VwGH vom 28.06.2012, 2009/15/0201
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Zorn, Dr. Büsser, MMag. Maislinger und Dr. Sutter als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde der G S in O, vertreten durch Dr. Klaus Schiller, Rechtsanwalt in 4690 Schwanenstadt, Gmundnerstraße 20, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom , Zlen. RV/0713-L/02, RV/0715-L/02, betreffend Umsatzsteuer 1995 bis 1999 und Einkommensteuer 1995 bis 1998, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.326,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die Beschwerdeführerin betreibt ein Gasthaus. Den Einkauf von Bier und alkoholfreien Getränken tätigte sie bei den zum Unternehmen einer Brauerei gehörenden Gesellschaften S-GmbH und der G-GmbH.
Die Finanzverwaltung hatte bei diesen Gesellschaften eine Hausdurchsuchung durchgeführt und dabei sichergestellte EDV-Daten ausgewertet. Diese Auswertungen wurden als Kontrollmitteilung den für die jeweiligen Kunden zuständigen Finanzämtern übermittelt.
In der die Beschwerdeführerin betreffenden Kontrollmitteilung vom wird ausgeführt, die Beschwerdeführerin habe in den Jahren 1995 bis 1997 - neben den offiziellen Lieferungen - "Schwarzlieferungen" an Getränken von den genannten Gesellschaften bezogen. Auf Seiten der Gesellschaften seien diese Lieferungen auf "Diverse Kunden" fakturiert worden. Die Kontrollmitteilung führt weiters aus, aus den vorliegenden Lieferscheinen bzw. Kundenanfahrtslisten ergebe sich, dass und in welchem Ausmaß auf diese Weise an die Beschwerdeführerin geliefert worden sei, und listet im Einzelnen den Typ der Getränke, deren Menge und deren Warenwert auf.
Im Zuge einer im Jahre 1999 durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung erachtete der Prüfer auf der Grundlage dieser Kontrollmitteilung "Zuschätzungen auf nicht erklärten Wareneinkauf" hinsichtlich der Jahre 1995 bis 1997 für erforderlich.
"Die festgestellten Wareneinkaufsverkürzungen" veranlassten den Prüfer zur Annahme, dass auch im Jahr 1998, für welches kein Kontrollmaterial vorliege, und auch bei anderen Warengruppen eine vergleichbare Vorgangsweise praktiziert worden sei. "Unter Anwendung des festgestellten Verkürzungsfaktors" seien daher für die Jahre 1995 bis 1998 Sicherheitszuschläge anzusetzen.
Der Prüfer ging auch hinsichtlich des Zeitraumes Jänner bis August 1999 davon aus, dass die für die Vorjahre festgestellte Vorgangsweise der nicht vollständigen Erfassung des Wareneinkaufes einen Sicherheitszuschlag rechtfertige. Dabei erfolge die Berechnung des Sicherheitszuschlages unter Ansatz des für die vergangene Periode "festgestellten Verkürzungsfaktors".
Den Feststellungen des Prüfers folgend erließ das Finanzamt - nach Wiederaufnahme der Verfahren - Bescheide betreffend Umsatz- und Einkommensteuer 1995 bis 1998. Zudem setzte es die Umsatzsteuer für den Zeitraum Jänner bis August 1999 fest.
Gegen die Sachbescheide erhob die Beschwerdeführerin Berufung. Grundsätzlich habe sie außer den in ihrer Buchhaltung erfassten Getränkelieferungen der S-GmbH und der G-GmbH keine weiteren Lieferungen erhalten. Allerdings sei zu beachten, dass sie für diverse Anlässe, wie z.B. Geburtstagsfeiern ihrer Stammgäste oder Weihnachts- und Jubiläumsfeiern der Vereine, die in ihrem Gasthaus ihr Stammlokal hätten (Sparverein, Fischerverein, Motorradclub), öfters Freigetränke zur Verfügung stellen müsse. Dafür habe sie Naturalzugaben der Brauerei verwendet. Da diese jedoch nicht ausreichten, habe sie für diese Zwecke tatsächlich vereinzelt bei der Brauerei auch ohne Rechnung eingekauft, aber in weitaus geringerem Ausmaß als vom Prüfer angenommen. Zudem stünden diesen "Schwarzeinkäufen" keine Erlöse gegenüber, weil die Beschwerdeführerin die Getränke gratis ausschenken müsse. Weitere nicht erklärte Getränkelieferungen seien nicht erfolgt.
