VwGH vom 15.09.2011, 2011/17/0047
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Pallitsch, die Hofräte Dr. Holeschofsky und Dr. Köhler sowie die Hofrätinnen Dr. Zehetner und Mag. Nussbaumer-Hinterauer als Richter, im Beisein der Schriftführerin MMag. Gold, über die Beschwerde des Finanzamtes Landeck-Reutte in 6500 Landeck, Innstraße 11, gegen den Bescheid des Unabhängigen Finanzsenates (Außenstelle Innsbruck) vom , Zl. RV/0424-I/07, betreffend Energieabgabenrückvergütung für die Jahre 2004 bis 2006 (mitbeteiligte Partei: R G in G, vertreten durch Dkfm. Erwin Baldauf Mag. Reinhard Eberle, Wirtschaftstreuhandgesellschaft OG, Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft in 6600 Reutte, Innsbrucker Straße 8), zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Bund hat der mitbeteiligten Partei Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.106,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der im verwaltungsgerichtlichen Verfahren Mitbeteiligte stellte für die Jahre 2003 bis 2006 Anträge auf Vergütung von Energieabgaben nach dem Energieabgabenvergütungsgesetz, welche am bei der Abgabenbehörde erster Instanz einlangten.
Der Mitbeteiligte betrieb in den genannten Jahren den Dienstleistungsbetrieb "Caravaning-Campingplatz". Im Zuge einer im Jahre 2007 durchgeführten Betriebsprüfung wurde entscheidungswesentlich festgestellt, dass der Mitbeteiligte den Campinggästen bei deren Abreise den tatsächlich verbrauchten Strom und das tatsächlich verbrauchte Gas neben den Nächtigungsgebühren gesondert in Rechnung stellte. Mit den erstinstanzlichen Bescheiden je vom wurden nach Wiederaufnahme der jeweiligen Verfahren die auf diese als Weiterlieferungen angesehenen Leistungen entfallenden Beträge nicht vergütet. Dies führte zur spruchmäßigen Vorschreibung von Nachzahlungen in der Höhe von EUR 785,01 für das Jahr 2003, EUR 2.017,79 für das Jahr 2004, EUR 2.276,96 für das Jahr 2005 sowie von EUR 2.337,44 für das Jahr 2006.
In seiner dagegen erhobenen Berufung brachte der Mitbeteiligte des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens vor, es treffe zu, dass die Gäste seines Campingplatzes an den Versorgungsleitungen für Strom und Gas angeschlossen seien und bei der Abreise die Nächtigungsgebühren und der verbrauchte Strom bzw. Gas gesondert abgerechnet würden. Dabei handle es sich - entgegen der Ansicht des Betriebsprüfers, der die Behörde erster Instanz gefolgt sei - nur um eine "abrechnungstechnische Methode" und nicht um Energielieferungen im Sinne des § 2 des Energieabgabenvergütungsgesetzes (in der Folge: EnAbgVG). Es gebe Campingplätze, bei denen sei der Stromverbrauch im Platzentgelt inkludiert, andere Plätze würden ein Pauschale verlangen und andere wiederum eine verbrauchsgenaue Abrechnung erstellen. Es müsse jedoch festgehalten werden, dass ein Caravaningplatz nicht zu betreiben wäre, wenn diese Versorgungsleistungen nicht erbracht würden. Damit sei die Energieabgabe an die Gäste betriebsimmanent und die Energiekosten seien Kosten des Betriebes. Es sei dies vergleichbar mit der früher gebräuchlichen Abrechnungsart in Gasthöfen, wo in der Winterzeit ein Heizungszuschlag verrechnet worden sei. Nach Ansicht des Mitbeteiligten habe das Gesetz mit der erwähnten Bestimmung Energieversorgungsbetriebe im Auge, nicht jedoch Betriebe, welche die Energie zu ihrer eigenen Leistungserbringung benötigten.
