VwGH vom 29.03.2012, 2011/15/0128
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Zorn und MMag. Maislinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde der N Gesellschaft m.b.H. in T, vertreten durch die Rechtsanwälte Pitzl Huber Anwaltspartnerschaft in 4040 Linz, Rudolfstraße 4, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom , Zl. RV/0970-L/09, betreffend Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für 2004 bis 2008, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Begründung
Aus der Beschwerde und dem angefochtenen Bescheid ergibt sich folgender Sachverhalt:
Die Beschwerdeführerin ist eine GmbH. Im Zuge einer für den Zeitraum 2004 bis 2008 bei ihr durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung wurde festgestellt, dass die Bezüge ihres zu 99% beteiligten Geschäftsführers nicht in die Bemessungsgrundlage des Dienstgeberbeitrages zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag einbezogen waren. Beim Geschäftsführer war eine Behinderung mit einem Behinderungsgrad von 50% gegeben. Die Prüferin vertrat die Ansicht, dass die Bezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers dennoch nicht von der Dienstgeberbeitragspflicht befreit seien, weil der Geschäftsführer nicht in einem Dienstverhältnis iSd § 47 EStG 1988 zur Beschwerdeführerin stehe.
Das Finanzamt schloss sich dieser Ansicht an und forderte bescheidmäßig für die Bezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag nach.
In der Berufung führte die Beschwerdeführerin aus, nach § 41 Abs. 3 FLAG 1967 unterlägen Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art im Sinn des § 22 Z 2 EStG 1988 dem Dienstgeberbeitrag. Im gegenständlichen Fall sei aber die Vergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers keine Entlohnung für eine "sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweisende Beschäftigung". Aufgrund des Beteiligungsverhältnisses sei eine Unterordnung unter den geschäftlichen Willen der Beschwerdeführerin nicht möglich. Es werde nicht die Arbeitskraft geschuldet. Es liege - mangels betrieblicher Abläufe bzw. zeitlicher Gegebenheiten - auch keine Eingliederung in den geschäftlichen Organismus vor. Da auch die anderen Merkmale eines Dienstverhältnisses nicht gegeben seien, unterliege die Vergütung auch nicht dem Dienstgeberbeitrag. Wollte man jedoch dennoch ein Dienstverhältnis unterstellen, sei zu berücksichtigen, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer eine Behinderung von 50% aufweise. Dienstnehmer mit einem Behinderungsgrad von 50% seien nach § 41 Abs. 4 FLAG 1967 vom Dienstgeberbeitrag befreit. Nach Ansicht der Finanzverwaltung stelle die Befreiungsbestimmung auf eine Beschäftigung im Verhältnis persönlicher und wirtschaftlicher Abhängigkeit und damit auf ein Dienstverhältnis ab. Das Abstellen auf eine solche Abhängigkeit stehe aber nach dem Dafürhalten der Beschwerdeführerin im gegenständlichen Fall der Befreiung nicht entgegen, weil ohnedies keine Vergütung im Sinn des § 22 Z 2 EStG gegeben sei, wenn nicht das Verhältnis persönlicher und wirtschaftlicher Abhängigkeit vorliege.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Gemäß § 41 Abs. 1 FLAG 1967 sei der Dienstgeberbeitrag von allen Dienstgebern zu leisten, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigten. Nach § 41 Abs. 2 FLAG 1967 seien Dienstnehmer im Sinne dieser Bestimmung einerseits Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinn des § 47 Abs. 2 EStG 1988 stünden, und andererseits die an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinn des § 22 Z 2 EStG 1988.
Nach § 41 Abs. 3 FLAG 1967 sei der Dienstgeberbeitrag von der Summe der Bezüge gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a und b EStG 1988 sowie der Gehälter und sonstigen Vergütungen im Sinn des § 22 Z 2 EStG 1988 zu entrichten.
Nach Abs. 4 lit. e leg. cit. gehörten Arbeitslöhne, die an Dienstnehmer gewährt würden, die als begünstigte Personen gemäß den Vorschriften des Behinderteneinstellungsgesetzes beschäftigt seien, nicht zur Beitragsgrundlage.
Zur Einbeziehung der Gehälter und sonstigen Vergütungen im Sinn des § 22 Z 2 EStG 1988 in den Dienstgeberbeitrag liege eine umfangreiche Judikatur der Höchstgerichte vor. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes komme es grundsätzlich darauf an, ob eine Eingliederung des Gesellschafter-Geschäftsführers in den geschäftlichen Organismus der Gesellschaft gegeben sei. Anderen Merkmalen komme nur in solchen Fällen Bedeutung zu, in denen die Eingliederung nicht klar zu erkennen sei. Dabei sei von einer Eingliederung des Geschäftsführers in aller Regel auszugehen, da dieses Merkmal bereits durch jede nach außen hin als auf Dauer angelegt erkennbare Tätigkeit hergestellt werde, mit welcher der Unternehmenszweck der Gesellschaft Verwirklichung finde. Die kontinuierliche und über einen längeren Zeitraum andauernde Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung spreche für diese Eingliederung.