Die Beschwerdeführerin stehe vor der verzweifelten Situation, beweisen zu müssen, die in Rede stehenden "Schwarzeinkäufe" nicht erhalten zu haben. Sie habe sich in der Folge die vom Betriebsprüfer vorgelegten Lieferscheine angesehen. Dabei sei ihr u. a. aufgefallen, dass die Lieferscheine nicht unterschrieben seien. Zudem solle ihr ein 50 Liter Fass Pils geliefert worden sein; dabei führe sie ein solches Bier gar nicht in ihrem Sortiment.
Der Prüfer habe der Beschwerdeführerin ein EDV-Eingabeprotokoll vorgelegt, aus welchem sich ergeben soll, dass die Beschwerdeführerin mit einem Anruf bei der Brauerei sowohl eine offizielle Getränkelieferung wie auch eine "Schwarzlieferung" bestellt habe. Tatsächlich weise das EDV-Eingabeprotokoll aber eine Zeitdifferenz von 4 Minuten zwischen der Eingabe der offiziellen Bestellung und der Eingabe der der Beschwerdeführerin zugerechneten Bestellung einer "Schwarzlieferung" auf. Die Beschwerdeführerin verweise darauf, dass die Sachbearbeiterin der Brauerei nach einem Bestellvorgang sofort den nächsten Gastwirt anrufe. Hätte die Beschwerdeführerin tatsächlich (mit einem einzigen Anruf) "schwarz" bestellt, dann hätte es nicht diese Pause von vier Minuten gegeben.
Mit einer Eingabe vom brachte die Beschwerdeführerin u.a. vor, der Betriebsprüfer habe behauptet, im Besitz von Kundenanfahrtslisten zu sein, auf welchen die "Schwarzlieferungen" unmittelbar nach den offiziellen Lieferungen aufschienen, und zwar jeweils mit der nächstfolgenden Lieferscheinnummer; dabei sei für beide Lieferungen als Abladestelle derselbe Kunde angeführt. Diese Kundenanfahrtslisten seien der Beschwerdeführerin aber nicht gezeigt worden. Es sei ihr auch keine Kopie ausgehändigt worden. Sie könne daher nicht überprüfen, ob die Behauptungen richtig seien. Sie sei nämlich nicht in den Besitz der Unterlagen gekommen, die der Prüfer als Begründung für seine Behauptungen heranziehe. Es sei ihr daher nicht möglich, Fall für Fall zu den unterstellten "Schwarzeinkäufen" Stellung zu nehmen. Es könne aber nicht etwas als Beweis angeführt werden, was vom Beschuldigten nicht überprüfbar sei, weil man ihm die Unterlagen vorenthalte.
In dieser Eingabe wies die Beschwerdeführerin neuerlich darauf hin, dass ihr unterstellt werde, am ein 50 Liter Fass Pils "schwarz" eingekauft zu haben, was einen offensichtlichen Fehler darstellen müsse.
In der Folge erließ das Finanzamt den Umsatzsteuerjahresbescheid 1999, mit dem - wie zunächst bei Festsetzung der Umsatzsteuer für Jänner bis August 1999 - den Prüfungsfeststellungen durch Ansatz eines Sicherheitszuschlages gefolgt wurde.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufungen als unbegründet ab. Hinsichtlich Umsatzsteuer 1998 erfolgte allerdings eine Herabsetzung der Steuerfestsetzung, indem eine vom Finanzamt versehentlich doppelt vorgenommene Hinzurechnung zurückgenommen wurde.
