VwGH vom 27.07.2016, 2013/13/0069
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs und die Hofräte Dr. Nowakowski, MMag. Maislinger und Mag. Novak sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Wimberger, über die Beschwerde des G in S, vertreten durch die TPA Horwath Wirtschaftstreuhand und Steuerberatung GmbH in 1020 Wien, Praterstraße 62-64, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , Zl. RV/2298- W/12, betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2010, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.346,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
1 Der 1950 geborene Beschwerdeführer war seit 1993 als "Geschäftsführer South Central Europe" einer zu einem internationalen Konzern gehörenden österreichischen GmbH beschäftigt. Im Streitjahr 2010 übte er ihm in den Jahren 2002 und 2003 im Rahmen eines "stock purchase options scheme" des Konzerns eingeräumte Optionen aus und verkaufte die Aktien. Streitpunkt des Verfahrens ist die von ihm dafür in Anspruch genommene Befreiung von der Einkommensteuer nach Maßgabe des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988.
2 Im Einkommensteuerbescheid 2010 brachte das Finanzamt die Befreiungsbestimmung nicht zur Anwendung, wogegen der Beschwerdeführer Berufung erhob. Nach Vorlage der Berufung griff die belangte Behörde - soweit hier von Bedeutung - den Umstand auf, dass das "stock purchase options scheme" den vom Beschwerdeführer vorgelegten Unterlagen nach für "certain executives and managers" des Konzerns eingerichtet worden war, und führte mit dem Beschwerdeführer ein Vorhalteverfahren zu der Frage durch, ob der Vorteil, wie in der Befreiungsbestimmung vorausgesetzt, "allen Arbeitnehmern oder bestimmten Gruppen" von Arbeitnehmern eingeräumt worden sei.
3 In Beantwortung der diesbezüglichen Vorhalte legte der Beschwerdeführer zwei Schreiben der Konzernleitung vor, aus denen zusammengefasst hervorging, dass in den Jahren 2002 und 2003 jeweils zwei Gruppen von Mitarbeitern in das Programm einbezogen worden seien: einerseits "young talents" ("all managers (...) with an age under 35 who took part in management program") und andererseits "Senior Executive and Executive" ("all managers with a key position" im Konzern). Der Beschwerdeführer habe als "Executive" der zuletzt genannten Gruppe angehört. Zur Identifikation der "key positions" sei das weltweit gebräuchliche Stellenbewertungssystem der "Hay Group" herangezogen worden. Ausschlaggebend für die Einbeziehung in das Programm sei der "job responsibility level" und nicht der "job holder" gewesen. Zwischen Mitarbeitern mit demselben "responsibility level" sei nicht (nach individueller Leistung) differenziert worden.
4 Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab, was sie in ihren Erwägungen im Anschluss an allgemeine Rechtsausführungen wie folgt begründete:
"Der Kreis der Teilnahmeberechtigten am Aktienoptionsprogramm der (...) umfasste leitende Angestellte bzw. Manager mit Schlüsselpositionen, die nach dem Bewertungssystem von HAY bestimmt wurden, ferner sog. ‚young talents', d.s. Personen unter 35, die an einem Managementprogramm teilgenommen haben. Dieser Personenkreis gehört zur Großgruppe der Angestellten. Eine Differenzierung innerhalb dieser Großgruppe muss aber, wie der aus den Ausführungen des Finanz- und Budgetausschusses zur EStG-Novelle 1971 zum Ausdruck kommende Wille des Gesetzgebers zeigt, durch die Art der im Betrieb verrichteten Tätigkeit begründet sein, um sich sachlich rechtfertigen zu lassen.
Dass für eine Teilnahme am gegenständlichen Optionsprogramm betriebliche Merkmale maßgebend gewesen wären, hat der Bw. nicht aufgezeigt. Stellenbewertungsverfahren wie jenes von HAY arbeiten mit Anforderungskriterien, die für jede Stelle im Unternehmen anwendbar sind. Sie unterscheiden nicht nach dem Aufgabeninhalt, nehmen daher nicht Bedacht auf die Art der im Betrieb zu verrichtenden Tätigkeit. Dies bestätigt auch das Ergebnis der konkret getroffenen Auswahl, die sich auf Führungskräfte ungeachtet der Art der von diesen ausgeübten Tätigkeiten erstreckt.
