VwGH vom 24.01.2013, 2011/16/0238
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Mairinger und Dr. Köller als Richter, im Beisein der Schriftführerin MMag. Wagner, über die Beschwerde des Ing. H L in E, vertreten durch Mag. Josef Wimmer, Rechtsanwalt in 4910 Ried/Innkreis, Bahnhofstraße 59, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenats, Außenstelle Linz vom , GZ. FSRV/0083- L/09, betreffend Abgabenhinterziehung, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 610,60 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Das Finanzamt Braunau Ried Schärding leitete mit Bescheid vom gegen den Beschwerdeführer ein Finanzstrafverfahren wegen des Verdachtes der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs. 1 FinStrG hinsichtlich der Umsatz- und Einkommensteuer für 2005 bis 2007 ein. Der Beschwerdeführer habe trotz Erinnerungen und Festsetzung einer Zwangsstrafe keine Abgabenerklärungen für diese Jahre eingebracht. Die vom Verdacht erfassten Verkürzungsbeträge von 8.857,14 EUR an Umsatzsteuer und von 25.614,65 EUR an Einkommensteuer ergäben sich aus den im Schätzungsweg festgesetzten Abgabenbescheiden.
Mit Schreiben vom stellte das Finanzamt dem Beschwerdeführer eine Ablichtung der vom Amtsbeauftragten an den Spruchsenat ergangenen Stellungnahme zu. Darin wird zur Darstellung des strafbestimmenden Wertbetrages auf Seite 42 des Aktes verwiesen.
Auf Seite 42 der vorgelegten Verwaltungsakten ist die Summe der Verkürzungsbeträge (34.471,68 EUR) wie folgt aufgegliedert:
"USt
St.Nr. ….. (Beschwerdeführer)
2005 EUR 1.007,55
2006 EUR 336,45
2007 EUR 540,36
St.Nr. …..Fa. T KEG
2006 EUR 3.243,78
2007 EUR 3729,00 8.857,14
ESt
StNr. …..(Beschwerdeführer)
2005 EUR 5.358,13
2006 EUR 4.455,19
2007 EUR 15.801,22 EUR 25.614,54"
Mit dem Erkenntnis des Spruchsenates vom
wurde der Beschwerdeführer der Abgabenhinterziehung nach § 33
Abs. 1 FinStrG schuldig erkannt, weil er als Abgabepflichtiger und
als Kommanditist der T KEG im Bereich des Finanzamtes Braunau Ried
Schärding vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen
Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht durch Nichtabgabe von
Steuererklärungen für die Jahre 2005, 2006 und 2007 eine
Verkürzung an Umsatzsteuer in Höhe von 8.857,14 EUR und an
Einkommensteuer in Höhe von 25.614,54 EUR (insgesamt
34.471,68 EUR) bewirkt habe. Über ihn wurde eine Geldstrafe von
15.000 EUR und für den Fall deren Uneinbringlichkeit eine
Ersatzfreiheitsstrafe von sechs Wochen verhängt.
Der Beschwerdeführer habe sich - so der Spruchsenat in der Begründung - hinsichtlich der Jahre 2005 und 2006 schuldig bekannt, aber behauptet, dass ihm für das Jahr 2007 keine entsprechenden Bescheide zugegangen seien. Dieser Verantwortung stehe entgegen, dass der Beschwerdeführer am beim zuständigen Finanzamt vorgesprochen und im Rahmen dieses Gespräches auch angegeben habe, dass er nicht nur für das Jahr 2006, sondern auch für das Jahr 2007 einen Wiederaufnahmeantrag stellen werde. Daraus schließe der Spruchsenat, dass dem Beschwerdeführer auch die entsprechenden Bescheide für 2007 zugegangen seien.