In der Bescheidbegründung wird ausgeführt, die von den beiden Lieferfirmen praktizierte Vorgangsweise zur Tätigung von "Schwarzlieferungen" stelle sich folgendermaßen dar:
Der Gastwirt bestelle ein bis zwei Tage vor der Lieferung die Waren telefonisch beim Auslieferungslager. Diese Bestellung werde mittels EDV erfasst und zur Erstellung von Lieferscheinen, Rechnungen und Kundenanfahrtslisten für die Fahrer herangezogen. Bereits bei der Bestellung erfolge eine Aufteilung in eine offizielle Lieferung und eine "Schwarzlieferung", wie dies aus den Bestellprotokollen ersichtlich sei. In weiterer Folge würden über den offiziellen Teil der Lieferung ein Lieferschein und eine Rechnung erstellt, welche den Namen des Kunden und die sechsstellige Kundennummer enthielten. Für den "schwarz" gelieferten Teil werde nur ein Lieferschein erstellt. Dieser beinhalte keinen Kundennamen und sei als Beleg für ein Barinkasso vorgesehen. Die Verbindung zur offiziellen Lieferung lasse sich durch den Umstand herstellen, dass im leeren Adressfeld die letzten drei Zahlen der offiziellen Kundennummer angeführt seien. Einen weiteren Verknüpfungspunkt zwischen offizieller Lieferung und "Schwarzlieferung" bilde die Kundenanfahrtsliste, die täglich für jeden Auslieferungs-LKW erstellt werde. Auf dieser scheine eine allfällige "Schwarzlieferung" unmittelbar nach der offiziellen Lieferung auf, weise die nächstfolgende Lieferscheinnummer auf und enthalte als Abladestelle auch den Namen des Kunden. Auf den Lieferscheinen der "Schwarzlieferung" fehle generell die Unterschrift des Warenempfängers.
Im Erwägungsteil des angefochtenen Bescheides wird ausgeführt, eine Zuordnung der einzelnen "Schwarzlieferung" an die Beschwerdeführerin sei auf Grund der "Kundenanfahrtsliste (Tourendaten)" möglich. In der Reihenfolge der Tour seien die einzelnen Kunden und ihre Lieferungen aufgelistet. Die "Schwarzlieferung" sei nach der offiziellen Lieferung als Lieferung mit der Kundennummer der Gemeinde angeführt.
Die Zurechnung der "Schwarzeinkäufe" an die Beschwerdeführerin werde weiters durch die Auftragsdatei, in der sämtliche Auftragsdaten bei der telefonischen Bestellung aufgezeichnet würden, bestätigt. Die relevanten Informationen stünden in den Datenfeldern DAABFO und DAERFU.
Die DAABFO - Abladefolgenummer bei der Tour - sei je Tour nur für einen einzigen Kunden vorhanden. "Schwarzlieferungen" würden mit der gleichen DAABFO-Nummer wie die offiziellen Lieferungen erfasst. Aus der DAERFU - Erfassung der Uhrzeit des Auftrages - könne geschlossen werden, dass die offizielle Bestellung und die "schwarze Bestellung" im gleichen Telefonat erfolgt seien.
Die Beschwerdeführerin habe im Berufungsverfahren versucht, Argumente gegen die Feststellungen der Betriebsprüfung zu erbringen. Sie habe jedoch keine Beweismittel vorgelegt, welche die Feststellungen des Betriebsprüfers als nicht richtig darstellen könnten. Die belangte Behörde gehe davon aus, dass es sich lediglich um Schutzbehauptungen der Beschwerdeführerin handle, die versuche, das Vorhandensein von "Schwarzeinkäufen" zu verschleiern.
Die Beschwerdeführerin habe 1995 bis 1997 nicht alle Getränkeeinkäufe bei den Unternehmen S-GmbH und G-GmbH erklärt (Kontrollmitteilung vom ). Laut vorliegender "Lieferscheine bzw. Kundenanfahrtslisten" seien Lieferungen, die an "diverse Kunden" fakturiert worden seien, der Beschwerdeführerin gegenüber erbracht worden.
