VwGH vom 29.06.2016, 2013/15/0308
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn, die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte Mag. Dr. Köller, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Bamminger, über die als Revision geltende Beschwerde der G G in S, vertreten durch die BDO Vorarlberg GmbH Steuerberatungs- Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in 6800 Feldkirch, Gallmiststraße 13, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenats, Außenstelle Feldkirch, vom , Zl. RV/0353-F/11, betreffend Umsatzsteuer 5/2010, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.346,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
1 Die Beschwerdeführerin hat beim Finanzamt am das Formular Verf. 24 eingereicht, mit dem sie die "Vermietung von Sonder-BV" ab angekündigt hat. Als Objekt der Vermietung wurde ein Hotel angeführt. Der voraussichtliche Jahresumsatz aus der Vermietung wurde für 2010 mit 15.000 EUR, der Jahresumsatz im Folgejahr mit 30.000 EUR angegeben. Mit dem dafür vorgesehenen Formular (U 12) hat die Beschwerdeführerin auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung (§ 6 Abs. 3 UStG 1994) verzichtet und einen Antrag auf Vergabe einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer gestellt.
2 Gleichzeitig wurde ein ausgefüllter Fragebogen für eine Gesellschaft nach bürgerlichen Recht zwischen der Beschwerdeführerin und G.H. eingereicht, mit dem die Eröffnung eines Gewerbebetriebes (Gastgewerbe/Beherbergung-Hotel) zum angekündigt wurde.
3 Der Kaufvertrag über das Hotel wurde am abgeschlossen. Die Beschwerdeführerin hat im Kaufvertrag näher bezeichnete Liegenschaften samt darauf befindlichen Gebäuden um 1,576.830 EUR zuzüglich 20 % Umsatzsteuer (315.366 EUR), sohin um brutto 1,892.196 EUR erworben. Der Verkäufer hat der Beschwerdeführerin den Kaufpreis am in Rechnung gestellt. Die Parteien des Verfahrens gehen übereinstimmend davon aus, dass der Beschwerdeführerin die Verfügungsmacht wie vereinbart am verschafft worden ist.
4 Die Beschwerdeführerin und G.H. haben sich am zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GesbR) zusammengeschlossen. In Punkt V. des Gesellschaftsvertrages "Sonderbetriebsvermögen" ist bestimmt:
"Festgehalten wird, daß das Objekt Hotel (...) im persönlichen grundbücherlichen Eigentum von (der Beschwerdeführerin) steht und von dieser entgeltlich an die GesbR für die Dauer deren Bestand überlassen wird. Die jährliche Vergütung hierfür wird mit EUR 30.000,-- zuzügl. der gesetzlichen Umsatzsteuer vereinbart und ist spätestens im Rahmen der Abschlusserstellung dem Verrechnungskonto der Gesellschafterin zur freien Verfügung gutzuschreiben. Für das Jahr 2010 ist der halbe Betrag zu leisten. Über allenfalls erforderliche Investitionen wird jeweils das Einvernehmen hergestellt. Die stillen Reserven dieser Liegenschaft sind ausschließlich (der Beschwerdeführerin) zuzurechnen".
5 Die für 2010 vereinbarte "Vergütung" von brutto 18.000 EUR wurde mit Wert mit dem Buchungstext "NB Miete für HJ" eingebucht.
6 In Punkt III. des Gesellschaftsvertrages mit der Überschrift "Gegenstand" wurde Folgendes vereinbart:
"Die Gesellschafter betreiben ab Juni 2010 das Hotel (...) als gleichteilige Gesellschafter der GesnbR. An den stillen Reserven (mit Ausnahme des Sonderbetriebsvermögens gem. § V) sowie am Ergebnis nehmen sie somit je zur Hälfte teil".
7 Gemäß Punkt VII. "Geschäftsführung, Vertretung und Mitwirkung" ist jeder Gesellschafter verpflichtet, zur Erreichung des Gesellschaftszweckes persönlich aktiv mitzuarbeiten und hat dazu der Gesellschaft seine Kenntnisse, Fähigkeiten und seine Erfahrung bestmöglich zur Verfügung zu stellen.
8 Die Beschwerdeführerin hat in der Umsatzsteuervoranmeldung für Mai 2010 Vorsteuern aus dem Erwerb (der Lieferung) von teilweise bebauten Liegenschaften, auf denen sich ein Hotel befindet, geltend gemacht. Umsätze aus Vermietung und Verpachtung wurden erstmals in der am beim Finanzamt elektronisch eingereichten Umsatzsteuererklärung 2010 erklärt.
