VwGH vom 29.01.2014, 2013/13/0111
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs und die Hofräte Dr. Nowakowski, MMag. Maislinger und Mag. Novak sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Ebner, über die Beschwerde der W GmbH in W, vertreten durch Binder Grösswang Rechtsanwälte GmbH in 1010 Wien, Sterngasse 13, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , Zl. RV/1746-W/08, miterledigt RV/1747-W/08, betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer 2001 bis 2005, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat der beschwerdeführenden Partei Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.346,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Im August 2000 bot ein Makler dem späteren Alleingesellschafter der im November 2000 errichteten und im Jänner 2001 eingetragenen beschwerdeführenden GmbH, einem in Frankfurt berufstätigen Bankmanager, eine Wohnung in einem neu errichteten Wohnhaus in Wien an. Die neu gegründete Beschwerdeführerin, zu deren Geschäftsführerin die Ehefrau des Alleingesellschafters bestellt wurde, erwarb die Wohnung im Jänner 2001 und vermietete sie im April 2001 an den Alleingesellschafter, dem sie in der Folge als melderechtlicher Hauptwohnsitz für ihn selbst und seine Familie diente. Feststellungen über die tatsächlichen Wohnverhältnisse - die Beschwerdeführerin brachte im Verwaltungsverfahren vor, der Alleingesellschafter habe seinen Hauptwohnsitz in Frankfurt gehabt - liegen nicht vor. Die Abmeldung des Alleingesellschafters von der Wohnung in Wien erfolgte nach den Feststellungen der belangten Behörde im Dezember 2007. Die Wohnung wurde in der Folge an zwei der Beschwerdeführerin fremde Personen vermietet und im März 2009 an diese verkauft.
Die Beschwerdeführerin, die im Verwaltungsverfahren vorbrachte, ihr Zweck sei der Erwerb ertragsstarker Immobilien, erwarb nach der schon erwähnten Wohnung erst in den Jahren 2004 und 2005 drei weitere Wohnungen, die an fremde Personen vermietet wurden.
Mit Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat Jänner 2001 machte die Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit dem Kauf der ersten Wohnung Vorsteuern in der Höhe von nicht ganz S 1 Mio geltend. Das Finanzamt gelangte auf Grund einer Umsatzsteuersonderprüfung zu der Ansicht, es liege ein Gestaltungsmissbrauch vor, und erließ im Mai 2002 einen den Vorsteuerabzug versagenden Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuer für Jänner 2001. Die Beschwerdeführerin erhob dagegen Berufung und brachte im Wesentlichen vor, in Verhandlungen über den Erwerb weiterer Objekte zu stehen und auch die im Jänner 2001 erworbene Wohnung in Zukunft fremdvermieten zu wollen. Das Finanzamt legte die Berufung im Oktober 2002 der damaligen Berufungsbehörde vor.
In den Jahren 2006 und 2007 fand bei der Beschwerdeführerin eine u.a. die Umsatz- und Körperschaftsteuer 2001 bis 2004 betreffende Außenprüfung statt. Im Bericht darüber vom wurde auf das ursprüngliche Angebot der Wohnung an den späteren Alleingesellschafter sowie darauf verwiesen, dass es mehrere Monate nach dem Abschluss des Mietvertrags mit ihm zu kostenintensiven Um- und Einbauten (Schwimmbad, Sauna, Gartengestaltung) gekommen sei, zu denen die Beschwerdeführerin nicht verpflichtet gewesen wäre. Die Miete sei daran erst nach weiteren Monaten - ohne Rückwirkung - angepasst worden. Im Dezember 2003 habe die Beschwerdeführerin, wieder ohne mietvertragliche Verpflichtung, noch teure Küchen- und Vorzimmerschränke für die Wohnung erworben, wobei die Miete erst im September 2004 und wieder ohne Rückwirkung angepasst worden sei. Den Kaufpreis von etwa S 5 Mio netto habe die Beschwerdeführerin 2001 im Umfang von S 3,5 Mio durch Aufnahme eines Yen-Kredites finanziert, der Differenzbetrag sei vom Alleingesellschafter direkt auf das Anderkonto des Notars überwiesen worden. Der "Geldfluss der Gesellschafterdarlehen bzw. Darlehenserhöhungen" habe sich "nur teilweise nachvollziehen" lassen. Aus den Umständen sei zu schließen, dass die Wohnung nur für die privaten Wohnbedürfnisse der Familie angeschafft und dafür "maßgeschneidert" worden sei. Dass die Vermietung an den Alleingesellschafter dem Vorbringen nach nur als vorübergehende Verwendung geplant gewesen sei, ändere nichts daran, dass alle damit im Zusammenhang stehenden Ausgaben nicht abzugsfähig, die Einnahmen nicht anzusetzen und sämtliche mit dem Erwerb, der Adaptierung und dem Betrieb des Objektes zusammenhängenden Aufwendungen vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen seien.