Die Beschwerdeführerin bestreite, dass sie nicht erklärte Lieferungen erhalten habe u.a. mit dem Argument, dass eine dieser Lieferungen der Annahme des Finanzamtes zufolge zwei Tage vor Antritt eines vierzehntägigen Urlaubes erfolgt sein solle und solches "nicht denkbar" sei. Dem halte die belangte Behörde entgegen, dass die Beschwerdeführerin am selben Tag auch eine offizielle Getränkelieferung erhalten habe.
Weiters wende die Beschwerdeführerin ein, sie habe die tatsächlich vier bis sieben "schwarz" bezogenen Fässer Bier unentgeltlich an Vereine weitergegeben. Anlässlich der Betriebsprüfung habe sie allerdings lediglich von der Weitergabe eines Fasses Bier an die Fischerrunde gesprochen. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung sei einer Erstaussage ein höheres Maß an Glaubwürdigkeit beizumessen, als späteren in einem Rechtsmittelverfahren getätigten Aussagen.
Die Beschwerdeführerin habe in einem ergänzenden Schriftsatz vom eingewendet, es könne über den Kohlensäureverbrauch auf die tatsächlich ausgeschenkten Getränkemengen geschlossen werden. Diese Einwendung könne die belangte Behörde nicht nachvollziehen, zumal eine genaue Zuordnung der einzelnen "Schwarzlieferungen" möglich sei. Im Übrigen habe die Beschwerdeführerin dem Grunde nach "Schwarzeinkäufe" (in einem geringen Maße, insbesondere für Freigetränke an Vereine, etc.) eingestanden.
Aufgrund des gegebenen Beweismaterials könne die belangte Behörde vom Vorliegen nicht erklärter Getränkeeinkäufe ausgehen. Die Schätzungsberechtigung sei daher jedenfalls gegeben.
Der Betriebsprüfer habe auf Grund einer Kontrollmitteilung die entsprechenden Zuschätzungen vorgenommen, indem er die nicht erklärten Einkaufsmengen mit den jeweiligen Verkaufspreisen hochgerechnet und auf kalkulatorische Abweichungen Bedacht genommen habe. Es bestehe kein Anlass, von diesen Werten abzugehen. Die rechnerische Ermittlung des Sicherheitszuschlages sei unter Umlegung der festgestellten Verkürzungsfaktoren erfolgt. Auch hinsichtlich des Sicherheitszuschlages bestehe kein Anlass zu einer Änderung.
Gegen diesen Bescheid wendet sich die Beschwerde.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Gemäß § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann, zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Nach § 184 Abs. 3 BAO ist zu schätzen, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen.
Im Hinblick darauf, dass die Beschwerdeführerin in ihrer Berufung ohnedies eingeräumt hat, dass ein Teil des für den Gastgewerbebetrieb getätigten Getränkeeinkaufes keinen Eingang in das Rechnungswesen gefunden hat, kann es im gegenständlichen Fall nicht als rechtswidrig erkannt werden, dass die belangte Behörde vom Vorliegen der Schätzungsbefugnis ausgegangen ist.
Ist eine Schätzung grundsätzlich zulässig, so steht die Wahl der anzuwendenden Schätzungsmethode der Abgabenbehörde im Allgemeinen frei, doch muss das Schätzungsverfahren einwandfrei abgeführt werden, müssen die zum Schätzungsergebnis führenden Gedankengänge schlüssig und folgerichtig sein, und muss das Ergebnis, das in der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen besteht, mit der Lebenserfahrung im Einklang stehen. Das gewählte Verfahren muss stets auf das Ziel gerichtet sein, diejenigen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, die die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben. Hiebei muss die Behörde im Rahmen des Schätzungsverfahrens auf alle vom Abgabepflichtigen substantiiert vorgetragenen, für die Schätzung relevanten Behauptungen eingehen (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2009/15/0223).
Die Begründung einer Schätzung hat u.a. die der Schätzung zu Grunde liegenden Sachverhaltsannahmen und die Ableitung des Schätzungsergebnisses darzulegen und sich mit den erhobenen Einwendungen auseinander zu setzen (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2010/15/0088.