Mit der mit Schriftsatz vom erhobenen Berufung bekämpfte der Beschwerdeführer das Erkenntnis des Spruchsenates ausdrücklich insofern, als ihm angelastet wurde, für das Jahr 2007 Umsatzsteuer und Einkommensteuer hinterzogen zu haben. Davon ausgehend bekämpfte er auch die Strafhöhe. Die Behörde sei rechtsirrig davon ausgegangen, dass dem Beschuldigten die Schätzungsbescheide 2007 zustellt worden seien. Dies sei unrichtig. Der Behörde sei der Nachweis des Zustellvorganges nicht gelungen. Bei dem im Erkenntnis des Spruchsenates erwähnten Gespräch beim Finanzamt am habe es sich um ein allgemeines Gespräch betreffend fehlende Steuererklärungen gehandelt. Dabei habe der Beschwerdeführer angekündigt, alle Erklärungen noch zu erstellen und bei den rechtskräftigen Bescheiden "im Jahre 2005 und 2006" Wiederaufnahmeanträge zu stellen. Zusammenfassend sei "die Schätzungsmaßnahme 2007" nicht wirksam, weil "bis dato" die entsprechenden Jahresbescheide noch nicht zugestellt worden seien.
In der vor der belangten Behörde durchgeführten mündlichen Verhandlung führte der Vorsitzende nach Erörterung des Inhalts des Spruchsenatserkenntnisses und der weiteren Verfahrensergebnisse aus, dass im gegenständlichen Finanzstrafverfahren offensichtlich die Höhe der dem Beschwerdeführer vom Spruchsenat vorgeworfenen Verkürzungsbeträge in Streit gezogen würden. Der Vorsitzende rege daher an, von den diesbezüglichen Verkürzungsbeträgen im Zweifel zu Gunsten des Beschwerdeführers einen Abschlag von einem Drittel vorzunehmen, um alle Unwägbarkeiten einer Schätzung zu Lasten des Beschwerdeführers für das gegenständliche Finanzstrafverfahren auszuschließen. Dazu erklärten die Parteien, eine derartige Vorgangsweise zu akzeptieren.
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung des Beschwerdeführers teilweise statt und änderte die bekämpfte Entscheidung des Spruchsenates dahingehend ab, dass der Spruch lautet:
"(Beschwerdeführer) ist schuldig, er hat im Amtsbereich des Finanzamtes Braunau Ried Schärding vorsätzlich unter Verletzung seiner abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht
1. als Abgabepflichtiger in den Jahren 2006 bis 2008 betreffend die Veranlagungsjahre 2005 bis 2007 eine Verkürzung an Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt EUR 1.704,24 (2005 EUR 1.007,55 + 2006 EUR 336,45 + 2007 EUR 360,24) und an Einkommensteuer in Höhe von insgesamt EUR 20.347,47 (2005 EUR 5.358,13 + 2006 EUR 4.455,19 + 2007 EUR 10.534,15) zu bewirken versucht, indem er die Einreichung der Abgabenerklärung unterlassen hat mit dem Ziel, auf diese Weise eine Festsetzung der Abgaben zu vermeiden, sowie
2. als Wahrnehmender der steuerlichen Interessen der T KEG in den Jahren 2007 und 2008 eine Verkürzung an Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt EUR 5.730,02 (2006 EUR 3.243,78 + 2007 EUR 2.486,24) zu bewirken versucht, indem er die Einreichung der Abgabenerklärungen unterlassen hat mit dem Ziel, auf diese Weise eine Festsetzung der Jahresumsatzsteuern mit Null bzw. in Höhe eines geltend gemachten Guthabens herbeizuführen,
und hierdurch versuchte Abgabenhinterziehung nach §§ 33 Abs. 1, 13 FinStrG begangen,
weshalb über ihn gemäß § 33 Abs. 5 iVm § 21 Abs. 1 und 2 FinStrG eine Geldstrafe in Höhe von EUR 12.000,00 (in Worten:
zwölftausend Euro)
und gemäß § 20 FinStrG für den Fall deren Uneinbringlichkeit
eine Ersatzfreiheitsstrafe von vierunddreissig Tagen
verhängt werden."