Der Bericht enthielt auch eine Gegenüberstellung der Vertragsbedingungen im Mietvertrag mit dem Alleingesellschafter einerseits und in den die später erworbenen Wohnungen betreffenden Verträgen andererseits. Von letzteren habe sich der Vertrag mit dem Alleingesellschafter durch das Fehlen einer Kautionsvereinbarung, einer Regelung über die Tragung der Kosten der (erst 2007 nachgeholten) Vergebührung des Vertrages, der Auferlegung eines Anwaltsgebührenpauschales und der Vereinbarung, Inflationsanpassungen auch rückwirkend geltend machen zu können, unterschieden. Anders als der Alleingesellschafter der Beschwerdeführerin hätten die Mieter der anderen Wohnungen auch die Kosten von Kleinreparaturen selbst zu tragen und die Betriebskosten nicht direkt an die Hausverwaltung, sondern an die Vermieterin zu entrichten gehabt, und es seien ihnen im Gegensatz zum Alleingesellschafter keine Garagen mitvermietet worden.
Zur Begründung ihrer Berufung u.a. gegen die auf diesen Bericht gestützten Bescheide des Finanzamts über Umsatz- und Körperschaftsteuer für die Jahre 2001 bis 2005 brachte die Beschwerdeführerin zusammengefasst vor, umsatzsteuerrechtlich seien die Voraussetzungen für die Annahme, die Vermietung sei insgesamt der nichtunternehmerischen Sphäre der Beschwerdeführerin zuzuordnen, nicht ausreichend geprüft worden. Die Wohnung diene dem Mieter zwar zur Befriedigung privater Bedürfnisse, der Wille der Beschwerdeführerin sei aber auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet, was die Prüferin auch nicht angezweifelt habe. Die entgeltliche Überlassung diene dem im Zuge der Prüfung in einem Memorandum näher dargelegten Betriebszweck des Erwerbs und der Vermietung ertragsstarker Mietobjekte. Vermiete eine Gesellschaft ihre Immobilie zu fremdüblichen Bedingungen an einen Gesellschafter, so ermögliche dies den Vorsteuerabzug von Anschaffungskosten der Immobilie.
Körperschaftsteuerrechtlich laufe die Ansicht der Prüferin, die Wohnung sei für die Familie des Alleingesellschafters "maßgeschneidert" worden, letztlich auf die Annahme einer verdeckten Ausschüttung hinaus, was mit der Zuordnung zum außerbetrieblichen Bereich nicht vereinbar sei. Eine verdeckte Ausschüttung sei auch "im Ergebnis - zu Recht - überhaupt nicht abgebildet" worden. Die Zuordnung zum außerbetrieblichen Bereich werde den vom Verwaltungsgerichtshof u.a. in den Erkenntnissen vom , 98/15/0169, und vom , 2005/14/0091, dargelegten Kriterien nicht gerecht. Im vorliegenden Fall sei die Vermietung zu Wohnzwecken - anders als in den vom Verwaltungsgerichtshof mit den zitierten Erkenntnissen entschiedenen Fällen - der Betriebszweck der Gesellschaft, weshalb sich lediglich die Frage stelle, ob die Anschaffung der Wohnung auch ohne Vermietung an den Gesellschafter sinnvoll bzw. die Vermietung an einen fremden Dritten möglich gewesen wäre. Die Anschaffung von "derart ausgestatteten Wohnungen in bester Lage" als Mietobjekte entspreche der Lebenserfahrung, und auch Adaptierungen der verfahrensgegenständlichen Art seien bei Wohnungen dieser Lage und Preisklasse üblich. Die Annahme, die Wohnung sei "maßgeschneidert" worden, treffe nicht zu. Die Wohnung hätte sofort nach Anschaffung zu gleichen Konditionen an fremde Dritte vermietet werden können. Dass die Vermietung zu fremdüblichen Konditionen erfolgt sei, habe die Prüferin "nicht bzw. nur für einen kurzen Zeitraum in Abrede gestellt".
