VwGH vom 04.09.2014, 2011/15/0135
Beachte
Miterledigung (miterledigt bzw zur gemeinsamen Entscheidung
verbunden):
2011/15/0136
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerden der H R in W, vertreten durch Dr. Ingrid Stöger und Dr. Roger Reyman, Rechtsanwälte in 5020 Salzburg, Nonntaler Hauptstraße 1A, 3. Stock, gegen die Bescheide des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Salzburg, vom , 1. Zl. RV/0346-S/07, betreffend Umsatzsteuer 2004 bis 2007 (hg. Zl. 2011/15/0135) und 2. Zl. RV/0347-S/07, betreffend Einkommensteuer 2004 bis 2007 (hg. Zl. 2011/15/0136), zu Recht erkannt:
Spruch
Die angefochtenen Bescheide werden wegen Rechtswidrigkeit ihres Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von EUR 2.652,80 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die Beschwerdeführerin (Fruchtgenussberechtigte) schloss am , mit ihrem Ehemann (Fruchtgenussbesteller), dem alleinigen Eigentümer eines Einfamilienhauses in X, folgenden - auszugsweise wiedergegebenen - Vertrag über die unentgeltliche Einräumung eines Fruchtgenussrechtes ab:
"I. Besitzstand
Der Fruchtgenussbesteller ist alleiniger Eigentümer der Liegenschaft (X).
Auf dem angeführten Grundbesitz befindet sich ein Einfamilienhaus II. Fruchtgenuss
Der Fruchtgenussbesteller räumt der Fruchtgenussberechtigten an der oa Liegenschaft die Dienstbarkeit des Fruchtgenussrechtes gemäß §§ 509 ff ABGB unentgeltlich ein. Das eingeräumte Fruchtgenussrecht bezieht sich auf das 1. Obergeschoss des bestehenden Gebäudes mit der Möglichkeit der Dachgeschossnutzung. Das Fruchtgenussrecht vermittelt der Fruchtgenussberechtigten die wirtschaftliche Stellung eines Eigentümers. Der Fruchtgenussberechtigte ist verpflichtet, auch solche Aufwendungen zu tragen, welche nach dem Zivilrecht den Fruchtgenussbesteller als bücherlichen Eigentümer treffen würden.
III. Beginn und Dauer
Das Fruchtgenussrecht wird der Fruchtgenussberechtigten mit Wirkung ab auf die Dauer von 10 Jahren eingeräumt. Die Vertragsparteien halten dazu fest, dass die Zuwendung bereits ausgeführt worden ist.
IV. Widerruf
Der Fruchtgenussbesteller ist berechtigt, das eingeräumte Fruchtgenussrecht aus den Gründen der §§ 947 ff ABGB jederzeit zu widerrufen.
Weiters ist der Fruchtgenussbesteller zum Widerruf des eingeräumten Fruchtgenussrechtes gemäß § 513 ABGB berechtigt, wenn die Fruchtgenussberechtigte vom Fruchtgenussgegenstand bzw. den Erträgnissen aus dem Fruchtgenuss einen nachteiligen Gebrauch macht. Ein jederzeitiger Widerruf des eingeräumten Fruchtgenussrechtes durch den Fruchtgenussbesteller ist jedenfalls dann möglich, wenn die Geschäftsgrundlagen dieses Vertrages entfallen bzw. wegfallen. Darüber hinaus kann das Fruchtgenussrecht durch den Fruchtgenussbesteller aus sonstigen wichtigen Gründen jederzeit widerrufen werden.
...
VII. Steuerklausel
Der Fruchtgenussgegenstand ist unter (EW AZ ... des
Finanzamtes ...) auf den mit ATS 513.000,00 bewertet. Dieser Wert entspricht EUR 37.281,00. Der anteilige Einheitswert beträgt sohin EUR 18.640,00.
Bei der Fruchtgenussberechtigten handelt es sich um die Ehegattin des Fruchtgenussbestellers.
Die unentgeltliche Einräumung des Fruchtgenussrechtes dient der Leistung des angemessenen Unterhaltes. Aus diesem Grund wird für die Zuwendung die Steuerbefreiung gemäß § 15 Abs. 1 Zif. 9 Schenkungssteuergesetz geltend gemacht.
...
IX. Verwertung
Zwischen den Vertragsparteien besteht Einvernehmen darüber, dass mit einer allfälligen Übergabe oder Veräußerung der Fruchtgenussliegenschaft das Fruchtgenussrecht jedenfalls endet und die Fruchtgenussberechtigte aus einem daraus erzielten Preis keinen Anspruch hat".
