im entschiedenen Sachverhalt sehr wohl durch den starken persönlichen und zeitlichen Bezug der Tätigkeit des Flugzeugingenieurs beeinS. 199flusst worden sein. Ob die Ausweitung des Betriebsstättenbegriffs aber auch in anderen Sachverhalten durchgreift (z.B. die Tätigkeit von Beratern, Pflegekräften oder sonstigen Dienstleistern), ist vor diesem Hintergrund anzuzweifeln bzw. es sind ähnlich hohe Hürden an den persönlichen und zeitlichen Bezug der Tätigkeit zu stellen. Förderlich für eine klare Abgrenzung des Betriebsstättenbegriffs und für die rechtssichere Beurteilung von Betriebsstätten in der Praxis ist die Entscheidung gleichwohl nicht.

Die Entscheidung zeigt, wie diffizil und von vermeintlichen Details des Sachverhalts abhängig die Beurteilung ist, ob die Voraussetzungen einer Betriebsstätte vorliegen. In Bezug auf den entschiedenen Sachverhalt betrifft dies beispielsweise die Frage, bei welchen technischen Merkmalen von Spind und Schließfach zwischen einer alleinigen bzw. personenbeschränkten und gemeinschaftlichen Nutzung unterschieden werden kann. Da solche Details in der Regel wirtschaftlich von untergeordneter Bedeutung sind und nicht zur Disposition des Dienstleisters stehen, sollten hieran auch aus steuerlicher Sicht keine allzu scharfen Konsequenzen geknüpft werden. Vielmehr sollten die vom Auftraggeber festgelegten und vom Auftragnehmer lediglich vorgefundenen (räumlichen) Verhältnisse nicht zu willkürlichen Effekten bei der Bewertung von Betriebsstätten führen, sondern jeweils mit Augenmaß betrachtet werden.

d) Gewinnabgrenzung

Über das Vorliegen einer Betriebsstätte hinaus musste sich der BFH nicht zu der Frage äußern, wie der Betriebsstättengewinn unter Anwendung der BsGaV zu ermitteln ist. Wörtlich heißt es in Rz. 27 des BFH-Urteils v. 7.6.2023: „Die Höhe der (vom FA wegen der Nichtabgabe von Steuererklärungen nach § 162 Abs. 1 AO geschätzten) Besteuerungsgrundlagen nach einer ‚betriebsstättenbezogenen Einkünftezuordnung‘ [...] steht nicht im Streit, so dass weitere Erörterungen entbehrlich sind.“ Im Kern würde es um die Frage gehen, ob für Zwecke der Gewinnabgrenzung die ausgeübten Wartungsleistungen in und an den Flugzeugen der festen Geschäftseinrichtung zuzuordnen sind.

Führt man die Argumentation des BFH jedoch weiter, spricht vieles dafür, dass eine solche Zuordnung in Betracht gezogen wurde. Denn der erste Senat geht davon aus, dass die Leistungserbringung, die zur Verfügungsmacht und der Verwurzelung führt, der unmittelbaren unternehmerischen Tätigkeitsausübung des Flugzeugingenieurs (Haupttätigkeit) entspricht. Dieses Ergebnis kann nicht überzeugen: Bei der Aufbewahrung der privaten Kleidung bzw. Arbeitskleidung handelt es sich unzweifelhaft um eine reine Routinefunktion ohne Wertschöpfungsbeitrag. Dagegen würde die Auffassung des BFH im Ergebnis bewirken, dass auch der Gewinn aus der eigentlichen (wertschöpfungsstarken) Leistungstätigkeit des Flugzeugingenieurs der beschränkten Steuerpflicht unterliegt. M.a.W.: Die Definition der Betriebsstätte über einen Spind bzw. ein Schließfach (Routinefunktion) führt dazu, dass auch der Gewinn aus der Haupttätigkeit der Betriebsstätte zuzuordnen ist. Dies kann weder systematisch überzeugen noch mit der gem. § 1 Abs. 1 BsGaV geforderten Funktions- und Risikoanalyse vereinbar sein.

Unter der Annahme, dass es sich bei den personenbeschränkten Nutzungsstrukturen um eine Betriebsstätte handelt, käme daher nur eine Zuordnung einer Routinemarge (auf Kostenaufschlagsbasis) in Betracht und auch nur insoweit, als ein Teil der Wertschöpfung durch diese Betriebsstätte generiert wird.