9 Das Finanzamt hat die ursprünglich gewährten Vorsteuern nach Durchführung einer Umsatzsteuersonderprüfung mit Festsetzungsbescheid vom für den Monat Mai 2010 nachgefordert. Hinsichtlich der Begründung wurde auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommene Niederschrift bzw. dem Prüfbericht zu entnehmen seien, verwiesen. Darin wurde zusammengefasst die Ansicht vertreten, das vorliegende Mietverhältnis wäre unter Familienfremden nicht zu diesen Bedingungen abgeschlossen worden, weil keine Wertsicherung vereinbart worden sei, das Mietentgelt lediglich die AfA decke, dadurch keine Amortisierung der Verbindlichkeit der Beschwerdeführerin stattfinden könne und keine zugrundeliegenden Zahlungen getätigt worden seien. Aus den vorgelegten Unterlagen sei ersichtlich, dass die gesamte Miete für das Jahr 2010 per nachgebucht worden sei, monatliche Zahlungen hätten nicht stattgefunden.
10 Mit dem angefochtenen Bescheid hob die belangte Behörde - nach einer Berufungsvorentscheidung des Finanzamts und dem Antrag der Beschwerdeführerin auf Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz - den bei ihr bekämpften Bescheid unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz auf. Begründend führte sie aus, es stehe im Einklang mit Rechtsprechung und Lehre, wenn die Abgabenbehörde die in Streit stehende Nutzungsüberlassung an Hand eines Vergleichs zwischen den Umständen beurteilt, unter denen die Beschwerdeführerin (Gesellschafterin) das Hotel der Gesellschaft (GesbR) überlasse, und den Umständen, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt werde. Eine Vermietung sei von der bloßen (nicht steuerbaren) Gebrauchsüberlassung zu unterscheiden, die nicht zur Unternehmereigenschaft führe. Zu entscheiden sei aber nicht, ob eine Kapitalveranlagung die wirtschaftlich sinnvollere Maßnahme gewesen wäre (Hinweis auf ).
11 Das Fehlen einer Wertsicherungsvereinbarung und die Anknüpfung hinsichtlich der Entrichtung der "Vergütung" durch Gutschrift "spätestens im Zuge der Abschlusserstellung" (der Pächterin) und (noch dazu) auf das Verrechnungskonto der Gesellschafterin seien zwar durchaus als fremdunüblich zu betrachten, rechtfertigten aber für sich gesehen noch nicht die Beurteilung, es liege insgesamt eine fremdunübliche Gestaltung vor. Aus ihnen könne noch nicht geschlossen werden, dass die Beschwerdeführerin die Liegenschaften nicht zum Zwecke einer nachhaltigen Einnahmenerzielung angeschafft habe.
12 Dass zu den Umständen, an Hand derer (nach dem Gesamtbild) zu beurteilen sei, ob ein Steuerpflichtiger einen Gegenstand für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten erworben habe, die Höhe der Einnahmen gehöre, hätten EuGH und VwGH mehrfach betont. Das Finanzamt habe daher in der Begründung zur Berufungsvorentscheidung zutreffend auf die Fremdüblichkeit (Angemessenheit) des vereinbarten "Pachtzinses" abgestellt und dazu u. a. allgemein die Ansicht vertreten, dass dafür ein Vergleich mit am Standort (für ein vergleichbares Objekt) für einen fremden Dritten (Verpächter) erzielbaren Pachtzinsen im gewerblichen Bereich von Bedeutung sei und sich somit die Prüfung am marktkonformen und ortsüblichen Mietzins orientieren müsse. Das Finanzamt habe aber verabsäumt, Einzelfeststellungen zum Gegenstand der Nutzungsüberlassung (wie u.a. zu Grundstücksgröße, Lage, Ausstattung der Gebäude, Baualter, Bauzustand etc.) zu treffen und festzustellen, was unter einander fremd gegenüberstehenden Personen vereinbart worden wäre und inwieweit die streitgegenständliche Gestaltung davon abweiche.