Das Fruchtgenussrecht wurde weder verbüchert, noch wurde zugunsten der Beschwerdeführerin ein Belastungs- und Veräußerungsverbot eingetragen.
Am gab die Beschwerdeführerin gegenüber dem Finanzamt eine Erklärung gemäß § 6 Abs. 3 UStG 1994 (Verzicht auf die Steuerbefreiung für Kleinunternehmer) ab und machte in den Jahren 2004 und 2005 Vorsteuern aus Bauarbeiten am Fruchtgenussobjekt geltend.
Am stellte der Sohn der Beschwerdeführerin ein Anbot betreffend die Anmietung der Fruchtgenussflächen auf unbestimmte Dauer gegen Bezahlung einer wertgesicherten monatlichen Miete von 500 EUR zuzüglich Umsatzsteuer und inklusive Betriebskosten. Die Beschwerdeführerin nahm dieses Anbot an. In einem mit datierten Nachtrag zum Mietanbot wurde die Miete sodann "wegen Fertigstellung ab auf monatlich EUR 800.- + Umsatzsteuer und Betriebskosten" erhöht.
Im Rahmen einer (Anfang 2006 abgeschlossenen) abgabenbehördlichen Prüfung wurde festgestellt, dass die Beschwerdeführerin im Zuge der 2004 und 2005 durchgeführten Baumaßnahmen (Fensteraustausch, neues Dach, Solaranlage, Gasheizung, Massivholzwendeltreppe, Küche) 131.500 EUR in das Fruchtgenussobjekt investiert habe. Dies sei im allgemeinen Wirtschaftsleben nicht üblich, weil "in dem zehnjährigen Zeitraum (Dauer des 'Fruchtgenussrechtes') (...) laut Mietverhältnis lediglich EUR 57.500,00 (zuzüglich eventuelle Indexsteigerungen) Mieteinnahmen erzielbar" wären. Die vorliegende Vertragsgestaltung halte daher einem Fremdvergleich nicht stand. Gemäß § 22 BAO sei auch kein außersteuerlicher Grund für die gewählte Vorgangsweise erkennbar.
Mit Bescheiden vom setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer 2004, die Umsatzsteuer 1-9/2005 und die von der Beschwerdeführerin für das Jahr 2004 erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit 0 EUR fest.
Die Beschwerdeführerin berief gegen die Bescheide vom und brachte vor, dass sich bei einer Miete von 500 EUR in Hinkunft Überschüsse aus Vermietung und Verpachtung ergäben. Für die Anerkennung des Vorsteuerabzuges sei lediglich die Unternehmereigenschaft im Sinne des Umsatzsteuergesetzes erforderlich. Dafür reiche aus, dass ein nachhaltiges fremdübliches Entgelt für den stattfindenden Leistungsaustausch bezahlt werde. Leistung und Entgelt stünden im Einklang.
Das Finanzamt wies die Berufung gegen die Umsatz- und Einkommensteuerbescheide 2004 sowie den Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid Jänner bis September 2005 mit Berufungsvorentscheidung vom als unbegründet ab. Über Antrag der Beschwerdeführerin legte es die Berufung sodann der belangten Behörde zur Entscheidung vor.
Am erließ das Finanzamt - unter Bezugnahme auf die Berufungsvorentscheidung vom - zudem vorläufige Umsatz- und Einkommensteuerbescheide 2005 bis 2007, in denen es die Umsätze und Vorsteuern bzw. Einkünfte aus der Vermietung des Fruchtgenussobjektes nicht berücksichtigte. Die gegen diese Bescheide gerichtete Berufung legte das Finanzamt der belangten Behörde ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung vor.
Im Rahmen eines Vorhalteverfahrens bzw. eines von der belangten Behörde anberaumten Erörterungstermins brachte die Beschwerdeführerin vor, sie sei Adressatin der im Zuge der Bauarbeiten am Einfamilienhaus in X gelegten Fakturen über 187.000 EUR gewesen. Die auf das Fruchtgenussobjekt entfallenden Kosten hätten 133.000 EUR betragen. Den übersteigenden Betrag zuzüglich 20% Umsatzsteuer habe sie weiterverrechnet. Zur Finanzierung habe die Beschwerdeführerin einen Kredit von 75.000 EUR aufgenommen, für den ihr Ehemann gebürgt habe. Der Rest sei durch Ersparnisse und Erbschaften abgedeckt worden. Die Kreditraten von 518 EUR monatlich bestreite die Beschwerdeführerin aus den Mieteinnahmen. Mieter des Fruchtgenussobjektes sei ihr (nicht unterhaltsberechtigter) Sohn, der über eine abgeschlossene Berufsausbildung und eigene Einkünfte von rund 1.900 EUR verfüge. Die Verlängerung des Fruchtgenussvertrages bzw. allfällige Entschädigungen bei Ablauf des Fruchtgenussvertrages seien aufgrund der hohen Investitionen nicht ausgeschlossen. Ab 2007 sei die Miete erhöht und ab 2008 die Wertsicherung schlagend geworden. Zum Nachweis der Miet- und Kreditzahlungen legte die Beschwerdeführerin Kontoauszüge vor. Weiters brachte sie eine Prognoserechnung bei, die für die Laufzeit des Fruchtgenussrechtes (2004 bis 2014) Einkünfte aus der Vermietung des Fruchtgenussobjektes von 35.241 EUR ausweist.