In der vom Bw. zitierten Entscheidung vom , RV/0305-W/06, hat der UFS zwar einerseits festgestellt, dass leitende Angestellte vom Anwendungsbereich des § 3 Abs. 1 Z 15 EStG nicht generell ausgeschlossen wären, andererseits aber sehr wohl auch für diese Gruppe das Erfüllen betriebsbezogener Merkmal(e) verlangt. Im Übrigen hat der UFS auch in diesem Fall entschieden, dass das HAY-Bewertungssystem zu keiner nach der Art der ausgeübten Tätigkeit differenzierenden und damit sachlich gerechtfertigten Gruppenbildung führt (vgl. z.B. auch ).
Auch für die Auswahl der ‚young talents' ist eine Anknüpfung an betriebliche Merkmale nicht erkennbar. Es handelt sich dabei um Personen, deren Teilnahme am Optionsprogramm ebenfalls nicht von der Art der ausgeübten Tätigkeit, sondern von ihrer Stellung als Nachwuchsführungskraft bzw. der Zugehörigkeit zu einer bestimmten Altersgruppe abhing.
Eine durch betriebliche Merkmale bestimmte Rechtfertigung dafür, dass innerhalb der Großgruppe der Angestellten nur solche mit Leitungsfunktionen, nicht aber auch andere Angestellte am Unternehmenserfolg beteiligt werden, etwa ein Ausgleich den Teilnahmeberechtigten gegenüber den Angestellten anderer Hierarchieebenen zu Teil werdender Ungleichbehandlungen (wie dies etwa im Erkenntnis des VwGH vom 18.1(0).1995, 95/13/0062, bei den auf Grund ihrer nur organisatorischen Tätigkeit um den Erwerb von Provisionsansprüchen gebrachten Außendienstmitarbeitern der Fall war), liegt nicht vor.
Die (Unternehmensgruppe) wollte lediglich leitende Angestellte und Nachwuchsführungskräfte längerfristig am Unternehmenserfolg beteiligen, die zusätzliche Vergütung in Form einer Option auf den verbilligten Erwerb von Aktien letztlich nur Mitarbeitern ab einer bestimmten Hierarchieebene zuwenden. Ein Auswahlverfahren, das solcherart zu einer Einschränkung der Teilnahmemöglichkeit am Optionsprogramm auf Angehörige des Managements führt, stellt aber keine betriebsbezogene Differenzierung innerhalb der Großgruppe der Angestellten dar. Da folglich von einer durch betriebsbezogene Merkmale bestimmten Gruppe von Arbeitnehmern im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG nicht gesprochen werden kann, erweist sich die Berufung als unbegründet."
5 Dagegen richtet sich die vorliegende Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof nach Vorlage der Akten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen hat:
6 Die beschwerdegegenständliche Voraussetzung der mit dem Kapitalmarktoffensive-Gesetz, BGBl. I Nr. 2/2001, eingeführten, rechtspolitisch nicht unumstrittenen (vgl. etwa Mekis , SWK 2001, T 62 ff) und gemäß § 124b Z 151 auf nach dem eingeräumte Optionen nicht mehr anzuwendenden Steuerbegünstigung des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988 lautet:
"Der Arbeitgeber muss den Vorteil allen Arbeitnehmern oder bestimmten Gruppen seiner Arbeitnehmer gewähren."
7 Gleichartige Voraussetzungen finden sich auch in § 3 Abs. 1 Z 13 lit. a und b (geldwerte Vorteile u.a. aus der Benützung von Einrichtungen und Anlagen des Arbeitgebers sowie Zuschüsse für die Kinderbetreuung), Z 15 lit. a und b (Zuwendungen für die Zukunftssicherung sowie Mitarbeiterbeteiligung), Z 16b (bestimmte Tages- und Nächtigungsgelder) sowie Z 21 (Mitarbeiterrabatt), in § 4 Abs. 11 Z 1 lit. c (Zuwendungen an Belegschaftsbeteiligungsstiftungen) und in § 68 Abs. 4 Z 7 (Normalarbeitszeit und Überstundenzuschläge) sowie Abs. 5 Z 7 (Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen) EStG 1988 (vgl. zu den in § 3 geregelten Fällen zuletzt Mayr/Hayden in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG18, § 3 Tz 107 ff).