Die belangte Behörde ging dabei von folgendem Sachverhalt aus:
Das Lebenskonzept des jahrzehntelang als "steuerliches U-
Boot" lebenden Beschwerdeführers sei es offenbar gewesen, unter Umgehung des österreichischen Fiskus (welcher in Anbetracht seines exekutiven Andrängens ob der Millionenverbindlichkeiten des Beschwerdeführers als bedrohlich empfunden worden sei) eine entsprechende unternehmerische oder gewerbliche Tätigkeit im Verborgenen zu unterhalten. Dazu habe er es - schon traditionsgemäß - auch im strafrelevanten Zeitraum erforderlich gehalten, entgegen seinem Wissen um seine tatsächlich bestehenden abgabenrechtlichen Pflichten die Einreichung von Umsatzsteuervoranmeldungen (es sei denn im Nachhinein zur Verringerung entsprechender Festsetzungen von Vorauszahlungen durch die Abgabenbehörde) und die Entrichtung entsprechender Umsatzsteuervorauszahlungen sowie die Einreichung von Abgabeerklärungen zur jahresweisen Veranlagung unterlassen, wobei sein Verhalten von der nicht unrealistischen Hoffnung getragen worden sei, dass der Fiskus wie auch in all den Vorjahren (von 1999 bis 2004) eine Festsetzung der Einkommen- und Umsatzsteuer unterlassen würde oder die Einreichung falscher Umsatzsteuervoranmeldungen (bei der T KEG) auf sich bewenden ließe oder eine Festsetzung entsprechend den dortigen Gutschriften vornehmen würde.
Im Beschwerdefall stehe außer Streit, dass der Beschwerdeführer hinsichtlich der im Spruch genannten strafrelevanten Sachverhalte für 2005 und 2006 einerseits als Abgabepflichtiger eine Hinterziehung an Umsatzsteuer und an Einkommensteuer betreffend 2005 und 2006 jeweils in der im Spruch genannten Höhe sowie anderseits als Wahrnehmender der steuerlichen Interessen der T KEG eine Hinterziehung an Umsatzsteuer betreffend 2006 in der im Spruch genannten Höhe gemäß § 33 Abs. 1 FinStrG (in Versuchsform) zu verantworten habe. Der erstinstanzliche Schuldspruch sei dahingehend in Teilrechtskraft erwachsen.
Ob im Beschwerdefall die Abgabenbescheide für das Veranlagungsjahr 2007 auch sämtlich zugestellt worden seien (der Beschuldigte selbst habe in der Verhandlung vor dem Spruchsenat vorgebracht, dass er wohl den Umsatzsteuerbescheid betreffend die T KEG für 2007, nicht aber die ihn persönlich betreffenden Bescheide für 2007 erhalten habe), bliebe für die nunmehrige Entscheidungsfindung ohne Belang.
Wohl sei jedoch im Zuge des Finanzstrafverfahrens auf Basis der gegebenen Beweislage (wobei auch die Beweisergebnisse des Abgabeverfahrens zu bedenken seien) eine eigenständige Prüfung vorzunehmen, ob und in welche Höhe beim Beschwerdeführer und der T KEG betreffend das Veranlagungsjahr 2007 auch tatsächlich entsprechende Abgabenverkürzungen eingetreten seien oder bei Erfolgsverwirklichung auch eingetreten wären.
Im Beschwerdefall habe sich der Wille des Beschwerdeführers zur rechtswidrigen Abgabenvermeidung im Höchstausmaß durch sein Verhalten gegenüber den Abgabenbehörden mit entschiedener Deutlichkeit manifestiert, weswegen die belangte Behörde nach Maßgabe des Gesamtbildes keinen Zweifel gehegt habe, dass der Beschwerdeführer auch für 2007 versucht habe, entsprechende Hinterziehungen herbeizuführen. In freier Beweiswürdigung werde mit Zustimmung der Parteien von den dem Beschuldigten durch den Spruchsenat zum Vorwurf gemachten Verkürzungsbeträgen ein Abschlag um ein Drittel vorgenommen, um zu Gunsten des Beschwerdeführers alle Unabwägbarkeiten einer Schätzung für Zwecke des Finanzstrafverfahrens jedenfalls auszuschließen.