Anlässlich der mündlichen Berufungsverhandlung vor der belangten Behörde vertrat die Beschwerdeführerin die Ansicht, dass Gegenstand der Berufung nicht der mit dem Ehemann abgeschlossene Fruchtgenussvertrag, sondern der Mietvertrag mit dem Sohn sei. Missbrauch bzw. eine steuerschonende Gestaltung lägen nicht vor, weil der Ehemann der Beschwerdeführerin als Gewürzeinkäufer in Gebieten mit verstärkter Gefahrenlage tätig sei. "Das Fruchtgenussrecht sollte daher auch eine wirtschaftliche Absicherung für die (Beschwerdeführerin) darstellen." Zudem stünde der Beschwerdeführerin bei Beendigung des Fruchtgenussvertrages jedenfalls ein Ersatzanspruch für die getätigten Investitionen gemäß §§ 515 bzw. 517 ABGB zu.
Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass das Mietverhältnis nicht isoliert betrachtet werden könne, sondern in Zusammenschau mit dem eingeräumten Fruchtgenussrecht zu beurteilen sei. Im Rahmen einer Zusammenschau halte die gewählte vertragliche Gestaltung keinem Fremdvergleich stand. Dass das Fruchtgenussrecht auch der wirtschaftlichen Absicherung der Beschwerdeführerin diene, gehe "in Hinblick auf die angefallenen Investitionen und die zu erzielenden Einnahmen im maßgeblichen Zeitraum von zehn Jahren ins Leere".
Mit den angefochtenen Bescheiden wies die belangte Behörde die Berufungen als unbegründet ab, wobei sie die Berufung gegen den (aus dem Rechtsbestand ausgeschiedenen) Festsetzungsbescheid Umsatzsteuer Jänner bis September 2005 als gegen den Jahresbescheid gerichtet wertete (Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom , 2004/13/0124), und sie erklärte die Umsatz- und Einkommensteuerfestsetzung 2005 bis 2007 für endgültig.
Die Beschwerdeführerin habe das Fruchtgenussobjekt gegen Bezahlung eines wertgesicherten Mietzinses an ihren Sohn vermietet. Auch wenn der Mietvertrag "im Rahmen der Marktbandbreiten eines angemessenen und somit marktkonformen Austausches von Leistung und Gegenleistung geschlossen und vollzogen bzw. durchgeführt (vgl. Mietzahlungsflüsse laut Kontoauszüge) worden sein mag, ist im gegenständlichen Fall nicht nur der Inhalt des Mietvertrages und dessen Durchführung dem Fremdvergleich zu unterziehen. Vielmehr ist auch der im Vorfeld abgeschlossene 'Fruchtgenussvertrag', der der (Beschwerdeführerin) erst die rechtliche Grundlage für die Einnahmenerzielung durch Vermietung der Wohnung an den Sohn verschaffte, auf diese Kriterien hin zu prüfen".