13 Aus vom Finanzamt nicht näher konkretisierten (erwartbaren) Erträgnissen einer vom Finanzamt beispielhaft (festverzinsliche Wertpapiere mit "langer" Laufzeit) angeführten Kapitalveranlagung (Alternativveranlagung) könne dagegen nicht auf die Unangemessenheit (Fremdunüblichkeit) des Pachtzinses geschlossen werden. Ein solcher Vergleich gehe an der gegenständlich zu beantwortenden Frage vorbei (Hinweis auf ). Die Ansicht des Finanzamts, dass ein (fremder) Verpächter es nicht dabei belassen würde, dass bei einer Pachtzinsbildung "für das gesamte Grundstück" das eingesetzte Kapital mit 1,9 % "verzinst" würde, gehe über die Behauptungsebene nicht hinaus und beantworte auch die streitgegenständliche Frage, was unter einander fremd gegenüberstehenden Personen konkret vereinbart worden wäre, nicht. Hinweise darauf, woraus die angemessene Miete ("was unter einander fremd gegenüberstehenden Personen vereinbart worden wäre") abgeleitet werden könne, seien der Judikatur des VwGH zu entnehmen (Hinweis auf unter Verweis auf sowie ).
14 Der Gesellschaftsvertrag, in dessen Punkt V. "Sonderbetriebsvermögen", die Nutzungsüberlassung geregelt worden sei, gebe keinen Aufschluss darüber, wie die "Vergütung" bemessen worden sei. Die Beschwerdeführerin gehe im Vorlageantrag an die belangte Behörde davon aus, dass sich das fremdübliche Mietentgelt danach bestimme, was andere potentielle Hotelbetreiber als Miete oder Pacht für das Hotel zahlen würden, und sehe die Fremdüblichkeit der vereinbarten Vergütung durch Branchenkennzahlen 2009 für Hotels mit Umsätzen bis 400.000 EUR bestätigt. Dass aus Branchenvergleichskennzahlen auf die Angemessenheit der Miete für ein konkretes Objekt geschlossen werden könne, sei der Judikatur des VwGH jedoch nicht zu entnehmen. Den vorgelegten Zahlen sei im Übrigen auch nicht zu entnehmen, worauf die Zahlen (Annahmen) in der Jahresplanrechnung (bei Gründung der GesbR) beruhten. Dem Erkenntnis des , sei der Hinweis zu entnehmen, dass die Höhe der angemessenen Miete insbesondere auch daraus abgeleitet werden könne, was ein Investor als Rendite aus der Investition der konkret aufgewendeten Geldsumme erwarte. Es sei somit eine Renditeberechnung für einen Betrag in Höhe des Verkehrswertes der Immobilie bzw. des Gesamtbetrages der Anschaffungs- und Herstellungskosten (samt allfälliger Sanierungsaufwendungen) anzustellen, wobei von einem marktüblich agierenden Immobilieninvestor auszugehen sei. Erst aus dem Vergleich zwischen angemessener Miete (angemessenem Pachtzins) und der tatsächlich vereinbarten Vergütung könne auf die Angemessenheit oder Unangemessenheit der vereinbarten Miete (des vereinbarten Pachtzinses) geschlossen werden.
15 Die vorstehenden Ausführungen zeigten deutlich, dass das Finanzamt den entscheidungswesentlichen Sachverhalt nur unzureichend ermittelt und festgestellt habe. Auf Basis der vom Finanzamt getroffenen Sachverhaltsfeststellungen könne die Streitfrage nicht abschließend entschieden werden. Eine inhaltliche Entscheidung über die Berufung (§ 289 Abs. 2 BAO idF vor dem FVwGG 2012) sei unmöglich.
16 Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde.
17 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
18 § 2 Abs. 1 UStG 1994 lautet:
"Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird."
19 Nach Art. 9 Abs. 1 Unterabsätze 1 und 2 der im Beschwerdefall anzuwendenden Richtlinie 2006/112/EG gilt als Steuerpflichtiger, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit selbständig ausübt, unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis. Durch die Bezugnahme auf wirtschaftliche Tätigkeiten wird im Resultat auf nachhaltige, einnahmenorientierte Aktivitäten abgestellt (vgl. Ruppe/Achatz , UStG4, § 2 Tz 8).