Dagegen richtet sich die vorliegende Beschwerde, in welcher sich der Beschwerdeführer ersichtlich im Recht verletzt erachtet, nicht wegen Abgabenhinterziehung bestraft zu werden.
Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und reichte eine Gegenschrift ein, in welcher sie die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragte.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Gemäß § 33 Abs. 1 FinStrG macht sich der Abgabenhinterziehung schuldig, wer vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung bewirkt.
Eine Abgabenverkürzung ist nach § 33 Abs. 3 bewirkt,
"a) wenn Abgaben, die bescheidmäßig festzusetzen sind, zu niedrig festgesetzt wurden oder infolge Unkenntnis der Abgabenbehörde von der Entstehung des Abgabenanspruches mit dem Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist (Anmeldefrist, Anzeigefrist) nicht festgesetzt werden konnten, ..."
Die Strafdrohungen für vorsätzliche Finanzvergehen gelten gemäß § 13 Abs. 1 FinStrG nicht nur für die vollendete Tat, sondern auch für den Versuch und für jede Beteiligung an einem Versuch.
Gemäß § 8 Abs. 1 FinStrG handelt vorsätzlich, wer einen Sachverhalt verwirklichen will, der einem gesetzlichen Tatbild entspricht; dazu genügt es, dass der Täter diese Verwirklichung ernstlich für möglich hält und sich mit ihr abfindet.
Der Spruch eines Erkenntnisses der Finanzstrafbehörde erster Instanz hat, soweit er nicht auf Einstellung lautet, gemäß § 138 Abs. 2 lit. a FinStrG die Bezeichnung der Tat zu enthalten, die als erwiesen angenommen wird.
Die Finanzstrafbehörde zweiter Instanz hat gemäß § 161 Abs. 1 FinStrG, sofern das Rechtsmittel nicht gemäß § 156 leg.cit. zurückzuweisen ist, grundsätzlich in der Sache selbst zu entscheiden und ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung der Rechtsmittelentscheidung ihre Anschauung an die Stelle jener der Finanzstrafbehörde erster Instanz zu setzen und das angefochtene Erkenntnis abzuändern oder aufzuheben, den angefochtenen Verwaltungsakt für rechtswidrig zu erklären oder das Rechtsmittel als unbegründet abzuweisen.
Für den Spruch der Rechtsmittelentscheidung gilt gemäß § 162 Abs. 2 FinStrG u.a die Bestimmungen des § 138 leg.cit. sinngemäß.
Bei bescheidmäßig festzusetzenden Abgaben (im Beschwerdefall bei der Einkommen- und Umsatzsteuer) werden - bezogen auf ein Steuersubjekt - mit nacheinander erfolgter Abgabe unrichtiger Jahreserklärungen mehrerer Veranlagungsjahre hindurch real konkurrierende Finanzvergehen der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs. 1 FinStrG begangen. Solcherart bildet die Jahreserklärung zu einer Steuerart - allenfalls auch als Bündel mehrerer steuerlich trennbarer Einzelaspekte - eine selbständige Tat im Sinne des § 21 Abs. 1 FinStrG (vgl. etwa die , vom , 13Os105/08b, vom , 13Os154/09k, und vom , 13Os18/12i). Dies gilt auch für das Unterlassen der Abgabe von Jahreserklärungen für mehrere Abgaben oder mehrere Veranlagungsjahre.
Mag auch der Spruch des erwähnten Erkenntnisses des Spruchsenates vom diesen Anforderungen nicht gerecht werden, war es der belangten Behörde überlassen, aus den erforderlichen Ergänzungen die von der Berufung erfassten Finanzvergehen betreffend das Veranlagungsjahr 2007 zu präzisieren (vgl. auch Tannert, Finanzstrafrecht33, Anm. 5 zu § 138, und Anm. 8 zu § 162).