IV. Betriebsstätte in einer Taxifunkzentrale (FG Baden-Württemberg v. 14.10.2021 – 3 K 589/19)

1. Sachverhalt

Aufgrund der Revision zum Urteil des FG Baden-Württemberg v. 14.10.2021 ist zu erwarten, dass sich der BFH in einer weiteren Entscheidung zeitnah mit der Definition der Betriebsstätte auseinandersetzen wird. Konkret geht es hier um den folgenden Sachverhalt:

Abb. 3: Übersicht über den Sachverhalt – FG Baden-Württemberg v. 14.10.2021, – 3 K 589/19.

Der in Deutschland ansässige Kläger betrieb ein Taxiunternehmen in der Schweiz. Zur Erledigung seiner Büroarbeiten (z.B. Buchführung) standen ihm in den Büroräumen einer schweizerischen Taxigenossenschaft („Taxibüro“) dauerhaft ein mit einem PC und Telefon ausgestatteter Schreibtisch sowie ein abschließbarer (Stand-)Container zur Verfügung. In dem Standcontainer wurden betriebliche Unterlagen wie Kundenkarten, Kreditabrechnungen der Großkunden, Tachoscheiben und der Überprüfung von Fahrzeiten und Ruhepausen der Fahrer dienende und zunächst im Fahrzeug mitzuführende Kontrollkarten aufbewahrt. Der Kläger nutzte regelmäßig ein- bis zweimal pro Woche den Schreibtisch in der Taxizentrale, um Vorarbeiten für die Buchführung und die Steuererklärungen, die Bezahlung von Rechnungen, Telefonate und sonstige Korrespondenz zu erledigen. Nach Auffassung des Finanzamts verfügte der Kläger dennoch über keine Betriebsstätte in der Schweiz, da er S. 200den Betrieb aus seiner Wohnung in Deutschland geleitet hätte. Dies bestritt der Kläger, da er acht bis zehn Stunden am Tag im Taxi saß und dort – oder eben im Taxibüro – seine Büroarbeiten erledigte. Dem Ergebnis eines Verständigungsverfahrens zwischen der Schweiz und Deutschland stimmte der Kläger nicht zu, da er sich aufgrund des zwischenzeitlich ergangenen BFH-Beschlusses v. 9.1.2019 – zum Schließfach als feste Geschäftseinrichtung bei Flugzeugingenieuren – im Recht sah.

2. Entscheidung des FG Baden-Württemberg

Streitfrage war primär, ob das gemeinsam genutzte Taxibüro eine Betriebsstätte des Klägers i.S.d. Art. 5 Abs. 1 DBA Schweiz darstellt. Zudem war zu prüfen, ob ggf. das Taxi selbst oder der Tiefgaragenstellplatz des Klägers abkommensrechtlich eine Betriebsstätte darstellten.

Der Begriff der festen Geschäftseinrichtung ist nach Auffassung des FG Baden-Württemberg für das urteilsrelevante DBA Schweiz und dem nationalen Verständnis nach § 12 S. 1 AO identisch. Es braucht – so das FG Baden Württemberg – neben einer nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht noch eine örtliche Verfestigung der Tätigkeit. Als besonderes Indiz einer hinreichenden Verfügungsmacht diene der überlassene Standcontainer, der mit dem Firmenschild des Klägers beschriftet war und zu dem ausschließlich der Kläger Schlüsselgewalt hatte. Ohne weitere Begründung des Senats liege – wohl auf Grundlage der Ausführungen zur Verfügungsmacht – auch die „Verwurzelung“ des Unternehmens in der Schweiz als Ort der Ausübung unternehmerischer Tätigkeit vor. Im Ergebnis sind nach Auffassung des FG Baden-Württemberg durch den Standcontainer des Taxiunternehmers in der Schweizer Taxizentrale und seine Tätigkeit mit einem PC, Bildschirmen und einem mit Telefon ausgestatteten Schreibtisch die Voraussetzungen einer Betriebsstätte gem. § 12 Satz 1 AO und Art. 5 Abs. 1 DBA-Schweiz erfüllt. Dies gelte – so auch der zweite Leitsatz der Entscheidung – indessen nicht in Bezug auf das Taxi selbst und den Tiefgaragenstellplatz in der Schweiz.