20 Der Verwaltungsgerichtshof hat im Erkenntnis vom , 2007/15/0255, VwSlg 8654/F, ausgeführt, dass die Vermietung einer Immobilie zu Wohnzwecken als fortlaufende Duldungsleistung auch bei einer Privatstiftung als unternehmerische Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG 1994 bzw. als wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne des Art. 4 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr: Art. 9 Abs. 1 Unterabsätze 1 und 2 der Richtlinie 2006/112/EG) in Betracht kommt. Es fehle allerdings an einer wirtschaftlichen Tätigkeit, wenn die Überlassung der Nutzung eines Wohnhauses an den Stifter/Begünstigten nicht deshalb erfolge, um Einnahmen zu erzielen, sondern um ihm einen Vorteil zuzuwenden (Zuwendung aus der Stiftung). Die Beurteilung sei dabei an Hand eines Vergleiches zwischen den Umständen vorzunehmen, unter denen das Wohngebäude dem Stifter überlassen werde, und den Umständen, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt werde (ebenso ).
21 Daraus hat die belangte Behörde abgeleitet, dass die Angemessenheit des vereinbarten Mietentgelts im Beschwerdefall für die Anerkennung der Gebrauchsüberlassung als eigenständige wirtschaftliche Tätigkeit entscheidend sei.
22 Damit hat sie die Rechtslage verkannt.
23 Gesellschafter einer Personenvereinigung können aus Leistungen an die Gesellschaft Unternehmerstellung erlangen, wenn sie im Rahmen eines Leistungsaustausches Leistungen an die Gesellschaft gegen Entgelt erbringen (vgl. zB , sowie C- 23/98, Heerma, Rz 17 ff). Im Beschwerdefall hat die belangte Behörde dazu festgestellt, dass die Beschwerdeführerin für die Überlassung des Hotels ein besonderes Entgelt in Form einer - vom Gewinn der Gesellschaft unabhängigen - Jahresmiete erhält, was für das Vorliegen eines Leistungsaustausches spricht (vgl. Ruppe/Achatz , UStG4, § 1 Tz 106, sowie , Heerma, Rz 13).
24 Im Gegensatz zu der von der belangten Behörde zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs stand nach den Feststellungen der belangten Behörde im Beschwerdefall auch keine private Veranlassung der Vermietung im Raum und wurde das gegenständliche Bestandsobjekt, ein Hotel, ausschließlich betrieblich genutzt. Insbesondere wurde eine Nutzung für private Wohnzwecke der Beschwerdeführerin nicht festgestellt. Da die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Hotelanlage von der Beschwerdeführerin und Eigentümerin somit "in der Unternehmerkette" ohne jede private Mitveranlassung gegen nachhaltige Einnahmen an die das Hotel betreibende GesbR überlassen wird, sind die Voraussetzungen dafür, dass diese Tätigkeit unter den Begriff "wirtschaftliche Tätigkeiten" im Sinne von Art. 9 der Richtlinie 2006/112/EG fällt, erfüllt (vgl. beispielsweise zur Vorgängerbestimmung der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG , Fuchs , Rz 28 ff zum Betrieb einer Photovoltaikanlage). Auf eine bestimmte Angemessenheit des Mietentgelts kommt es in dieser Fallkonstellation nicht an (vgl. auch , Rz 14 mwN).
25 Damit erweist sich aber auch die Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz schon deswegen als unzulässig, weil die zu treffende Sachentscheidung nicht von den von der belangten Behörde vermissten Ermittlungen abhängt. Für eine Zurückverweisung bleibt bei der geschilderten umsatzsteuerlichen Rechtslage im Beschwerdefall kein Raum (vgl. zur Sachentscheidungspflicht der belangten Behörde und dem dementsprechend engen Raum für Zurückverweisungen beispielsweise , sowie , 2010/13/0131).
26 Der angefochtene Bescheid erweist sich daher als mit Rechtswidrigkeit seines Inhaltes belastet, weshalb er gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben war.
27 Die Kostenentscheidung gründet sich auf §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008, BGBl. II Nr. 455/2008.
28 Da die Beschwerdefrist am noch offen war, gilt die vorliegende Beschwerde gemäß § 4 Abs. 1 zweiter Satz Verwaltungsgerichtsbarkeits-Übergangsgesetz (VwGbk-ÜG), BGBl. I Nr. 33/2013 idF BGBl. I Nr. 122/2013, als Revision. Für die Behandlung dieser Revision gelten gemäß § 4 Abs. 5 VwGbk-ÜG grundsätzlich die Bestimmungen des VwGG, BGBl. Nr. 10/1985 in der bis zum Ablauf des geltenden Fassung, sinngemäß.
Wien, am