In diesem Sinn liege auch im gegenständlichen Fall eine Eingliederung in den geschäftlichen Organismus vor. Wenn die gesamte Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin und damit der Unternehmenszweck im Halten von Beteiligungen und im Vermieten von Anlagegütern an eine Tochtergesellschaft bestehe, so sei der Gesellschafter-Geschäftsführer in dieses rechtliche Gefüge eingebunden, zumal er als einzige natürliche Person für jeden rechtlichen Vorgang zur Verfügung stehen müsse.
Damit handle es sich bei den strittigen Bezügen des Gesellschafter-Geschäftsführers um Einkünfte im Sinn des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988, die zur Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag (und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag) gehörten.
Mit der Frage, ob auf derartige Gesellschafter-Geschäftsführerbezüge die Befreiungsbestimmung des § 41 Abs. 4 lit. e FLAG 1967 zur Anwendung komme, habe sich der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom , 2001/13/0089, auseinandergesetzt. Demnach spreche die Befreiungsbestimmung mit den Personen, die gemäß den Vorschriften des Behinderteneinstellungsgesetzes beschäftigt würden, nur den Personenkreis der unselbständigen Beschäftigung (im Verhältnis Arbeitgeber - Arbeitnehmer) an. Ein sozialversicherungsrechtliches Dienstverhältnis liege aber bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer nicht vor, weshalb die Befreiungsbestimmung nicht zur Anwendung kommen könne. Der Gesellschafter-Geschäftsführer stehe unbestreitbar nicht in einem sozialversicherungsrechtlichen Dienstverhältnis, seine Bezüge seien auch nicht solche aus einem steuerrechtlichen Dienstverhältnis im Sinn des § 47 EStG 1988.
Gegen diesen Bescheid hat die Beschwerdeführerin Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof erhoben. Der Verfassungsgerichtshof hat mit Beschluss vom , B 1751/10, die Behandlung der Beschwerde abgelehnt und sie gemäß Art. 144 Abs. 3 B-VG dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abgetreten. Im Ablehnungsbeschluss verweist der Verfassungsgerichtshof auf seinen Beschluss vom , B 1821/99, mit dem er seinerzeit die Behandlung einer Beschwerde betreffend Vorschreibung von Dienstgeberbeitrag abgelehnt und ausgeführt hat, das Beschwerdevorbringen lasse schon im Hinblick auf die Beschränkung der Einstellungspflicht auf den im Behinderteneinstellungsgesetz umschriebenen Personenkreis die Verletzung eines verfassungsgesetzlich gewährleisteten Rechtes als so wenig wahrscheinlich erkennen, dass die Beschwerde keine hinreichende Aussicht auf Erfolg habe.
Vor dem Verwaltungsgerichtshof bringt die Beschwerdeführerin vor, weder schulde der Gesellschafter-Geschäftsführer der Beschwerdeführerin seine Arbeitskraft noch sei er an bestimmte Geschäftszeiten oder Arbeitszeiten oder Orte gebunden. Die Weisungsgebundenheit des zu 99% beteiligten Geschäftsführers sei "per se" nicht gegeben. Es lägen daher nicht "sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses" vor, sodass keine Einkünfte iSd § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 gegeben seien. Die belangte Behörde ersetze die erforderlichen Merkmale eines Dienstverhältnisses durch das Merkmal "kontinuierliche und über einen längeren Zeitraum andauernde Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung". Aber selbst wenn Einkünfte iSd § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 gegeben wären, käme in Bezug auf den Gesellschafter-Geschäftsführer die Befreiungsbestimmung nach § 41 Abs. 4 lit. e FLAG 1967 zur Anwendung.
Der Verwaltungsgerichtshof hat - in einem gemäß § 12 Abs. 1 Z 2 VwGG gebildeten Senat - erwogen:
Zunächst ist die Frage strittig, ob die vom Gesellschafter-Geschäftsführer für seine Tätigkeit bezogenen Vergütungen dem § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 zu subsumieren und damit in die Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag samt Zuschlag einzubeziehen sind.
