VwGH vom 26.04.2012, 2009/15/0088
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Zorn, Dr. Büsser, MMag. Maislinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des Finanzamtes Kitzbühel Lienz in 6370 Kitzbühel, Im Gries 9, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Innsbruck vom , Zl. RV/0686-I/08, betreffend Einkommensteuer 2006 (mitbeteiligte Partei: G K in L), zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Begründung
Die Mitbeteiligte erzielte im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, und zwar einerseits solche aus ihrem "Hauptberuf", andererseits solche als Gemeinderätin (Bruttobezüge laut Lohnzettel der Stadtgemeinde: 3.282,80 EUR).
In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2006 machte die Mitbeteiligte bei den Einkünften aus der Gemeinderatstätigkeit Kosten für die Anschaffung einer Digitalkamera (Spiegelreflexkamera Nikon D 50 Kit) im Wege der AfA geltend. Dabei schied sie von den Anschaffungskosten der Fotokamera von 1.032 EUR einen Privatanteil von 20% aus und teilte den verbleibenden Betrag von 825,60 EUR auf vier Jahre auf (somit Jahres-AfA von 206,40 EUR).
Das Finanzamt gelangte im Einkommensteuerbescheid 2006 zur Auffassung, dass dieser AfA-Betrag nicht im Rahmen der Werbungskosten berücksichtigt werden könne, weil die mit einem typischerweise der Befriedigung privater Bedürfnisse dienenden Wirtschaftsgut zusammenhängenden Aufwendungen, welche sowohl durch die Berufsausübung als auch durch die Lebensführung veranlasst seien, keine Werbungskosten darstellten.
In der Berufung führte die Mitbeteiligte aus, dass die Fotokamera ganz überwiegend für die politische Tätigkeit verwendet werde und somit ausnahmsweise als abzugsfähige Ausgabe einzustufen sei. Die Mitbeteiligte müsse im Zuge ihrer politischen Tätigkeit die Anliegen der Bevölkerung aufnehmen, dokumentieren und in den politischen Entscheidungsprozess einfließen lassen. Es gehöre heute zum Standard jeder erfolgreichen Präsentation, die vorgetragenen Anliegen auch zu visualisieren. Dies sei unabdingbare Voraussetzung für eine positive Aufnahme der Anliegen beim Adressatenkreis. Die Mitbeteiligte verwende die Digitalkamera daher ganz überwiegend ("hier zu 80%") für ihre politische Tätigkeit und sei daher berechtigt, entsprechende Werbungskosten geltend zu machen.
Das Finanzamt wies die Berufung mit Berufungsvorentscheidung ab und führte begründend aus: Die Mitbeteiligte habe in der Berufung vorgebracht, sie verwende die Digitalkamera ganz überwiegend, nämlich zu 80%, für die berufliche Tätigkeit. Über telefonisches Ersuchen des Finanzamtes, das behauptete Ausmaß der beruflichen Verwendung näher zu konkretisieren, habe der steuerliche Vertreter lediglich mitgeteilt, dass der Privatanteil von 20% vorsichtig geschätzt worden sei. Nach Ansicht des Finanzamtes entspreche es der Lebenserfahrung, dass ein Fotoapparat (sei es ein digitales, sei es ein analoges Gerät) im Allgemeinen auch der Lebensführung diene, sodass die für den Erwerb aufgewendeten Kosten steuerlich nicht abzugsfähig seien. Die Anschaffungskosten eines solchen Wirtschaftsgutes könnten nur dann als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn es ausschließlich oder nahezu ausschließlich beruflichen Zwecken diene ( Doralt , EStG, Kommentar, § 20 Tz. 163 und Schubert/Pokorny/Schuch/Quantschnigg , Einkommensteuerhandbuch, § 20 EStG 1972). Werde ein solches Wirtschaftsgut nicht bloß gelegentlich privat verwendet, dann seien die Anschaffungskosten zur Gänze von der steuerlichen Abzugsfähigkeit im Wege der Absetzung für Abnutzung ausgeschlossen. Das behauptete außerberufliche Nutzungsausmaß der Digitalkamera von 20% sei nicht vernachlässigbar. Diese Privatnutzung führe zur Zuordnung der Digitalkamera zum Bereich der privaten Lebensführung.
Die Mitbeteiligte beantragte die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz.