Als Beweismittel kommen nur Umstände in Betracht, die der Partei bekannt gegeben werden dürfen (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 98/14/0105). Es ist mit rechtsstaatlichen Grundsätzen unvereinbar, einen Bescheid auf der Partei nicht zugängliche Beweismittel zu stützen (vgl. Ritz , BAO4, § 183 Tz 9 und § 166 Tz 7 unter Bezugnahme auf das hg. Erkenntnis vom , 2000/14/0104).
Die belangte Behörde stützt ihre Feststellung zum Ausmaß der von der Beschwerdeführerin nicht erfassten Getränkeeinkäufe wesentlich auf die Kundenanfahrtslisten, in welchen die im Rechenwerk der Beschwerdeführerin nicht erfassten Lieferungen jeweils nach der offiziellen Lieferung ausgewiesen seien, und zwar mit dem Zustellort der Beschwerdeführerin.
Die Beschwerdeführerin hat im Verwaltungsverfahren vorgetragen, der Betriebsprüfer habe sich ebenfalls auf diese Kundenanfahrtslisten gestützt und behauptet, im Besitz dieser Listen zu sein. Der Beschwerdeführerin sei allerdings die Einsichtnahme in diese Listen versagt worden, weshalb es ihr nicht möglich sei, die Richtigkeit der Darstellung des Prüfers zu kontrollieren. Ohne der Beschwerdeführerin die Einsichtnahme in diese Listen ermöglicht zu haben oder sich auch nur mit dieser Einwendung auseinander zu setzen, hat die belangte Behörde die der Schätzung zugrunde liegende Sachverhaltsannahmen auf den Inhalt dieser Listen gestützt und bereits damit ihren Bescheid mit Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften belastet. Das gilt auch hinsichtlich der Jahre, für welche im angefochtenen Bescheid lediglich ein Sicherheitszuschlag zum Ansatz gekommen ist, weil die belangte Behörde - wie vorher das Finanzamt - hinsichtlich der Höhe des Sicherheitszuschlages (auch) auf die Höhe der angenommenen Verkürzung aus den Getränkeeinkäufen der Jahre 1995 bis 1997 Bezug genommen hat ("Umlegung der festgestellten Verkürzungsfaktoren").
Die belangte Behörde führt in der Begründung ihrer Beweiswürdigung zwar zusätzlich den Verweis auf den Inhalt einer Auftragsdatei an, in der sämtliche Auftragsdaten bei der telefonischen Bestellung enthalten seien. Allerdings ist auch dies in einer Weise erfolgt, die sich als relevante Verletzung von Verfahrensvorschriften darstellt, weil die belangte Behörde nicht auf die Berufungseinwendungen eingegangen ist. Der Beschwerdeführerin ist nämlich im Verwaltungsverfahren ein stichprobenweiser Einblick in diese Datei, die insbesondere auch die Uhrzeit der Erfassung des Auftrages enthält, gewährt worden. Der Prüfer hat dabei angegeben, dass die Beschwerdeführerin bei Bestellvorgängen zugleich die offizielle Lieferung und die "Schwarzlieferung" geordert habe und diese beiden Bestellungen unter einem elektronisch erfasst worden seien. Dieser Darstellung hielt die Beschwerdeführerin in ihrer Berufung allerdings entgegen, dass in dem von ihr eingesehenen Beispielsfall eine Zeitdifferenz in der elektronischen Erfassung der beiden Bestellvorgänge von vier Minuten bestanden habe und dies dafür spreche, dass der zweite Bestellvorgang nicht mehr von der Beschwerdeführerin getätigt worden sei. Dieses Berufungsvorbringen hat die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid in keiner Weise behandelt.
Die Beschwerdeführerin hat im Berufungsverfahren im Übrigen wiederholt vorgetragen, das Finanzamt sei davon ausgegangen, unter den "schwarz" bezogenen Getränken befinde sich ein 50 Liter Fass Pils. In Wahrheit führe sie ein solches Bier aber in ihrem Gastronomiebetrieb gar nicht.
Auch mit diesem Einwand hat sich die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid nicht auseinandergesetzt.
Der angefochtene Bescheid erweist sich somit als mit Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften belastet und war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 VwGG aufzuheben.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Wien, am