Die rechtlichen Voraussetzungen der Erzielung von Einkünften nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 hat der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis eines verstärkten Senates vom , 2003/13/0018, VwSlg. 7979/F, klargestellt. In diesem, einen 90%-igen Gesellschafter-Geschäftsführer betreffenden Erkenntnis sprach der Verwaltungsgerichtshof aus, dass bei der Frage, ob Einkünfte nach § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 erzielt werden, entscheidende Bedeutung dem Umstand zukommt, ob der Geschäftsführer bei seiner Tätigkeit in den betrieblichen Organismus des Unternehmens der Gesellschaft eingegliedert ist. Weiteren Elementen kann nur in solchen Fällen Bedeutung zukommen, in denen die Eingliederung des für die Gesellschaft tätigen Gesellschafters in den Organismus des Betriebes nicht klar zu erkennen ist.
Bei kontinuierlich über einen längeren Zeitraum hindurch die Aufgaben der Geschäftsführung einer GmbH wahrnehmenden Geschäftsführern ist das Merkmal der Eingliederung in den betrieblichen Organismus der Gesellschaft gegeben (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom , 2010/15/0007).
Im vorliegenden Fall hat der zu 99% an der Beschwerdeführerin beteiligte Geschäftsführer nach den in der Beschwerde unbestritten gebliebenen Feststellungen der belangten Behörde kontinuierlich über einen längeren Zeitraum hindurch die Aufgaben der Geschäftsführung der GmbH wahrgenommen. Daraus hat die belangte Behörde zu Recht die Eingliederung in den betrieblichen Organismus der Gesellschaft abgeleitet.
Die in der Beschwerde in diesem Zusammenhang vorgebrachten Argumente (der Geschäftsführer sei an keine festen Geschäftszeiten oder Arbeitszeiten gebunden, mangels Bindung an betriebliche Abläufe auch nicht an einen bestimmten Ort der Leistungserbringung, er unterliege keinen Weisungen) können vor dem Hintergrund der im erwähnten Erkenntnis des verstärkten Senates angestellten Erwägungen keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufzeigen.
Zutreffend hat die belangte Behörde die Einkünfte des Gesellschafter-Geschäftsführers sohin als solche nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 eingestuft.
Die Beschwerde rügt weiters, dass die belangte Behörde nicht die Befreiungsbestimmung des § 41 Abs. 4 lit. e FLAG 1967 zur Anwendung gebracht hat.
Gemäß § 41 Abs. 3 FLAG 1967 ist der Dienstgeberbeitrag von der Summe der Arbeitslöhne zu berechnen, die jeweils in einem Kalendermonat an die im Abs. 1 genannten Dienstnehmer gewährt worden sind (Beitragsgrundlage). Arbeitslöhne sind dabei Bezüge gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a und b EStG 1988 sowie Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988.
Gemäß § 41 Abs. 4 lit. e FLAG 1967 gehören Arbeitslöhne, die an Dienstnehmer gewährt werden, die als begünstigte Personen gemäß den Vorschriften des Behinderteneinstellungsgesetzes beschäftigt werden, nicht zur Beitragsgrundlage des Dienstgeberbeitrages nach § 42 Abs. 3 FLAG 1967.
Der Verwaltungsgerichthof hat bereits im Erkenntnis vom , 2001/13/0089, auf welches gemäß § 43 Abs. 2 zweiter Satz verwiesen wird, aufgezeigt, dass die in Rede stehende Befreiungsbestimmung ausschließlich Personen anspricht, die nach den Vorschriften des Behinderteneinstellungsgesetzes beschäftigt werden. Das Behinderteneinstellungsgesetzes hat das Erwerbsleben in unselbständiger Beschäftigung (im Verhältnis Arbeitgeber - Arbeitnehmer) zum Regelungsinhalt. Wie § 4 Abs. 1 lit. a Behinderteneinstellungsgesetz zu entnehmen ist, stellt dieses Gesetz auf das Vorliegen einer Beschäftigung im Verhältnis persönlicher und wirtschaftlicher Abhängigkeit gegen Entgelt ab. Dass aber ein solches (sozialversicherungsrechtliches) Dienstverhältnis in Bezug auf den wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer nicht vorgelegen ist, wird nicht bestritten. Damit hat die belangte Behörde aber zu Recht die Anwendung der Befreiungsbestimmung des § 41 Abs. 4 lit. e FLAG 1967 auf die Einkünfte iSd § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988, welche gemäß § 41 Abs. 3 FLAG 1967 zur Beitragsgrundlage zählen, verneint.
Da bereits der Inhalt der Beschwerde erkennen lässt, dass die von der Beschwerdeführerin behauptete Rechtsverletzung nicht vorliegt, war die Beschwerde gemäß § 35 Abs. 1 VwGG ohne weiteres Verfahren in nichtöffentlicher Sitzung als unbegründet abzuweisen.
Wien, am