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer 2001 bis 2005 als unbegründet ab. Sie begründete dies nach Darstellung des Verfahrensganges und allgemeinen Rechtsausführungen in Bezug auf die Körperschaftsteuer im Wesentlichen wie folgt:
"Zum vorliegenden Sachverhalt wird festgestellt, dass nach ständiger Rechtsprechung des VwGH es das zwischen dem Gesellschafter (Geschäftsführer) und einer GmbH durch die gesellschaftlichen Verflechtungen gegebene Naheverhältnis gebietet, behauptete Vereinbarungen zwischen diesen Personen an jenen Kriterien zu messen, welche für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden. Die jeweilige Vereinbarung muss demnach nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden ().
Es ist zu unterscheiden zwischen jederzeit im betrieblichen Geschehen (zB durch Vermietung) einsetzbaren Gebäuden einer Kapitalgesellschaft einerseits und deren Gebäuden, die schon ihrer Erscheinung nach (etwa besonders repräsentatives Gebäude oder speziell auf die Wohnbedürfnisse der Gesellschafter abgestellte Gebäude, ) für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind, andererseits. Werden erstere Gebäude dem Gesellschafter vermietet, so spricht selbst ein unangemessen niedriger Mietzins noch nicht gegen deren Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen, sondern führt - bei Vorliegen der weiteren Voraussetzung einer verdeckten Ausschüttung - zum Ansatz fremdüblicher Betriebseinnahmen (Mieterträge) der Kapitalgesellschaft (, ähnlich auch Rz. 819 KStR 2001).
Unter Verweis auf die Ausführungen der BP ist festzuhalten, dass im gegenständlichen Fall von einem nicht fremdübliche(n) Mietverhältnis auszugehen ist, da der Wohnungs- und Liegenschaftsanteilserwerb, die Sanierung und anschließende Nutzungsüberlassung grundsätzlich nicht vom Zweck der Einnahmenerzielung getragen wurde. Es gibt zahlreiche Ungereimtheiten und Unterschiede zu den Mietverträgen mit den Betriebsfremden, wie Garagenmiete in Miete enthalten, Bezahlung der Betriebskosten direkt an Hausverwaltung, keine Vereinbarung einer Kaution, Verzicht auf Durchsetzung der Inflationsanpassung, kein RA-Gebührenpauschale, weiters erfolgte eine mehrfach verspätete Korrektur des Mietvertrages hinsichtlich Ein- und Umbauten einer teuren Küche, eines Schwimmbades im Garten, Sauna und Gartengestaltung, welche zwar Mietzinsanpassungen für die Überlassung der Eigentumswohnung mit Gartenbenützung und Schwimmbad inkl. Sauna zur Folge hatten, jedoch mangels Vereinbarung im Mietvertrag (vom 1.4. als auch und ) einer privaten Mitveranlassung Ausdruck geben.
Die Vermietung der Eigentumswohnung im Ausmaß von 125 m2 inkl. Terrasse und Gartenbenützung erfolgte mit einem Mietzins von monatlich netto S 20.000,--, d.s. S 160,-- pro m2 bzw. EUR 1.453,49 und EUR 11,63 pro m2 und ergibt auf den ersten Blick in Gegenüberstellung mit dem durchschnittlich marktüblichen Mietzins von EUR 11,269 pro m2 im Zeitraum 2002 einen fremdüblichen Mietzins, jedoch ist in diesem Zusammenhang auf die Vereinbarung eines Verzichtes auf Durchsetzung der Inflationsanpassung als nicht objektivierbar und damit nicht fremdüblich zu verweisen, bei Vorliegen eines unbefristeten Mietverhältnisses.
Die Wohnung (war) zudem bereits im August 2000, somit vor Errichtung der GmbH am , dem Gesellschafter angeboten worden. Die Einwendung (Anmerkung: im Zuge der Außenprüfung), dass nicht die Wohnung Top 1 sondern Top 7 im August 2000 besichtigt worden wäre, ist unter Verweis auf das aktenkundige Anbot vom betreffend Top 1 nicht zu verifizieren.
In Würdigung aller Umstände beurteilt der UFS die Mietvereinbarung zwischen der Bw. (als Vermieterin) und ihrem Alleingesellschafter (als Mieter) somit als grundsätzlich nicht fremdüblich.
Weiters wird festgehalten, dass im gegenständlichen Fall auch die Finanzierung über Privatkonten als nicht fremdüblich zu beurteilen ist. Im gegenständlichen Fall erfolgte vom Gesellschafter eine Zahlung von rund S 1,7 Mio direkt an den Veräußerer der Eigentumswohnung ohne Zwischenschaltung der Bank der GmbH. Lt. Berufungseinwendung sei dieser Betrag als Darlehen bzw. als mittelbare Einlage zu beurteilen und sollte zur Gegenverrechnung späterer Mieten als freiwerdender Cash-flows führen. In der Berufung wird ausgeführt, es sei davon auszugehen, dass auch ein fremder Mieter im Falle der Finanzkraft eines Bankmanagers (wie hier der Gesellschafter) und besonderen Lage des Mietobjektes, welches man unbedingt mieten möchte, einen Teil des Kaufbetrages unter Gegenverrechnung späterer Mieten vorstrecken würde.