Im Vorhalt vom ersuchte die belangte Behörde um Mitteilung, auf Grund welcher sachverhaltsbezogener Grundlagen die Schätzung über das Ausmaß der beruflichen und privaten Verwendung der Fotokamera vorgenommen worden sei. Sie ersuchte, die entsprechenden Berechnungsgrundlagen vorzulegen und geeignete Nachweise beizuschließen. Die Mitbeteiligte wurde weiters ersucht, glaubhaft zu machen, dass die Fotokamera im Berufungsjahr und in den zwei Folgejahren 2007 und 2008 tatsächlich (in dem behaupteten Umfang) für die behaupteten beruflichen Zwecke verwendet worden sei, und anzugeben, weshalb die Anschaffung der Fotokamera für die Ausübung der beruflichen Tätigkeit notwendig gewesen sei und die berufliche Verwendung im Berufungsjahr sowie in den beiden Folgejahren tatsächlich je ein Ausmaß von 80% der Gesamtnutzung der Kamera habe erreichen können.
Der steuerliche Vertreter der Mitbeteiligten teilte mit Schreiben vom mit, die Schätzung des Privatanteils von 20% sei nach Rücksprache mit der Mitbeteiligten über Art und Umfang der Nutzung der Kamera vorgenommen worden. Das sei ein Routinevorgang beim Erstellen von Steuererklärungen. Solche Schätzungen würden dann angestellt, wenn eine detaillierte Berechnung des Privatanteils ohne unverhältnismäßig großen Aufwand nicht möglich sei. Die Intensität der Auseinandersetzung mit dem Thema solle dem Sachverhalt angemessen sein. Es sei daher erhoben worden, ob eine weitere Kamera für die private Nutzung zur Verfügung stehe. Dies sei von der Klientin (Mitbeteiligten) bejaht worden. Weiters habe sie die Notwendigkeit und den Umfang der beruflichen Nutzung beschrieben. Die Beschreibung sei dem steuerlichen Vertreter äußerst plausibel erschienen. Der steuerliche Vertreter sei zu dem Ergebnis gelangt, dass eine ganz überwiegende bzw. beinahe ausschließliche berufliche Veranlassung vorliege. Zur Ausräumung von Graubereichen und im Einklang mit der jahrzehntelangen Veranlagungserfahrung der Kanzlei sei vorgeschlagen worden, den Privatanteil vorsichtig, dh im Zweifel eher etwas höher, mit 20% anzusetzen. Aus diesem Ansatz dürfe nicht (fälschlicherweise) der Schluss gezogen werden, dass eine dem Aufteilungsverbot unterliegende Ausgabe vorliege. Im Übrigen sei die Höhe der Anschaffungskosten dem betrieblichen Zweck angemessen. Allein die Schwierigkeiten beim Fotografieren von Dokumenten (womöglich in nicht entsprechend beleuchteten Räumen) erforderten eine entsprechende technische Ausrüstung der Kamera. Der Ansatz eines Privatanteils von 20% werde als für die gesamte Abschreibungsdauer relevant erachtet; das Ausmaß der politischen Arbeit der Mitbeteiligten werde voraussichtlich in Zukunft nicht abnehmen. Ein jährlich durchzuführendes Schätzungsverfahren würde zu keinem anderen Ergebnis führen. Zudem sei das Verhältnis der AfA (von 206,40 EUR) für die Kamera zu den Einnahmen aus der beruflichen Tätigkeit (3.282,80 EUR) nicht außergewöhnlich.
Unter einem legte der steuerliche Vertreter ein Schreiben der Mitbeteiligten vom vor. Darin führte diese aus, sie sei Mitglied in diversen (näher bezeichneten) Ausschüssen der Stadtgemeinde. Im Zuge der politischen Arbeit habe sich rasch ergeben, dass es wichtig sei, eigene Fotos zu haben, die für Presseaussendungen oder Internet-Seiten verwendet werden könnten. Die digitale Aufnahmetechnik habe den Vorteil, dass Fotos rasch (per E-Mail) verschickt werden könnten. Da niemand (aus der Gemeinderatsfraktion) diese Aufgabe habe übernehmen wollen, habe sich die Mitbeteiligte entschlossen, diesen Schritt zu setzen, um ihre politische Arbeit besser unterstützen zu können. Eine weitere Notwendigkeit für die Kamera habe sich durch die Restriktionen der Gemeindeordnung ergeben, denen zufolge das Kopieren von Gemeinderats-Unterlagen nicht gestattet sei, wohl aber das "Abfotographieren". Auf Grund der Wahlen im Folgejahr 2007 seien weitere Presseaktivitäten erforderlich gewesen, für die man Fotomaterial benötigt habe. Die Mitbeteiligte habe außerdem für ihre politische Fraktion (Partei) eine Homepage entwickelt, auf der immer wieder aktuelle Fotos ins Netz gestellt worden seien. Auch bei Präsentationen (zB PowerPoint-Präsentationen in Gemeinderats-Sitzungen) sei es unerlässlich, auf Fotos zugreifen zu können. Schließlich diene die Kamera der Archivierung der politischen Aktivitäten der Fraktion.