Daher hat die belangte Behörde angesichts des ausdrücklichen Inhaltes der Berufung der Beschwerdeführerin zutreffend angenommen, dass hinsichtlich der nicht von der Berufung umfassten Finanzvergehen eine Teilrechtskraft des Spruchsenatserkenntnisses hinsichtlich des Schuldspruches bezüglich der Finanzvergehen betreffend die Veranlagungsjahre 2005 und 2006 eingetreten ist.
Nach § 115 FinStrG hat die Finanzstrafbehörde erster Instanz im Untersuchungsverfahren den für die Erledigung der Strafsache maßgebenden Sachverhalt von Amts wegen festzustellen und dem Beschuldigten sowie den Nebenbeteiligten Gelegenheit zu geben, ihre Rechte und rechtlichen Interessen geltend zu machen.
Die Bestimmung des § 115 FinStrG ist gemäß § 157 leg.cit. auf das Rechtsmittelverfahren sinngemäß anzuwenden.
Der Beschwerdeführer bringt zunächst in Ausführung der Rechtsrüge vor, die belangte Behörde gehe in irriger Weise davon aus, dass ihm die Schätzungsbescheide für das Veranlagungsjahr 2007 betreffend die Umsatzsteuer und betreffend die Einkommensteuer zugestellt worden seien. Tatsächlich hätten diese Schätzungsbescheide aufgrund eines Zustellmangels keine Rechtswirkung gegenüber dem Beschwerdeführer entfaltet, weswegen der von der belangten Behörde vorgenommenen Verringerung der verfahrensgegenständlichen Verkürzungsbeträge ebenfalls keine Rechtswirkung gegenüber dem Beschwerdeführer zukomme.
Der Beschwerdeführer verkennt dabei, dass es - wie bereits von der belangten Behörde ausgeführt - auf die Erlassung oder gar auf die Rechtskraft eines Abgabenbescheides nicht ankommt, wurde doch die solches fordernde Bestimmung des § 55 FinStrG durch das Bundesgesetz BGBl. Nr. 421/1996 bereits aufgehoben.
Die Feststellung des verkürzten Abgabenbetrages ist keine Vorfrage, sondern vielmehr Hauptfrage des Finanzstrafverfahrens.
Nach § 115 FinStrG sind die Abgabenstrafbehörden (wie richtigerweise vom Beschwerdeführer vorgebracht) verpflichtet, die Feststellung des maßgeblichen Sachverhaltes und die rechtliche Beurteilung, ob und in welchem Ausmaß eine Abgabe verkürzt wurde, nicht nur in Bezug auf die subjektive, sondern auch auf die objektive Tatseite in Wahrung der Grundsätze der Amtswegigkeit des Verfahrens und der materiellen Wahrheit ohne jede Einschränkung vorzunehmen (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom , 97/16/0083, 0084, VwSlg 7.245/F). Im Finanzstrafverfahren besteht somit auch keine Bindung an die Ergebnisse des Abgabenverfahrens (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 98/13/0242, VwSlg 7503/F), weswegen ein in Rechtskraft erwachsener Bescheid der Abgabenbehörde keine Voraussetzung die Entscheidungsfindung der Finanzstrafbehörde darstellt.
Kommt es aber rechtlich nicht auf die Zustellung des Abgabenbescheides an, erweist sich die Verfahrensrüge des Beschwerdeführers, die in diesem Zusammenhang begehrte Einvernahme eines Finanzbeamten sei von der belangten Behörde ignoriert worden, schon deshalb als unberechtigt.
Der Beschwerdeführer trägt weiters vor, er habe im Berufungsverfahren keine Möglichkeit gehabt, die tatsächliche Höhe der abzuführenden Umsatzsteuer sowie der Einkommensteuer zu beweisen, weswegen er zu keiner Zeit den Beweis habe erbringen können, dass die Abgabenschätzung falsch sei.