Dazu ist festzuhalten, dass zwar das Darlehen des Gesellschafters in den Bilanzen der Bw. als Forderung ausgewiesen, jedoch ebenso keine vertragliche Regelungen über Sicherheiten, Laufzeit, Verzinsung getroffen wurden. Auch die Einwendung betreffend die Gegenverrechnung mit späteren Mieten ist als nicht fremdüblich zu beurteilen. Ein fremder Dritter hätte unter diesen Umständen das Darlehen jedenfalls nicht zur Verfügung gestellt. Die Ausführungen in der Berufung, dass in diesem Zusammenhang eine Kapitalerhöhung von EUR 35.000 auf EUR 98.000 erfolgte, erklärt lediglich einen Teil dieses Betrages.
Es besteht zwar grundsätzlich die freie Dispositionsmöglichkeit des Unternehmers. In der Stellungnahme vom wird jedoch selbst implizit eingeräumt, dass der Gesellschafter die Wohnung unbedingt mieten wollte und aus zukünftig freiwerdenden Cash flows (Gegenverrechnung mit späteren Mieten) vorgestreckt wurde.
Die im gegenständlichen Fall gewählte Gestaltung ist nach Ansicht des UFS Ausfluss der besonderen Nahebeziehung (Gesellschaft und Gesellschafter) und sind aus all den dargelegten Gründen die Erfordernisse für die Anerkennung der Verträge zwischen nahen Angehörigen als nicht erfüllt anzusehen."
In Bezug auf die Umsatzsteuer begründete die belangte Behörde die Entscheidung - in Verbindung mit hier nicht wiedergegebenen allgemeinen Rechtsausführungen - wie folgt:
"Nach Ansicht des UFS entspricht es wie bereits oben ausgeführt grundsätzlich nicht den Gepflogenheiten im Wirtschaftsleben, dass bei Vermietung eines luxuriösen, neu errichteten Wohnhauses bzw. Eigentumswohnung mit unbefristeter Mietvereinbarung ein Verzicht auf die Inflationsanpassung getroffen wurde, zumal Vertragsparteien mit natürlichen Interessensgegensätzen in der Regel bestrebt sind, ihre Rechte (und Pflichten) entsprechend abzusichern. Auch den vereinbarten Mietzins erachtet der UFS in Hinblick auf den Verzicht auf die Durchsetzung der Inflationsanpassung daher als nicht fremdüblich und damit nicht objektivierbar für die weitere Zukunft. Auch nicht die weitere Regelung, wonach ohne Vereinbarung Investitionen getätigt werden und erst Monate im Nachhinein die Miethöhe angepasst wurde ist nicht fremdüblich.
Eine derartige Vereinbarung erfüllt weder das Kriterium betreffend den klaren, eindeutigen und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt noch entspricht eine derart unbestimmte Regelung den allgemein üblichen Vertragsgestaltungen bei Bestandsverträgen.
Als nicht fremdüblich erachtet der UFS des Weiteren das Anbot der Wohnung Monate vor der Errichtung der GmbH und anschließendem Kauf und Vermietung dieser Wohnung als einzige Investition und Vermietung über viele Jahre (2001 bis 2004) hinweg. Erst im Jahre 2004 wurde eine Wohnung eines Familienangehörigen und 2005 zwei weitere Wohnungskäufe getätigt.
(...)
Im gegenständlichen Fall handelt es sich zweifelsfrei um einen Gegenstand, der zu privaten Zwecken verwendet werden kann. Nach dem EuGH ist das Vorliegen einer nachhaltigen Tätigkeit danach zu beurteilen ist, ob die wirtschaftliche Tätigkeit unter Umständen ausgeübt wird unter denen eine entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt wird.
Die Überlassung der gegenständlichen Eigentumswohnung (...) Top 1 an den Alleingesellschafter stellt daher keine unternehmerische Betätigung im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG 1994 dar, weshalb für die in Zusammenhang mit den Kauf und Investitionen anfallenden Leistungen betreffend die Eigentumswohnung in (...) Top 1 kein Vorsteuerabzug zusteht und die Entgelte aus der Vermietung nicht der Umsatzsteuer unterliegen."