8 Die von der belangten Behörde erwähnten Ausführungen des Finanz- und Budgetausschusses, 452 BlgNR 12. GP 2, zur EStG-Novelle 1971, BGBl. Nr. 228, bezogen sich auf eine Vorgängerbestimmung zu § 68 Abs. 4 Z 7 EStG 1988 betreffend "in Überstundenentlohnungen enthaltene Zuschläge für Mehrarbeit". Die Steuerbefreiung der Zuschläge sollte damals von ihrer Bindung an die Regelung der Zuschläge in lohngestaltenden Vorschriften befreit werden, wobei "eine Definition der Begriffe Normalarbeitszeit und Überstunden sowie eine Verhinderung von Mißbräuchen bei der Berechnung derselben" als notwendig erachtet wurde. Diesem Zweck diente - als Ersatz für die Bindung an eine Regelung in lohngestaltenden Vorschriften (siehe später allerdings die Formulierung in § 67 Abs. 7 EStG 1988) - u.a. das Merkmal "für alle Arbeitnehmer oder bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern". Die vom Ausschuss nur beispielsweise erwähnten Gruppenbildungen ("z. B. Arbeiter und Angestellte, Schichtarbeiter oder abgegrenzte Berufsgruppen, wie Chauffeure usw.") waren somit solche, die für eine Festlegung der Normalarbeitszeit nach damaligem Verständnis in Betracht kamen.
9 Die EStG-Novelle 1974, BGBl. Nr. 469, übernahm das Tatbestandsmerkmal "bestimmter Gruppen" in die Befreiungsbestimmungen betreffend Einrichtungen und Anlagen (§ 3 Z 18 EStG 1972), Zukunftssicherung (Z 20) und freiwillige soziale Zuwendungen (Z 28). Erläutert wurde dies als Ersatz für den "mehrdeutigen Begriff" einer "Mehrzahl von" Arbeitnehmern (Z 18 und 20) bzw. der "Mehrzahl der" Arbeitnehmer (Z 28) in den bis dahin geltenden Fassungen (1201 BlgNR 13. GP 12). Auch im EStG 1988 fand sich das Merkmal (zunächst nur) in § 68 sowie in den Befreiungsbestimmungen des § 3 Abs. 1 betreffend Einrichtungen und Anlagen (Z 13), Zukunftssicherung (Z 15) und freiwillige soziale Zuwendungen (Z 16 bis zur Streichung aus dieser Ziffer durch BGBl. I Nr. 155/2002).
10 Zu § 3 Abs. 1 Z 15 EStG 1988 (i.d.F. vor der Einführung der Steuerbefreiung für Mitarbeiterbeteiligung in Z 15 lit. b durch das Steuerreformgesetz 1993, BGBl. Nr. 818) sprach der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom , 95/13/0062, VwSlg 7039/F, unter Hinweis auf Vorjudikatur zum EStG 1972 aus, die Steuerfreiheit der durch Maßnahmen der Zukunftssicherung von Arbeitnehmern durch den Arbeitgeber gewährten Begünstigung einer Gruppe seiner Arbeitnehmer setze voraus, dass die unterschiedliche Vorgangsweise sachlich begründbar und nicht willkürlich sei; die Gruppenmerkmale müssten betriebsbezogen sein, um die unterschiedliche Behandlung zu rechtfertigen (vgl. in diesem Sinn auch die ebenfalls zur Zukunftssicherung ergangenen Erkenntnisse vom , 96/14/0019, 96/14/0040 und 96/14/0041).