Mit der Berufungsvorentscheidung vom wies die Abgabenbehörde erster Instanz die Berufung gegen die erstinstanzlichen Bescheide vom als unbegründet ab. Mit dem Energieabgabenvergütungsgesetz in der Fassung durch die Novelle BGBl. I Nr. 158/2002 sei der Kreis der vergütungsberechtigten Betriebe ausgeweitet worden, sodass auch alle Dienstleistungsbetriebe bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen das Recht auf Energieabgabenvergütung hätten. In § 2 des EnAbgVG werde für Teile von Betrieben, die elektrische Energie, Erdgas oder aus diesen Energieträgern erzeugte Wärme lieferten, die Möglichkeit der Energieabgabenvergütung nicht zugelassen. Diese Einschränkung sei nach den Erläuternden Bemerkungen deshalb erfolgt, um eine mehrfache Inanspruchnahme zu verhindern. In diesen Fällen solle der Abnehmer der Energie, wenn er die Voraussetzungen erfülle, die Vergütung geltend machen können. Bei einem Caravaning-Campingplatz werde vom leistenden Unternehmer unter anderem der Standplatz und die Versorgung von Strom und Gas angeboten. Der Benutzer des Campingplatzes sei nicht gezwungen, zusätzlich zur Miete des Standplatzes auch die Nebenleistungen Strom und Gas in Anspruch zu nehmen, auch wenn er dies in den meisten Fällen täte. Werde daher vom Kunden nur der Standplatz gemietet, zahle dieser nur die Standplatzmiete. Es würden also nur die tatsächlich konsumierten Leistungen abgerechnet, sodass der Kunde genau wisse, wieviel an Strom bzw. Gas er verbraucht habe. Den Kunden würden daher bestimmte Mengen an Strom und/oder Gas geliefert, wobei ihnen ein gesondertes Entgelt in Rechnung gestellt werde, das sich aus Einkaufspreis zuzüglich Gewinnaufschlag zusammensetze. Es liege daher im konkreten Fall eine von der Standplatzvermietung getrennte Lieferung der Energieträger Strom und Gas durch den Campingplatzbetreiber an die Kunden vor. Die Abrechnung der Energieträger bei einem Caravaning-Campingplatz sei deshalb nicht mit den Heizkosten im Gastgewerbe vergleichbar, weil sich dort der Gast auch dann nicht den im Gesamtentgelt enthaltenen Heizkosten entziehen könne, wenn er sein Fremdenzimmer nachweislich nicht beheizt habe. In diesem Fall würden die Heizkosten - unabhängig davon wie hoch diese auch tatsächlich seien - in einen Gesamtpreis miteinkalkuliert. Bemerkt werde, dass bei gesondertem Ausweis der Strom- und Gaskosten auch umsatzsteuerrechtlich eine eigenständige Lieferung von Strom bzw. Gas vorliege.
In seinem Vorlageantrag führte der Mitbeteiligte des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens aus, das in der Berufungsvorentscheidung gegen eine Gewährung der Energieabgabenvergütung vorgebrachte Argument der mehrfachen Inanspruchnahme der Energieabgabenvergütung sei nicht "stimmig", weil die Leistungen eines Campingplatzes sich immer an Endverbraucher richteten. Es sei so, dass der Betrieb eines Campingplatzes nicht möglich wäre, ohne die Zurverfügungstellung von Strom und Gas für die Gäste. Damit zähle dies zu den betriebsimmanenten Leistungskomponenten. Die separate Berechnung von Strom und Gas solle eine kostengenauere Preisfindung ermöglichen. Wie bereits in der Berufung angeführt, werde die Strom- und Gasversorgung und deren Abrechnungsmethode bei den Campingplätzen unterschiedlich gehandhabt. Es sei daher nicht einzusehen, dass die Abrechnungsmethode die Steuerpflicht begründen bzw. nicht begründen solle. Auch sei der Vergleich mit den Leistungen eines Hotels gerechtfertigt, wo ebenfalls die Gäste mit Strom versorgt würden und dem Unternehmen dennoch eine Energieabgabenvergütung zustehe.
Mit ihrem vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung des Mitbeteiligten Folge, hob den Bescheid betreffend das Jahr 2003 auf und änderte die Bescheide betreffend die Jahre 2004 bis 2006 dahin ab, dass für das Jahr 2004 insgesamt eine Vergütung in der Höhe von EUR 4.057,56, für das Jahr 2005 eine solche von insgesamt EUR 4.992,14 und für das Jahr 2006 eine Vergütung von insgesamt EUR 5.217,18 zustehe.
Ein Anspruch auf Vergütung - so die belangte Behörde in ihrer Bescheidbegründung - bestehe für alle Betriebe, soweit sie - je nach der jeweiligen Fassung des Gesetzes - nicht Erdgas und elektrische Energie (BGBl. I Nr. 158/2002), Erdgas, elektrische Energie oder Kohle (BGBl. I Nr. 71/2003) bzw. die in § 1 Abs. 3 EnAbgVG genannten Energieträger (BGBl. I Nr. 92/2004) lieferten oder Wärme (Dampf oder Warmwasser) lieferten, die aus den genannten Energieträgern erzeugt worden seien.
