VwGH vom 30.06.2010, 2007/13/0041
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Heinzl und die Hofräte Dr. Fuchs, Dr. Pelant, Dr. Mairinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde der P Gesellschaft m.b.H. Co KG in W, vertreten durch die Arnold Rechtsanwaltspartnerschaft in 1010 Wien, Wipplingerstraße 10, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , GZ. RV/2726-W/02, betreffend Umsatzsteuer für 1999, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 610,60 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die beschwerdeführende Kommanditgesellschaft (Beschwerdeführerin) betrieb in den Jahren 1994 bis 1998 und im Streitjahr 1999 ein Flugunternehmen, das Umsätze damit erzielte, Fallschirmspringer durch ein Luftfahrzeug ("Skyvan") in der Luft abzusetzen. In ihren Umsatzsteuererklärungen unterzog die Beschwerdeführerin die Umsätze dem nach § 10 Abs. 2 Z 19 UStG 1972 und § 10 Abs. 2 Z 12 UStG 1994 ermäßigten Steuersatz.
Die Abgabenbehörde vertrat demgegenüber die Ansicht, der ermäßigte Steuersatz sei auf die von der Beschwerdeführerin erzielten Umsätze nicht anzuwenden. Mit Bescheiden vom setzte die (damalige) Finanzlandesdirektion die Umsatzsteuer für die Jahre 1994 bis 1998 im Instanzenzug dementsprechend fest. Dagegen erhobene Beschwerden wies der Verwaltungsgerichtshof mit dem Erkenntnis vom , 2001/13/0248 und 0249, VwSlg 8.024/F, als unbegründet ab.
Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid setzte die belangte Behörde im Instanzenzug die Umsatzsteuer für 1999 fest, folgte der Rechtsansicht des Verwaltungsgerichtshofes im erwähnten Erkenntnis vom und sah in den in Rede stehenden, von der Beschwerdeführerin erzielten Umsätzen keine solchen, auf die der ermäßigte Steuersatz nach § 10 Abs. 2 Z 12 UStG 1994 anzuwenden wäre. Bei den von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen habe es sich nicht um eine Personenbeförderung mit einem Verkehrsmittel im Sinn des § 10 Abs. 2 Z 12 UStG 1994 gehandelt.
Der Verfassungsgerichtshof hat die Behandlung der vor ihm gegen diesen Bescheid erhobenen Beschwerde mit Beschluss vom , B 129/06-6, abgelehnt und in diesem Beschluss ausdrücklich ausgeführt, es erscheine im Hinblick auf den Gleichheitssatz unbedenklich, § 10 Abs. 2 Z 12 UStG 1994 so zu verstehen, dass die Raumüberwindung von einem Abflugort zu einem in der Luft befindlichen Absprungort keine im Sinn der in Rede stehenden gesetzlichen Bestimmung begünstigte Personenbeförderung darstelle. Über nachträglichen Antrag hat er die Beschwerde mit Beschluss vom gemäß Art. 144 Abs. 3 B-VG dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abgetreten.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Art. 12 Abs. 3 Buchstabe a der im Beschwerdefall noch anzuwendenden Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage, ABlEG Nr. L 145 vom , (Sechste MwSt-RL) lautet:
"(3) a) Der Normalsatz der Mehrwertsteuer wird von jedem Mitgliedstaat als ein Prozentsatz der Besteuerungsgrundlage festgelegt, der ...
Die Mitgliedstaaten können außerdem einen oder zwei ermäßigte Sätze anwenden. Diese ermäßigten Sätze werden als ein Prozentsatz der Besteuerungsgrundlage festgelegt der nicht niedriger als 5 % sein darf, und sind nur auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in Anhang H genannten Kategorien anwendbar.
..."
Anhang H der Sechsten MwSt-RL lautet:
"Verzeichnis der Gegenstände und Dienstleistungen, auf die
ermäßigte MwSt.-Sätze angewandt werden können
Bei der Übertragung der nachstehenden Kategorien von Gegenständen in ihre einzelstaatlichen Rechtsvorschriften können die Mitgliedstaaten den genauen Geltungsbereich der betreffenden Kategorien anhand der Kombinierten Nomenklatur abgrenzen.
.....
Kategorie 5 Beförderung von Personen und des mitgeführten
Gepäcks.
....."
§ 10 Abs. 2 Z 12 UStG 1994 lautet:
"§ 10. ....