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung Folge. § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 schließe eine Abzugsfähigkeit von gemischten Aufwendungen dann nicht aus, wenn die Aufwendungen ausschließlich bzw. nahezu ausschließlich betrieblich bzw. beruflich veranlasst seien bzw. wenn das Wirtschaftsgut, dessen Aufwendungen zu beurteilen seien, ausschließlich oder nahezu ausschließlich betrieblich bzw. beruflich verwendet werde. Absetzbarkeit sei aber auch dann gegeben, wenn sich der Teil der Aufwendungen, der auf die ausschließliche bzw. die nahezu ausschließliche betriebliche bzw. berufliche Nutzung entfalle, von den Ausgaben für die private Lebensführung einwandfrei trennen lasse. Nur wenn sich die betrieblich bzw. beruflich veranlassten Aufwendungen von den privat veranlassten Aufwendungen nicht einwandfrei trennen ließen, sei der gesamte Betrag nicht abziehbar.
Eine ausschließliche bzw. nahezu ausschließliche betriebliche bzw. berufliche Nutzung von Wirtschaftsgütern werde angenommen, wenn die Wirtschaftsgüter zu 80% bzw. zu 90% betrieblich bzw. beruflich verwendet wurden ( Quantschnigg/Schuch , Einkommensteuerhandbuch, § 20 Tz 11).
Aufwendungen für einen Fotoapparat würden in der Literatur wegen des Aufteilungsverbots nach § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 zur Gänze dem Privatbereich zugeordnet ( Doralt/Kofler , EStG,§ 20 Tz 163 "Fotoapparat"). Nur wenn das Gerät nahezu ausschließlich zu betrieblichen/beruflichen Zwecken verwendet werde, komme ein Abzug in Betracht. Dies sei etwa bei einem Fotoreporter oder Kunstmaler der Fall (Hinweis auf Hofstätter/Reichel , § 20 Tz 5 EStG 1988). Der Umstand, dass ein Steuerpflichtiger mehrere Geräte besitze, müsse dabei auf Grund der erheblichen Qualitäts- und Preisunterschiede der Geräte nicht unbedingt für eine ausschließliche betriebliche/berufliche Veranlassung sprechen.
Bei Fotoapparaten möge zwar die Vermutung bestehen, dass sie üblicherweise in nennenswertem Umfang (auch) für die private Lebensführung verwendet würden. Es müsse dem Steuerpflichtigen aber möglich sein, diese Vermutung im Einzelfall zu widerlegen. Gelinge es dem Steuerpflichtigen, das Maß der betrieblichen/beruflichen Verwendung eines solchen Wirtschaftsgutes nachzuweisen bzw. glaubhaft zu machen, sei der betrieblich/beruflich veranlasste Anteil steuerlich absetzbar. Es dürfe keinen Unterschied machen, ob der Privatanteil des Steuerpflichtigen mit 15%, 20% oder 25% angesetzt werde.
In verfahrensrechtlicher Hinsicht bedürfe die betriebliche/berufliche Veranlassung eines Aufwands dann einer sorgfältigen Prüfung der Abgabenbehörde, wenn Aufwendungen vergleichbarer Art häufig in der Privatsphäre anfielen. Wer typische Aufwendungen der privaten Lebensführung als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten geltend mache, habe von sich aus nachzuweisen, dass diese - entgegen allgemeiner Lebenserfahrung - (nahezu) ausschließlich die betriebliche/berufliche Sphäre beträfen. Die Behörde dürfe Aufwendungen, die in gleicher Weise mit der Erzielung von Einkünften wie mit der privaten Lebensführung zusammenhängen können, nicht schon anerkennen, weil die im konkreten Fall gegebene Veranlassung nicht feststellbar sei. Der Nachweis der betrieblichen/beruflichen Veranlassung sei dabei vom Steuerpflichtigen und nicht von der Abgabenbehörde zu erbringen. Dies ergebe sich schon aus seiner Nähe zum Beweisthema.