Die Abgabenbehörde erster Instanz trete der Ansicht des Mitbeteiligten des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens nicht entgegen, dass ein Caravaning-Campingplatz ohne die vom Mitbeteiligten genannten Versorgungsleistungen nicht zu betreiben wäre. Die Behörde räume auch ein, dass der Benutzer des Campingplatzes die Nebenleistungen Strom und Gas in den meisten Fällen in Anspruch nehme.
Die Ausschlussbestimmung des § 2 Abs. 1 EnAbgVG verfolge den Zweck, eine mehrfache Inanspruchnahme der Vergütung zu verhindern. Gerade dieser Zweck der Bestimmung spreche dafür, die Vergütung zu gewähren, weil sich die Leistungen eines Campingplatzes immer an Endverbraucher richteten. Unbestritten sei nämlich, dass der Mitbeteiligte einen Betrieb im Sinne des § 2 EnAbgVG betreibe und die strittigen Produkte zur Verfügung stelle, damit er diesen Betrieb samt dem üblichen Leistungsangebot den Endverbrauchern zur Verfügung stellen könne.
Davon abgesehen sei der Berufung auch deshalb stattzugeben gewesen, weil es sich bei den Leistungen des Mitbeteiligten nicht um selbständige Lieferungen der genannten Energieträger handle; bei der Gestattung der Benützung von Campingplätzen handle es sich nämlich um Leistungen auf der Grundlage "gemischter Verträge", weil der Urlaubsgast nicht nur ein Bestandrecht für das Aufstellen des Fahrzeuges erwerbe, sondern auch Einrichtungen in Anspruch nehmen könne, die als Betriebsvorrichtungen anzusehen seien. Werde dem Urlaubsgast dabei auch die Möglichkeit eröffnet, Strom und Gas zu beziehen, handle es sich um unselbständige Nebenleistungen, weil sie im Vergleich zur Hauptleistung (Gestattung der Benützung des Campingplatzes) nebensächlich seien, mit ihr eng zusammenhingen und in ihrem Gefolge üblicherweise vorkämen. Die Inanspruchnahme von Strom und Gas verfolge keinen selbständigen Zweck. Sie sei nur ein Mittel, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können. Nach dem Willen der Parteien sei sie so eng mit der Hauptleistung verbunden, dass sie nicht ohne die andere erbracht werden könne (Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom , Zl. 2006/13/0150).
Unter diesen Gesichtspunkten mache es keinen erheblichen Unterschied, dass die Abrechnung für die Inanspruchnahme von Strom und Gas verbrauchsbezogen und nicht im Rahmen eines täglichen Pauschales der Gesamtleistung erfolge. Es vermöge auch das im Berufungsverfahren erstattete Vorbringen der Abgabenbehörde erster Instanz nichts zu ändern, dass immer mehr Wohnwagen und Caravans mit Solaranlagen ausgerüstet seien. Versorgten sich die Camper danach insoweit selbst mit Strom, seien sie noch immer auf das (ergänzende) Angebot des Mitbeteiligten angewiesen, auch wenn sie nicht verpflichtet seien, neben der Standgebühr auch diese Leistungen in Anspruch zu nehmen.
Mit ihrer auf § 292 BAO gestützten Amtsbeschwerde bekämpft die Abgabenbehörde erster Instanz diesen Bescheid vor dem Verwaltungsgerichtshof ausdrücklich nur hinsichtlich der Entscheidung betreffend die Jahre 2004 bis 2006 wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes.
Die belangte Behörde hat die Akten des Verwaltungsverfahrens vorgelegt und ebenso wie der im verwaltungsgerichtlichen Verfahren Mitbeteiligte eine Gegenschrift mit dem Antrag erstattet, die Beschwerde als unbegründet abzuweisen.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Strittig ist vor dem Verwaltungsgerichtshof allein die Frage, ob der Mitbeteiligte die Energieabgabenvergütung für den streitgegenständlichen Zeitraum im dargestellten Umfang in Anspruch nehmen kann oder nicht. Die beschwerdeführende Partei vertritt in diesem Zusammenhang die Rechtsansicht, der Mitbeteiligte liefere hiebei Energie im Sinne des § 2 Abs. 1 EnAbgVG an die Campingplatzbenutzer, sodass er gemäß dieser Bestimmung vom Anwendungsbereich des Energieabgabenvergütungsgesetzes, BGBl. Nr. 201/1996, ausgenommen sei.