(2) Die Steuer ermäßigt sich auf 10 % für
.....
12. die Beförderung von Personen mit Verkehrsmitteln aller Art, soweit nicht § 6 Abs. 1 Z 3 anzuwenden ist. Das gleiche gilt sinngemäß für die Einräumung oder Übertragung des Rechtes auf Inanspruchnahme von Leistungen, die in einer Personenbeförderung bestehen;"
Der Verwaltungsgerichtshof hat mit dem erwähnten Erkenntnis vom hinsichtlich der in den Jahren 1995 bis 1998 erzielten in Rede stehenden Umsätze der Beschwerdeführerin mit näherer Begründung ausgeführt, dass nach einem funktionalen Verständnis des Begriffs der Verkehrsmittel Flugzeuge, soweit sie zum Absetzen von Fallschirmspringern in der Luft Verwendung finden und zu diesem Zweck besondere Vorrichtungen aufweisen, nicht als Verkehrsmittel im Sinn des § 12 Abs. 2 Z 12 UStG 1994 anzusehen sind. Auf die Gründe des erwähnten Erkenntnisses wird gemäß § 43 Abs. 2 zweiter Satz VwGG verwiesen.
Mit der vorliegenden Beschwerde gelingt es der Beschwerdeführerin nicht, den Verwaltungsgerichtshof zu einer Abkehr von dieser Rechtsansicht zu bewegen.
Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits im Erkenntnis vom , 99/15/0086, VwSlg 7.741/F, insbesondere aber im erwähnten Erkenntnis vom ausgeführt hat, bestehen keine Zweifel, dass die Mitgliedstaaten befugt sind, die ihnen durch Art. 12 Abs. 3 iVm Anhang H der Sechsten MwSt-RL eingeräumte Befugnis der Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes nicht voll, sondern nur teilweise auszuschöpfen. Der EuGH hat im Urteil vom in der Rs C-442/05 (Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien), Rn 41, bestätigt, dass eine selektive Anwendung des ermäßigten Steuersatzes aus einer Kategorie des Anhangs H der Sechsten MwSt-RL nicht ausgeschlossen ist und dies im Urteil vom in der Rs. C-94/09 (Kommission gegen Frankreich), Rn 27 bis 29, für den Bereich der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, ABlEU Nr. L 347, wiederholt.
Die Beschwerdeführerin trägt vor, aus dem Obersatz in Anhang H der Sechsten MwSt-RL, wonach die Mitgliedstaaten den genauen Geltungsbereich der betreffenden Kategorien bei der Übertragung dieser Kategorien von Gegenständen in ihre einzelstaatlichen Rechtsvorschriften anhand der Kombinierten Nomenklatur abgrenzen können, sei zu entnehmen, dass diese Abgrenzung zwingend anhand der Kombinierten Nomenklatur vorzunehmen sei. Dem ist entgegenzuhalten, dass Anhang H der Sechsten MwSt-RL die Kombinierte Nomenklatur zur Abgrenzung bei Kategorien von Gegenständen anführt. Die Kombinierte Nomenklatur (Anhang I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates vom über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den gemeinsamen Zolltarif, ABlEG Nr. L 256 vom ) bildet eine Warennomenklatur die den Erfordernissen des gemeinsamen Zolltarifs, der Statistik des Außenhandels der Gemeinschaft (nunmehr Union) sowie anderer Gemeinschaftspolitiken (nunmehr Unionspolitiken) auf dem Gebiete der Wareneinfuhr oder -ausfuhr genügt (Art. 1 Abs. 1 der Verordnung Nr. 2658/87 des Rates). Dementsprechend kann die Kombinierte Nomenklatur auf die Lieferung eines Gegenstandes (Art. 5 Abs. 1 der Sechsten MwSt-RL) angewendet werden und kommen von den in Anhang H der Sechsten MwSt-RL genannten Kategorien jene in Betracht, welche Gegenstände oder die Lieferung von Gegenständen betreffen. Soweit Anhang H der Sechsten MwSt-RL jedoch Dienstleistungen (Art. 6 Abs. 1 der Sechsten MwSt-RL) anspricht, nämlich Leistungen, die keine Lieferung eines Gegenstandes im Sinne des Art. 5 darstellen, ist die Kombinierte Nomenklatur nicht betroffen. Dies trifft auch auf die im Beschwerdefall zu beurteilende Kategorie 5 "Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks" zu. Soweit die Beschwerdeführerin für diesen Fall die Konsequenz zieht, dass bei Dienstleistungen vom nationalen Gesetzgeber überhaupt keine Einschränkungen