3. Würdigung

a) (Erneute) Beurteilung von personenbeschränkten Nutzungsstrukturen

Die Entscheidung des FG Baden-Württemberg v. 14.10.2021 liegt auf einer Linie mit der BFH-Entscheidung v. 7.6.2023. Der Sachverhalt ist zwar ein gänzlich anderer, schließlich ist diesmal die Anerkennung einer ausländischen Betriebsstätte zu beurteilen. Es stellt sich jedoch in beiden Fällen die Frage, ob eine Geschäftseinrichtung zur Aufbewahrung von Gegenständen (Kleidung/Arbeitskleidung einerseits bzw. Unterlagen, die ein Taxibetrieb mit sich bringt, andererseits) als Betriebsstätte zu qualifizieren ist. Beide Entscheidungen betreffen jeweils die neu geschaffene Begrifflichkeit der „personenbeschränkten Nutzungsstruktur“, die der BFH – wie bereits dargestellt – als ausreichend für die Verwurzelung eines Unternehmens im Tätigkeitsstaat anerkannt hat.

In Anbetracht dessen ist davon auszugehen, dass der BFH auch in Bezug auf den Standcontainer in der Taxizentrale die Voraussetzungen einer Geschäftseinrichtung, über die der Steuerpflichtige die Verfügungsmacht hat, bejaht. Schließlich existierte nicht allein die Möglichkeit, Arbeitsmittel im Spind zu deponieren. Im Container wurden die tatsächlich betriebserforderlichen Unterlagen aufbewahrt (Kundenkarten, Kreditabrechnungen der Großkunden, Tachoscheiben, etc.).

b) „Feste“ Verbindung der personenbeschränkten Nutzungsstrukturen

Ein Unterschied könnte sich indessen aus der Tatsache ergeben, dass die Spinde und Schließfächer in der BFH-Entscheidung vom 17.6.2023 unzweifelhaft „fest“ mit der Erdoberfläche verbunden waren, während ein abschließbarer (Stand-)Container diese feste Verbindung nicht sicher innehat. Aus dem FG-Urteil Baden-Württemberg geht nicht klar hervor, ob es sich um einen Rollcontainer, einen Standcontainer oder – allgemeiner gefasst – nur um einen Schrank handelt. Für die Frage nach der Festigkeit der Verbindung mit der Erdoberfläche ist eine genaue Feststellung des Sachverhalts von zentraler Bedeutung. Schließlich ist fraglich, ob bei ein Standcontainer tatsächlich die Voraussetzung eines „Bezugs [...] zu einem bestimmten Teil der Erdoberfläche“ erfüllt. Dies wird dagegen bei einem Rollcontainer wohl nicht der Fall sein können, wie sich aus der BFH-Entscheidung v. 17.9.2003 ergibt. Demnach kann ein Marktstand, der wöchentlich an einer anderen Stelle des Marktes aufgebaut ist, oder eben einem Weihnachtsmarktstand, keine feste Beziehung zur Erdoberfläche nach sich ziehen.

Systematisch stellt sich die Frage, ob der Tatbestand einer „festen Beziehung zur Erdoberfläche“ Sinn ergibt. Die vorstehenden Ausführungen zeigen, dass der wirtschaftlich gleiche Sachverhalt darüber entscheiden kann, ob eine Betriebsstätte vorliegt oder nicht. Schließlich würde es wirtschaftlich keine Rolle spielen, ob ein Roll- oder Standcontainer genutzt wird. Nach dem Wortlaut ist die Unterscheidung sachgerecht, nach den Konsequenzen indessen nicht. Der in der Rechtsprechung vertretene Ansatz, die Geschäftseinrichtung organisatorisch zu loS. 201kalisieren, erscheint ein richtiger Ausgangspunkt für die Beurteilung der Festigkeit der Geschäftseinrichtung zu sein. Eine weitergehende Konturierung, unter welchen genauen „Umstände“ der Festigkeit einer nicht mechanisch mit der Erdoberfläche verbundenen Geschäftseinrichtung vorliegt, ist noch nicht erfolgt.