11 Im Schrifttum wird in Bezug auf die auszulegende Voraussetzung die Ansicht vertreten, es bestehe kein Grund anzunehmen, der Gesetzgeber habe ihr in den verschiedenen Anwendungsfällen eine jeweils unterschiedliche Bedeutung beigemessen (vgl. zuletzt Fuchs in Hofstätter/Reichel , EStG Kommentar, § 3 Tz 20.1). Zu berücksichtigen ist dabei nun aber - anders als noch zur Zeit der erwähnten Erkenntnisse - auch der durch das Steuerreformgesetz 2009, BGBl I Nr. 26, eingeführte Anwendungsfall der Steuerbefreiung von Zuschüssen für die Kinderbetreuung (§ 3 Abs. 1 Z 13 lit. b EStG 1988), zu dem es in der Regierungsvorlage hieß, der "Kreis der Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer mit Kindern bis 10 Jahren" gelte "als Gruppe im Sinne dieser Bestimmung" (54 BlgNR 24. GP 8; vgl. auch das Beispiel in Rz 77f der LStR 2002, wonach "Innendienstmitarbeiterinnen mit Kindern bis zum 6. Lebensjahr" als "Gruppe" in Betracht kämen). Mit der Annahme des unbedingten Erfordernisses einer "Betriebsbezogenheit" der Gruppenmerkmale (vgl. etwa die LStR 2002, a.a.O., und Mayr , RdW 2009, 228) scheint dies weniger gut vereinbar zu sein als mit der Ansicht, bei der steuerlichen Begünstigung von Sozialleistungen müssten auch soziale Merkmale als Gruppenmerkmale anerkannt werden (vgl. in diesem Sinn etwa Doralt , EStG3, 1997, § 3 Tz 70). Dem erwähnten Erfordernis ("Betriebsbezogenheit") wird - im Sinne auch der zuvor zitierten Erkenntnisse von 1995 und 2002 - nur im Rahmen der Prüfung, ob die Gruppenbildung sachlich begründbar ist, Bedeutung zukommen. Eine willkürliche Gruppenbildung - etwa nach Maßstäben persönlicher Vorlieben oder Nahebeziehungen - kann nicht zur Steuerbefreiung führen. Ob die Gruppenbildung sachlich begründbar ist, hängt im Einzelfall aber auch von der Art des mit der Gruppenzugehörigkeit verbundenen Vorteils und vom Zweck der Steuerbefreiung ab.
12 Die Regierungsvorlage zum Kapitalmarktoffensive-Gesetz, mit der die hier strittige Steuerbefreiung für nicht übertragbare Optionen eingeführt wurde, erläuterte dies als Teilaspekt der auch in anderer Hinsicht beabsichtigten Verbesserung steuerlicher Rahmenbedingungen für Mitarbeiterbeteiligungen, die zu einer erhöhten Motivation der Mitarbeiter führen und Österreich hochqualifizierte Arbeitskräfte sichern werde (358 BlgNR 21. GP 12).
13 Die vor diesem Hintergrund zu erörternde Gruppenbildung bestimmte sich im vorliegenden Fall nicht wie in den Zuwendungen für die Zukunftssicherung betreffenden Fällen der Erkenntnisse vom nach der unternehmensrechtlichen Stellung der Arbeitnehmer, und es stellt sich wie im Fall des Erkenntnisses vom auch nicht die Frage, ob "leitende Angestellte" etwa im Sinne des § 36 Abs. 2 Z 3 ArbVG, des § 1 Abs. 2 Z 8 AZG oder des § 80 Abs. 1 AktG eine mittels sachgerechter Differenzierung gebildete Gruppe sein können. Zu beurteilen ist in Bezug auf den Beschwerdeführer, der kein "young talent" war, eine Differenzierung anhand eines weit verbreiteten Stellenbewertungssystems (vgl. etwa die Erkenntnisse vom , 2006/12/0026, und vom , 2008/12/0226, zu dessen Anwendung auch auf öffentlich-rechtliche Dienstverhältnisse). Bewertet wird dabei der Arbeitsplatz, nicht die Leistung des Arbeitnehmers etwa durch Erreichen bestimmter Zielvorgaben.
14 Über die inhaltlichen Kriterien dieses Stellenbewertungssystems hat die belangte Behörde nur festgestellt, es handle sich um solche, die "für jede Stelle im Unternehmen anwendbar" seien, weil "nicht nach dem Aufgabeninhalt" unterschieden werde. In den von der belangten Behörde zitierten Vorentscheidungen vom und vom wurde dies wie folgt näher dargestellt:
"Ziel: Messung der Verantwortung einer Position - (internationale) Vergleichbarkeit - Basis der Gehaltsfindung - Aufzeigen organisatorischer Schwächen.