Nach Wiedergabe des oben dargestellten Inhaltes der Eingaben der Mitbeteiligten und ihres steuerlichen Vertreters wird im angefochtenen Bescheid sodann ausgeführt:
"Die Zweckmäßigkeit der Anschaffung einer Kamera zur Unterstützung der politischen Arbeit der (Mitbeteiligten) ist mit diesen Ausführungen (unter Bedachtnahme auf die Höhe der strittigen Aufwendungen) ausreichend glaubhaft gemacht. Dasselbe gilt für das Ausmaß der behaupteten beruflichen Verwendung der Kamera (im Berufungsjahr). Bei der von der (Mitbeteiligten) erworbenen Kamera handelt es sich um eine 'Einstiegskamera'. Auch die Höhe der Anschaffungskosten deutet noch auf keine besondere, in der Lebensführung gelegene Veranlassung."
Gegen diesen Bescheid hat das Finanzamt Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof erhoben.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Typischerweise der Lebensführung dienende Wirtschaftsgüter, für die eine private Mitveranlassung besteht, werden von der Regelung des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 erfasst (vgl. Hofstätter/Reichel , Tz 3.1. zu § 20 EStG 1988, 48. Lfg.). Demnach dürfen, wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom , 2010/15/0197, ausgesprochen hat, Aufwendungen für solche Wirtschaftsgüter grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Dieser Ausschluss der Abziehbarkeit gilt zwar dann nicht, wenn eine eindeutige, klar nachvollziehbare Trennung zwischen der privaten Veranlassung der Anschaffung einerseits und der betrieblichen bzw. beruflichen Veranlassung andererseits gegeben und die betriebliche bzw. berufliche Veranlassung nicht bloß völlig untergeordnet ist. Eine solche Trennbarkeit liegt aber nicht vor, wenn mangels klarer Quantifizierbarkeit der einzelnen Veranlassungskomponenten ein objektiv überprüfbarer Aufteilungsmaßstab nicht besteht und damit ein entsprechendes Vorbringen des Steuerpflichtigen keiner Nachprüfung zugänglich ist. Ist eine derartige objektiv nachvollziehbare und einwandfreie Aufteilung nicht möglich, kommt die Berücksichtigung von Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten nur in Betracht, wenn der Steuerpflichtige den Nachweis für eine (zumindest beinahe) gänzliche betriebliche bzw. berufliche Veranlassung erbringt (vgl. die bei Doralt/Kofler , EStG11, § 20 Tz 21/2 und Tz 22 zitierte hg. Rechtsprechung). Eine völlig untergeordnete private Nutzung erweist sich somit als unschädlich; dabei geht es allerdings regelmäßig nicht um ein mathematisch quantifizierbares Ausmaß, ist doch gerade ein solches zumeist nicht feststellbar, sondern vielmehr darum, dass eine bloß gelegentlich auftretende private Nutzung im Verhältnis zur überragend im Vordergrund stehenden betrieblichen bzw. beruflichen Nutzung nicht schädlich ist (vgl. Hofstätter/Reichel , Tz 3.1. zu § 20 EStG 1988).
Als Beispiele für typischerweise den Haushalt des Steuerpflichtigen und dessen Lebensführung betreffende Wirtschaftsgüter sind im Erkenntnis 2010/15/0197 Fernsehgeräte, Radio, MP3-Player, Foto(digital)kameras, Filmkameras und übliche Tageszeitungsabonnements genannt.
Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis 2010/15/0197 weiter ausführt, ist es Aufgabe der beiden Instanzen des Verwaltungsverfahrens, Sachverhaltsfeststellungen über die Umstände der Nutzung des Wirtschaftsgutes zu treffen. Die Abgabenbehörden dürfen sich in der Regel nicht allein auf die Darstellung des Steuerpflichtigen stützen, wenn es an entsprechenden Nachweisen für dessen Sachvortrag fehlt. Der Steuerpflichtige hat entsprechende Nachweise zu erbringen, die Abgabenbehörden haben dazu Feststellungen zu treffen (ebenso der Beschluss des Großen Senates des BFH vom , GrS 1/06, Rz 126).
Im angefochtenen Bescheid führt die belangte Behörde aus, das Ausmaß der beruflichen Nutzung der Kamera sei glaubhaft gemacht worden. Diese Aussage erweist sich als nicht nachvollziehbar, ist doch nicht zu erkennen, wie die mitbeteiligte Partei der belangten Behörde in einer der objektiven Nachprüfung zugänglichen Weise das konkrete Ausmaß sowohl der tatsächlichen privaten Nutzung als auch der tatsächlichen beruflichen Nutzung der Fotokamera hätte darlegen können.
Entscheidend ist im Beschwerdefall allerdings, dass die belangte Behörde Aufwendungen für eine auch (und zwar nicht bloß untergeordnet) privat genutzte Fotokamera nicht der Regelung des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 subsumiert und damit die Rechtslage verkannt hat.
Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben.
Wien, am