vorgenommen werden dürften und eine Kategorie, wenn sie übernommen werde, sohin uneingeschränkt übernommen werden müsse, ist ihr entgegenzuhalten, dass dies aus den Bestimmungen der Sechsten MwSt-RL nicht hervorgeht. Auch dem erwähnten lag eine Abgrenzung einer Kategorie zu Grunde, welche sich nicht an der Kombinierten Nomenklatur orientierte. Im Übrigen verweist die Beschwerdeführerin selbst beispielsweise auf die deutsche Rechtslage, wonach die Kategorie 5 des Anhanges H der Sechsten MwSt-RL nicht zur Gänze, sondern eben nur hinsichtlich der von der Beschwerdeführerin angeführten Beförderung von Personen mit Schiffen, im Schienenbahnverkehr mit Ausnahme der Bergbahnen, im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen, im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen, im Kraftdroschkenverkehr und im Fährverkehr innerhalb der Gemeinde oder wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 km beträgt, eingeschränkt sei. Der Verwaltungsgerichtshof hegt jedenfalls mit Rücksicht auf das erwähnte keine Zweifel, dass es dem Mitgliedstaat unter Beachtung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität unbenommen ist, nur auf eine Teilmenge der in Kategorie 5 des Anhanges H der Sechsten MwSt-RL angeführten Dienstleistungen den ermäßigten Steuersatz anzuwenden.
Diese Einschränkung hat der österreichische Gesetzgeber mit § 10 Abs. 2 Z 12 UStG 1994 dergestalt vorgenommen, dass er nur für jene Beförderungen von Personen den ermäßigten Mehrwertsteuersatz einräumt, welche durch Verkehrsmittel aller Art durchgeführt werden. Dass es sich beim Verkehrsmittel (auch mit dem von der Beschwerdeführerin hervorgehobenen Zusatz) aller Art um einen anderen Begriff als den des Beförderungsmittels handelt, steht für den Verwaltungsgerichtshof außer Frage. Den vom Gesetzgeber daher mit normativer Kraft verwendeten Begriff des Verkehrsmittels hat der Verwaltungsgerichtshof in den erwähnten Erkenntnissen vom und vom , auf deren Gründe gemäß § 43 Abs. 2 zweiter Satz VwGG verwiesen wird, einschränkend ausgelegt.
Die Beschwerdeführerin führt ins Treffen, es widerspräche dem Grundsatz der Wettbewerbsneutralität, wenn gleichartige Personenbeförderungen wie etwa die Beförderung von Fallschirmspringern mit einem Flugzeug zum Absprungort und die Beförderung von Paragleitern mit einer Seilbahn in die Nähe des Startplatzes nach dem verwendeten Verkehrsmittel zu unterscheiden wären. Dem ist schon entgegenzuhalten, dass es sich bei den von der Beschwerdeführerin angeführten Personenbeförderungen nicht um gleichartige Personenbeförderungen handelt, wenn etwa ein Fallschirmspringer vom Flugplatz zum Absprungort oder ein Paragleiter mit einer Seilbahn (gemeinsam mit anderen Passagieren) zum Startplatz oder in dessen Nähe befördert wird. Ein Wettbewerbsverhältnis zwischen den im Beschwerdefall in Rede stehenden Umsätzen und etwa den Umsätzen eines Unternehmers, der mit Kraftfahrzeugen (Pkw) oder mit einer Seilbahn Paragleiter zum Startplatz befördert, vermag die Beschwerdeführerin mit dem Hinweis auf gleichzeitige Werbung für beide Sportarten (Fallschirmspringen und Paragleiten) im Fremdenverkehrsbereich nicht aufzuzeigen.
Soweit die Beschwerdeführerin Kritik an der im erwähnten hg. Erkenntnis vom vertretenen Rechtsansicht des Verwaltungsgerichtshofes übt, bei einem Flugzeug handle es sich um ein Verkehrsmittel aller Art, welches in einem funktionalen Verständnis dieses Begriffes bei der Verwendung zur Erzielung der in Rede stehenden Umsätze kein Verkehrsmittel im Sinn des UStG mehr sei, und dabei auf die Verwendung des Begriffes Verkehrsmittel in andere Materien regelnden Gesetzen (etwa im ASVG, im ArbeitnehmerInnenschutzgesetz, im StGB und im Unfalluntersuchungsgesetz) hinweist, ist ihr entgegenzuhalten, dass sich derselbe Begriff in verschiedenen Rechtsbereichen nicht zwingend decken muss.