Die Beschwerdeführerin habe durch Abschluss der Vereinbarung vom kein Fruchtgenussrecht gemäß §§ 509 ff ABGB, sondern nur ein (auf zehn Jahre befristetes) inhaltlich ähnliches, obligatorisches Recht am Mietobjekt erworben, welches so ausgestaltet sei, dass "es der (Beschwerdeführerin) mangels Verbücherung eine schwächere Rechtsposition als einem Fruchtgenussberechtigten einräumt, auf Seiten der zu übernehmenden Lasten ihr aber auch die Tragung jener Aufwendungen auferlegt, welche nach dem Zivilrecht den Fruchtgenussbesteller als bücherlichen Eigentümer treffen würden". Demzufolge habe sie in Bezug auf das Mietobjekt Sanierungskosten von 133.000 EUR übernommen. Fraglich sei, ob ein fremder Dritter diese Verpflichtung eingegangen wäre, wenn das eingeräumte Recht weder verbüchert noch durch ein Veräußerungsverbot abgesichert sei, "sondern - im Gegenteil - auf Grund Vertragspunkt IX bei allfälliger Veräußerung oder Übergabe der 'Fruchtgenussliegenschaft' das Fruchtgenussrecht endet, die (Beschwerdeführerin) aus einem daraus erzielten Preis keinen Anspruch hat und das wirtschaftliche Risiko trägt, dass die übernommenen Sanierungskosten nicht durch die Mieteinnahmen aus der Nutzung abgedeckt werden". Letzteres sei auch bei günstiger Prognose nicht der Fall. Der Beschwerdeführerin verbleibe nach Ablauf der zehn Jahre vielmehr ein Fehlbetrag aus der "Sanierungskostenverpflichtung" in Höhe von 58.053 EUR. "Ein fremder Dritter hätte dieser Vertragskonstellation ohne Absicherung durch Einräumung eines Ersatzanspruches betreffend die getätigten Investitionen nicht zugestimmt". Das Vertragskonstrukt des "Fruchtgenussvertrages" und darauf aufbauend der Mietvertrag seien daher mangels Fremdüblichkeit dem Privatbereich zuzuordnen. Die Vermietungstätigkeit stelle keine Einkunftsquelle dar und sei nicht als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG 1994 anzusehen.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die wegen ihres sachlichen und persönlichen Zusammenhanges zur gemeinsamen Beratung und Entscheidung verbundenen Beschwerden erwogen:
Die Beschwerdeführerin schloss am mit ihrem Ehemann einen Vertrag über die unentgeltliche Einräumung eines auf zehn Jahre befristeten Fruchtgenussrechtes am Ober- und Dachgeschoss eines Hauses ab, das sich im Eigentum ihres Ehemannes befindet. In den Jahren 2004 und 2005 führte sie unter Übernahme der Kosten von 133.000 EUR Baumaßnahmen am Fruchtgenussobjekt durch und am nahm sie ein Anbot ihres Sohnes betreffend die Anmietung der Fruchtgenussflächen auf unbestimmte Dauer gegen Bezahlung einer wertgesicherten monatlichen Miete von 500 EUR zuzüglich Umsatzsteuer und inklusive Betriebskosten an. In einem Nachtrag vom wurde die monatliche Miete auf 800 EUR zuzüglich Umsatzsteuer und Betriebskosten aufgebessert. Aus der Vermietung hat die Beschwerdeführerin Einkünfte und Umsätze erklärt sowie Vorsteuern geltend gemacht.
Die belangte Behörde hat die Einkünfte aus der Vermietung und die Umsätze sowie Vorsteuern nicht anerkannt und begründet dies im Wesentlichen damit, dass bei der vorliegenden Fallkonstellation der Inhalt des Mietvertrages, dessen Durchführung und der im Vorfeld abgeschlossene Fruchtgenussvertrag, der der Beschwerdeführerin erst die Grundlage für die Einkommenserzielung verschafft habe, dem Fremdvergleich zu unterziehen seien.
Damit hat die belangte Behörde die Rechtslage verkannt.
Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes können vertragliche Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen für den Bereich des Steuerrechts nur als erwiesen angenommen werden und damit Anerkennung finden, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären.
Gegenstand des Berufungsverfahrens waren die Einkünfte der Beschwerdeführerin aus der Vermietung von Räumlichkeiten an ihren Sohn sowie die in diesem Zusammenhang erklärten Umsätze und geltend gemachten Vorsteuern. Von der belangten Behörde wäre demnach zu prüfen gewesen, ob der zwischen der Beschwerdeführerin und ihrem Sohn abgeschlossene Mietvertrag nach außen ausreichend zum Ausdruck gekommen ist, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt hatte und auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wäre (vgl. idS das hg. Erkenntnis vom , 2011/15/0151).
Die Kosten für bauliche Aufwendungen stellen - gleich den Investitionen eines Mieters in das von ihm gemietete Objekt - Werbungskosten der Beschwerdeführerin dar, soweit sie durch die gegenständliche Vermietung veranlasst waren (vgl. idS z.B. das hg. Erkenntnis vom , 99/15/0255). Diesbezüglich wird im fortgesetzten Verfahren zu prüfen sein, ob die Vermietung der Beschwerdeführerin an den Sohn geeignet ist, einen Gesamt-Einnahmenüberschuss innerhalb des relevanten Zeitraumes iSd Liebhabereiverordnung zu erwirtschaften.
Die angefochtenen Bescheide waren daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit ihres Inhaltes aufzuheben.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des geltenden Fassung anzuwenden.
Wien, am