c) Gewinnabgrenzung

Darüber hinaus stellt sich auch in der Taxifunkzentrale-Entscheidung die Frage, ob letztlich ein Standcontainer geeignet ist, ihm den gesamten Gewinn aus dem Betrieb des Taxiunternehmens in der Schweiz zuzuordnen. Dies kann systematisch nicht sachgerecht sein. Denn auch abkommensrechtlich sind der Betriebsstätte nur die Gewinne zuzuordnen, die ihr zuzurechnen und hinreichend bestimmbar sind. Im entschiedenen Sachverhalt ließ das FG Baden-Württemberg aber offen, wie der Betriebsstättengewinn zu ermitteln ist. Sind entweder die gesamten Umsätze aus der Tätigkeit als Taxi-Fahrer oder lediglich ein „Verwaltungsgewinn“ dem Taxibüro bzw. der schweizerischen Betriebsstätte zuzuordnen?

Wird die Verwaltungstätigkeit als eine Routinetätigkeit des Betriebs des Klägers verstanden, sprechen die überzeugenden Argumente für die Zuordnung eines Verwaltungsgewinns – ggf. unter Anwendung einer Kostenaufschlagsmethode. Soweit die Unternehmensgewinne aber nicht der schweizerischen Betriebsstätte zugeordnet werden, wäre das Besteuerungsrecht nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 DBA-Schweiz Deutschland als Ansässigkeitsstaat des Unternehmers zuzuordnen. Mithin sind betriebsstättenlose Unternehmensgewinne (sog. „Floating Income“) ausgeschlossen. Gleichwohl geht der Senat in seiner rechtlichen Würdigung nicht näher auf die in Deutschland belegene Wohnung des Klägers als potentielle Geschäftsleitungsbetriebsstätte des Unternehmens ein. Daher ist fraglich, ob die wesentlichen Teile der Wertschöpfung des Taxiunternehmens – die Beförderungsleistungen – und die zugeordneten Wirtschaftsgüter (u.a. Taxen) ausschließlich anhand der im Taxibüro ausgeübten Verwaltung einer schweizerischen Betriebsstätte zugeordnet werden können. Vielleicht nicht für das Verfahren, aber für die finale Rechtsanwendung wird entscheidend sein, ob der Kläger die Zuordnung des Personals und – nach deutschem Verständnis – des zugehörigen Vermögens und der Erträge zu dem Taxibüro nachweisen kann. Gelingt dies nicht, würde Deutschland das Besteuerungsrecht zustehen. Unabhängig von Unschärfen im Zusammenhang mit der Bestimmung der Personalfunktionen in Deutschland, würde dieses Ergebnis der Annahme einer Geschäftsleitungsbetriebsstätte gleichkommen.

V. Fazit

An das Vorliegen einer Betriebsstätte im Inland knüpfen vielfältige steuerliche Folgen von erheblicher Tragweite an. Die Frage nach ihrer begrifflichen Auslegung ist deshalb von hervorgehobener Bedeutung, auch im Sinne der Planungs- und Rechtssicherheit auf Seiten der Steuerpflichtigen. Zwar verschafft die Rechtsprechung in Bezug auf die Frage, ob alleine die Einschaltung einer Dienstleistungsgesellschaft eine Betriebsstätte begründet, erfreulicherweise Klarheit. Die Entscheidung vom 7.6.2023 erweckt aber den Eindruck, dass der BFH – insbesondere durch die Neuschöpfung des Begriffs der „personenbeschränkten Nutzungsstrukturen“ – den Betriebsstättenbegriff weiter auslegt als in der Vergangenheit. Es bleibt zu hoffen, dass der BFH besonders in der Revision unter Az. I R 47/21, die Rahmenbedingungen der Verwurzelung über personenbeschränkter Nutzungsstrukturen ggf. auch in einem obiter dictum konkretisiert.

Ansonsten kann die aktuelle Situation des Betriebsstättenbegriffs auch weiterhin in Worten von Wolfgang Ritter zusammenzufasst werden: Uns ist das „Wesen“ der Betriebsstätte immer noch unbekannt und unser rechtliches Verständnis wird – wie die untersuchten Entscheidungen darlegen – unverändert mit Unsicherheit behaftet sein.

Autorinnen und Autoren: Prof. Dr. Xaver Ditz

Steuerberater

Partner bei Flick Gocke Schaumburg, Bonn

Internationales Steuerrecht

Dr. Alexander Spychalski, LL.M.

Steuerberater

Flick Gocke Schaumburg, Bonn/Düsseldorf