Die Beschwerdeführerin schließt aus dem zweiten Satz des § 10 Abs. 2 Z 12 UStG 1994 "das Gleiche gilt sinngemäß für die Einräumung oder Übertragung des Rechtes auf Inanspruchnahme von Leistungen, die in einer Personenbeförderung bestehen", dass für die Einräumung oder Übertragung des Rechtes auf Inanspruchnahme einer Personenbeförderung wie der im Beschwerdefall in Rede stehenden der ermäßigte Steuersatz zustünde, weshalb es abwegig wäre, die entsprechende Besorgungsleistung dem begünstigten Steuersatz zu unterwerfen, während die Leistung selbst dem Normalsteuersatz unterworfen bliebe. § 10 Abs. 2 Z 12 zweiter Satz UStG 1994 ist nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes demgegenüber so zu verstehen (arg.: "das Gleiche gilt sinngemäß"), dass die Einräumung oder Übertragung des Rechtes auf Inanspruchnahme (nur) der im ersten Satz genannten Personenbeförderungsleistungen dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.
Weshalb es den Mitgliedstaaten nach Anhang H der Sechsten MwSt-RL nicht erlaubt wäre, die Ausschöpfung der ihnen eingeräumten Ermächtigung für bestimmte Kategorien (oder Teile davon) bei Dienstleistungen nicht mit Begriffen des jeweiligen nationalen Rechtes des Mitgliedstaates zu umschreiben, macht die Beschwerdeführerin nicht einsichtig. Dass bei Verwendung eines in der Sechsten MwSt-RL verwendeten Begriffes bei der Umsetzung dieser Richtlinie durch den nationalen Gesetzgeber dieser in das nationale Gesetz aufgenommene Begriff auch unionsrechtlich auszulegen ist (vgl. auch das von der Beschwerdeführerin zitierte (Rudolf Maierhofer), Rn 26), hilft der Beschwerdeführerin nicht. Der österreichische Gesetzgeber hat in § 10 Abs. 2 Z 12 UStG 1994 zur Einschränkung der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Teile der in Anhang H Kategorie 5 der Sechsten MwSt-RL genannten Dienstleistungen nämlich nicht einen in der Sechsten MwSt-RL verwendeten Begriff (etwa den in Art. 8 Abs. 1, Art. 9 Abs. 2 Buchstabe e achter Gedankenstrich und Abs. 3 und Art. 15 Nr. 2 der Sechsten MwSt-RL und in Art. 10 der Verordnung (EG) Nr. 1777/2005 des Rates vom zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Sechsten MwSt-RL, ABlEU Nr. L 288, aber auch in § 3a Abs. 12 UStG 1994 aufscheinenden Begriff des Beförderungsmittels), sondern den nationalen (funktional auszulegenden) Begriff des Verkehrsmittels verwendet. Daran ändert auch nichts die Verwendung des Wortes "Verkehrsmittel" in unionsrechtlichen Vorschriften, welche andere Rechtsbereiche regeln, etwa in Art. 5 Abs. 1 der bis geltenden Richtlinie 69/169/EWG des Rates vom zur Harmonisierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften über die Befreiung von den Umsatzsteuern und Sonderverbrauchsteuern bei der Einfuhr im grenzüberschreitenden Reiseverkehr, ABlEG Nr. L 133, nunmehr in Art. 13 der Richtlinie 2007/74/EG des Rates vom über die Befreiung der von aus Drittländern kommenden Reisenden eingeführten Waren von der Mehrwertsteuer und den Verbrauchsteuern, ABlEU Nr. L 346, sowie in der Richtlinie 83/182/EWG des Rates vom über Steuerbefreiungen innerhalb der Gemeinschaft bei vorübergehender Einfuhr bestimmter Verkehrsmittel, ABlEG Nr. L 105.
Der Beschwerde gelingt es daher nicht, eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufzuzeigen, weshalb sie gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen war.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008, BGBl. II Nr. 455.
Wien, am