Durchführung: (...)
Kriterien: 1. Wissen: Welcher Ausbildung bedarf es für die Funktion - Wieviel Erfahrung - Führung von Mitarbeitern.
2. Denkleistung: Welche Denkanforderung (wiederholend bis neuartig) - Welcher Denkrahmen (Routine bis frei im Rahmen der Naturgesetze). 3. Finanzieller Verantwortungswert:
5 Größendimensionen (+ unbestimmt) - Einflußnahme (gering - entscheidend) - Handlungsfreiheit (angewiesen bis strategisch)."
"Bewertungskriterien
Wissen Fachwissen
Management-Wissen
Umgang mit Menschen WI-
Punkte
Denkleistung Denkrahmen
Denkanforderung
DL-Punkte
Verantwortungswert Handlungsfreiheit
Größenordnung
Einfluss auf Endergebnisse
VW-Punkte
= Stellenwert"
15 Die belangte Behörde hat der Beschränkung des Stock-Option-Programms auf die Inhaber von Stellen mit bestimmten Punktezahlen nach diesem Stellenbewertungssystem eine sachliche Rechtfertigung abgesprochen. Die dem zugrunde gelegten, oben wiedergegebenen Erwägungen sind zunächst insofern nicht nachvollziehbar, als eine Gruppenbildung nach Hierarchieebenen im Unternehmen - die dieses Punktesystem allerdings nicht vorzunehmen scheint - als "nicht betriebsbezogen" gewertet wird. Zur Klarstellung ist dabei anzumerken, dass nicht jede "betriebsbezogene" Gruppenbildung auch sachlich begründet ist (vgl. insoweit die ergänzenden Erwägungen im zitierten Erkenntnis vom ). Das Erfordernis der "Betriebsbezogenheit" wird im letzten Absatz der Erwägungen der belangten Behörde aber auch vom Gesichtspunkt der sachlichen Begründetheit der Gruppenbildung und einer Vermeidung von Willkür losgelöst und der Entscheidung als unmittelbar wesentlich zugrunde gelegt. Wenn an vorangegangener Stelle argumentiert wird, nur eine Differenzierung nach der "Art der ausgeübten Tätigkeit" könne zu einer "sachlich gerechtfertigten Gruppenbildung" führen, und sich dies offenbar auf die Aufzählung im Ausschussbericht von 1971 gründen soll, so wird damit deren Kontext und Beispielscharakter zu wenig beachtet und im Übrigen auch der dazu zitierten Entscheidung der belangten Behörde vom , RV/1058- L/05, widersprochen.
16 Eine Prüfung der sachlichen Begründetheit der Gruppenbildung für das Stock-Option-Programm hätte mit Rücksicht darauf, dass die jetzt auslaufende Regelung solche Programme fördern sollte, eine Bedachtnahme auf deren Zweck und Wirkungsweise erfordert (vgl. in diesem Zusammenhang etwa Schaschl , Stock Options, 2000, 16 ff;
Achatz/Jabornegg/Resch , Mitarbeiterbeteiligung - Aktienoptionen, 2002, 1 f, 56 f). Der in der oben erwähnten Entscheidung der belangten Behörde vom hervorgehobene Umstand, der Zielsetzung eines solchen Programms entspreche der dritte der drei Bewertungsgesichtspunkte des verfahrensgegenständlichen Systems ("Verantwortungswert"), weil er geeignet sei, "Personen, die direkten Einfluss auf den Unternehmenserfolg haben, herauszufiltern", scheint dabei - anders als in dieser beim Verwaltungsgerichtshof unangefochten gebliebenen Entscheidung angenommen - nicht auszureichen, um die nach allen drei Gesichtspunkten vorgenommene Stellenbewertung als im Hinblick auf die Teilnahme am Programm nicht sachlich begründetes, willkürliches Kriterium erscheinen zu lassen.
17 Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
18 Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.
19 Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des geltenden Fassung anzuwenden.
Wien, am