Dem ist entgegenzuhalten, dass dem Beschwerdeführer am ein Bescheid über die Einleitung des Strafverfahrens gemäß § 83 Abs. 1 FinStrG zugestellt wurde, worin ausdrücklich auf die im Schätzungswege festgestellten Abgabenbescheide der Jahre 2005 bis 2007 verwiesen wird und ihm gemäß § 116 FinStrG ausdrücklich die Möglichkeit eingeräumt wird sich schriftlich zu äußern. Eine Kopie der an den Spruchsenat gegangenen Stellungnahme des Amtsbeauftragten im Sinne des § 124 Abs. 2 FinStrG wegen des Verdachtes einer Abgabenhinterziehung wurde dem Beschwerdeführer am übermittelt. In der Vorladung des Beschwerdeführers zur mündlichen Verhandlung des Spruchsenates am wurde er aufgefordert "die Ihrer (seiner) Verteidigung dienlichen Beweismittel mitzubringen oder der Behörde rechtzeitig anzuzeigen, dass sie zur mündlichen Verhandlung noch herbeigeschafft werden können". Aus der Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom ergibt sich, dass der Beschwerdeführer anwaltlich vertreten war. Eine schriftliche Ausfertigung des Erkenntnisses des Spruchsenats wurde ihm zugestellt. In der Vorladung zur mündlichen Verhandlung am wurde der Beschwerdeführer abermals aufgefordert, die seiner Verteidigung dienlichen Beweismittel mitzubringen oder der Behörde rechtzeitig anzuzeigen. Der Beschwerdeführer war im Berufungsverfahren vor der belangten Behörde ebenfalls anwaltlich vertreten.
Der Vorwurf des Beschwerdeführers, die belangte Behörde hätte ihm zu keiner Zeit die Möglichkeit eingeräumt, Beweise zu erbringen, ist daher unberechtigt. Welche Beweisanträge dazu der im Finanzstrafverfahren anwaltlich vertretene Beschwerdeführer gestellt hätte, lässt die Beschwerde offen.
Der Feststellung der belangten Behörde, dass der Beschwerdeführer in der mündlichen Verhandlung vor der belangten Behörde mit der den Unsicherheiten einer Schätzung Rechnung tragenden Herabsetzung der Verkürzungsbeträge um ein Drittel einverstanden gewesen sei, tritt der Beschwerdeführer nicht entgegen.
Die belangte Behörde durfte demnach von der tatbildlichen Sachverhaltsverwirklichung mit den von ihr angenommenen Verkürzungsbeträgen für das Veranlagungsjahr 2007 ausgehen.
Der Beschwerdeführer führt zudem aus, die belangte Behörde habe es unterlassen die notwendigen Erhebungen und Feststellungen zur subjektiven Tatseite zu treffen, um abzuklären, ob dem Beschwerdeführer tatsächlich vorsätzliches Handeln vorzuwerfen sei. Stattdessen hege die belangte Behörde lediglich aufgrund der Aktenlage keine Zweifel an der Vorsätzlichkeit.
Dem ist die Beweiswürdigung der belangten Behörde entgegenzuhalten, aus welcher die belangte Behörde den Vorsatz des Beschwerdeführers hinsichtlich der Umsatzsteuer und Einkommensteuer für 2007 dem Verhalten des Beschwerdeführers hinsichtlich der Vorjahre entnimmt, welches auch dem rechtskräftigen Schuldspruch hinsichtlich der Veranlagungsjahre 2005 und 2006 zu Grunde liegt.
Die Annahme der belangten Behörde, der Beschwerdeführer habe vorsätzlich gehandelt, wird somit nicht erfolgreich bekämpft.
Die Ausführungen des Beschwerdeführers gegen die Höhe der verhängten Geldstrafe beschränken sich - abgesehen davon, dass sie vom Beschwerdepunkt (§ 28 Abs. 1 Z 4 VwGG) nicht erfasst sind - in der (neuerlichen) Bestreitung der von der belangten Behörde als strafbestimmende Wertbeträge - nach den obigen Ausführungen unbedenklich - angenommenen Verkürzungsbeträge.
Die Beschwerde erwies sich somit insgesamt als unbegründet und war deshalb gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. II Nr. 455/2008.
Wien, am