Dagegen richtet sich die vorliegende Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof nach Vorlage der Akten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen hat:
1. Die belangte Behörde geht sowohl im körperschaftsteuerrechtlichen als auch im umsatzsteuerrechtlichen Teil ihrer Erwägungen davon aus, es sei zur "Vereinbarung eines Verzichtes auf Durchsetzung der Inflationsanpassung" bzw. "bei Vermietung" zu einem "Verzicht auf die Inflationsanpassung" gekommen. Die Beschwerdeführerin verweist dazu mit Recht auf die Gegenüberstellung der Vertragsbedingungen im Prüfungsbericht. Danach regelten die späteren Mietverträge die Inflationsanpassung "inkl. Berechtigung diese auch rückwirkend geltend machen zu können", während im Vertrag mit dem Alleingesellschafter "zwar Inflationsanpassung angeführt" gewesen sei, jedoch "keine Berechtigung diese auch rückwirkend geltend zu machen, bislang auch nicht geltend gemacht". Der aktenkundige Mietvertrag vom April 2001 enthält dazu folgende Ausführungen über den vereinbarten Hauptmietzins:
"Dieser Betrag unterliegt einer Inflationsanpassung und wird in Abständen von 2 Jahren (also erstmals ab dem ) um 2% erhöht.
Der Mieter hat dem Vermieter den erhöhten Hauptmietzins von dem auf das Wirksamwerden der Inflationsanpassung folgenden Zinstermin an zu entrichten, wenn der Vermieter dem Mieter, in einem nach Wirksamwerden der Inflationsanpassung ergehenden Schreiben, sein darauf gerichtetes Erhöhungsbegehren bekanntgibt."
Der nach den Adaptionen des Mietobjektes modifizierte Vertrag vom September 2001 enthielt eine gleichlautende Passage (erste Anpassung am ), der modifizierte Vertrag vom September 2004 sah die erste Inflationsanpassung der zum zweiten Mal erhöhten Miete im sonst gleichlautenden Text für den Zeitpunkt zwei Jahre "ab dem Abschluss des angepassten Mietvertrages (erstmals also ab dem )" vor.
Die dem angefochtenen Bescheid in nicht unmaßgeblicher Weise zugrunde gelegte Ansicht, die Beschwerdeführerin habe mit ihrem Alleingesellschafter den Verzicht auf Inflationsanpassungen vereinbart, bedürfte bei dieser Aktenlage einer näheren Begründung, die im angefochtenen Bescheid aber nicht enthalten ist.
2. Die belangte Behörde bezieht sich auf das hg. Erkenntnis vom , 2005/14/0083, VwSlg 8229/F, und gibt daraus auch wieder, es sei zu unterscheiden zwischen jederzeit im betrieblichen Geschehen (z.B. durch Vermietung) einsetzbaren Gebäuden einer Kapitalgesellschaft einerseits und deren Gebäuden, die schon ihrer Erscheinung nach (etwa besonders repräsentatives Gebäude oder speziell auf die Wohnbedürfnisse des Gesellschafters abgestelltes Gebäude) für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind, andererseits. Würden erstere Gebäude zwar dem Gesellschafter vermietet, aber zu einem unangemessen niedrigen Mietzins, spreche dies in rechtlicher Hinsicht nicht gegen deren Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen, sondern führe - bei Vorliegen der weiteren Voraussetzung einer verdeckten Ausschüttung - zum Ansatz fremdüblicher Betriebseinnahmen (Mieterträge) der Kapitalgesellschaft (vgl. dazu die Anmerkung von Zorn in RdW 2007, 621; im Zusammenhang mit der Umsatzsteuer etwa auch das Erkenntnis vom , 2010/15/0139). Das Erkenntnis betraf ein aufwändig ausgestattetes Objekt, dessen mangelnde Eignung zur Vermietung an fremde Dritte aber nicht feststand.
Die belangte Behörde hat dieses von ihr erwähnte Erkenntnis jedoch letztlich nicht beachtet und die Wohnung im Hinblick darauf, dass das Mietverhältnis in bestimmten Punkten nicht fremdüblich gestaltet gewesen sei, aus dem Betriebsvermögen der Beschwerdeführerin ausgeschieden, ohne festzustellen, dass die Wohnung nicht jederzeit im betrieblichen Geschehen der Beschwerdeführerin einsetzbar, also etwa in wirtschaftlich sinnvoller Weise an Fremde vermietbar gewesen wäre. Damit hat die belangte Behörde in diesem Punkt auch die Rechtslage verkannt.
Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
Von der beantragten Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG abgesehen werden.
Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.
Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des geltenden Fassung anzuwenden.
Wien, am