Die hier fragliche Bestimmung des § 2 Abs. 1 EnAbgVG hatte im gegenständlichen Zeitraum bis (in der Fassung durch BGBl. I Nr. 71/2003, vgl. aber zum Anwendungsbereich § 4 Abs. 4 EnAbgVG) folgenden Wortlaut:
"(1) Ein Anspruch auf Vergütung besteht für alle Betriebe, soweit sie nicht Erdgas, elektrische Energie oder Kohle liefern oder Wärme (Dampf oder Warmwasser) liefern, das aus Erdgas, elektrischer Energie oder Kohle erzeugt wurde."
In der Zeit ab dem lautete die gegenständliche Bestimmung in der Fassung durch BGBl. I Nr. 92/2004 wie folgt:
"(1) Ein Anspruch auf Vergütung besteht für alle Betriebe, soweit sie nicht die in § 1 Abs. 3 genannten Energieträger liefern oder Wärme (Dampf oder Warmwasser) liefern, die aus den in § 1 Abs. 3 genannten Energieträgern erzeugt wurde."
Unter den in § 1 Abs. 3 leg. cit. genannten Energieträgern werden auch Erdgas und elektrische Energie aufgezählt.
Die beschwerdeführende Partei vertritt die Ansicht, der im verwaltungsgerichtlichen Verfahren Mitbeteiligte "liefere" im Sinne dieser Bestimmung Energie. Dem kann der Verwaltungsgerichtshof jedoch nicht folgen:
Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Umsatzsteuer (vgl. nur das auch von der belangten Behörde zitierte hg. Erkenntnis vom , Zl. 2006/13/0150) ist bei einem Umsatz, der ein Leistungsbündel darstellt, eine Gesamtbetrachtung notwendig. Zum einen ist jede Dienstleistung in der Regel als eigene selbständige Leistung zu betrachten, zum anderen darf eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist. Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile aber Nebenleistungen darstellen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Kunden keinen anderen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.
Zwar verweist die beschwerdeführende Partei grundsätzlich zutreffend darauf, dass die umsatzsteuerlichen Regelungen nicht ohne weiteres auf das Energieabgabenvergütungsgesetz übertragen werden dürften (vgl. aber das hg. Erkenntnis vom , Zl. 2006/17/0118, in dem der Verwaltungsgerichtshof auch in Zusammenhang mit der Auslegung des § 2 Abs. 1 EnAbgVG näher auf die umsatzsteuerrechtliche Terminologie des Energieabgabenvergütungsgesetzes und deren Maßgeblichkeit für die Auslegung desselben verwiesen hat), doch sind nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes im vorliegenden Beschwerdefall diese allgemeinen und grundlegenden Gedanken jedenfalls für die hier entscheidungswesentliche Frage der Beurteilung von Hauptleistung und damit zusammenhängender Nebenleistung heranzuziehen. Auszugehen ist demnach von der Sicht des Durchschnittsverbrauchers. Hiezu aber hat die belangte Behörde unwidersprochen festgestellt, dass aus der Sicht des Benützers des vom Mitbeteiligten betriebenen Platzes die Möglichkeit der Benutzung des Platzes wesentlich ist, der vom Mitbeteiligten gleichfalls ermöglichte Bezug etwa der elektrischen Energie jedoch im Zusammenhang mit der Erbringung der als wesentlich angesehenen Leistung steht. Wenn die beschwerdeführende Partei darauf verweist, dass der den Campingplatz des Mitbeteiligten in Anspruch nehmende Durchschnittsverbraucher es in der Hand hat, die Energiekosten durch den von ihm selbst zu regelnden Verbrauch (weitgehend) zu bestimmen, so zeigt dies gerade auf, dass die Ermöglichung des Energieverbrauches durch den Mitbeteiligten nur eine Nebenleistung zur Ermöglichung der Inanspruchnahme des Campingplatzes ist. Auch von der beschwerdeführenden Partei wird nicht vorgebracht, dass die Lieferung von Energie (auch) an Personen erfolge, die die Anlage des Mitbeteiligten sonst nicht benützten.
Die von der Beschwerde erwähnte Gefahr einer Mehrfachvergütung der Energieabgabe, die durch die Bestimmung des § 2 Abs. 1 EnAbgVG ausgeschlossen werden sollte, ist bei der im Beschwerdefall gegebenen Konstellation nicht ersichtlich.
Aus den dargelegten Erwägungen ergibt sich, dass eine Rechtsverletzung durch den angefochtenen Bescheid nicht gegeben ist. Die Beschwerde war infolge dessen gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
Die Entscheidung über den Kostenanspruch der mitbeteiligte Partei beruht auf den §§ 47 ff VwGG insbesondere auf § 48 Abs. 3 Z. 2 leg. cit. in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008, BGBl. III Nr. 455.
Wien, am