VwGH vom 18.10.2012, 2008/15/0236
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Zorn, Dr. Büsser, MMag. Maislinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des WH in A, vertreten durch Dr. Helmut Weber, Rechtsanwalt in 8940 Liezen, Ausseer Straße 32, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Graz, vom , Zl. RV/0326-G/07, betreffend u.a. Einkommensteuer 2003 bis 2005, sowie Investitionszuwachsprämie 2004, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer erzielte in den Streitjahren 2003 bis 2005 Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Im Rahmen einer abgabenbehördlichen Prüfung wurde festgestellt, dass der Beschwerdeführer zunächst einen Büroraum, ab 1999 zwei Büroräume als Anlagevermögen aktiviert und entsprechende Absetzungen für Abnutzung geltend gemacht habe. Im Jahr 2004 habe er eines der beiden Büros mit neuen Möbeln ausgestattet und dafür die Investitionszuwachsprämie beansprucht. Die beiden Büroräume lägen im Erdgeschoß des Einfamilienhauses des Beschwerdeführers, räumlich von den übrigen Wohnräumen getrennt. Sie seien über einen gemeinsam benutzten Vorraum erreichbar und wiesen eine für Büroräume typische Einrichtung auf.
Da die beiden Räume im Wohnungsverband lägen, seien diesbezügliche Ausgaben gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 nur dann abzugsfähig, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen Tätigkeit bilde. Dies sei gegenständlich aber nicht der Fall.
Der Beschwerdeführer sei überwiegend als "Zertifizierer" bzw. Gutachter im Bereich Umwelt tätig. Diese Begutachtungen führe er in den Räumlichkeiten der zertifizierungswilligen Unternehmen durch. Hauptauftraggeber sei die Q GmbH. Die monatlichen Diätenabrechnungen, Fahrtenbücher und sonstigen Aufstellungen ließen erkennen, dass der Beschwerdeführer für diese Tätigkeiten mehr als die Hälfte der Arbeitstage zwischen Montag und Freitag in den Unternehmen vor Ort tätig sei. Die Aufwendungen im Zusammenhang mit den Büroräumlichkeiten seien daher aus den Betriebsausgaben auszuscheiden. Investitionszuwachsprämie für die im Jahr 2004 angeschaffte Büroeinrichtung stünde nicht zu.
Das Finanzamt schloss sich diesen und anderen (hier nicht strittigen) Feststellungen der Prüferin an und erließ nach Wiederaufnahme der Verfahren entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide 2003 bis 2005. Die Investitionszuwachsprämie 2004 wurde bescheidmäßig mit Null festgesetzt.
In seiner (u.a.) gegen die genannten Bescheide erhobenen Berufung wies der Beschwerdeführer darauf hin, dass er seit dem Jahr 1995 eine Konzession zum Betrieb eines "Technischen Büros" iSd der Gewerbeordnung 1994 besitze. Die Schwerpunkttätigkeiten des Technischen Büros basierten auf drei Säulen:
1. Übliche Tätigkeiten eines Technischen Büros im Rahmen von Beratungsaufträgen (Akquisition, Angebots- und Konzepterstellung, Dokumentenerstellung, Erstellung von Schulungsunterlagen, Umsetzungsarbeiten, Durchführung von Umweltprüfungen mit Berichterstellung, Planung und Durchführung interner Audits, allgemeine Vor- und Nachbereitungsaufgaben, Konzepterstellung für Umwelterklärungen, Risikoanalysen)
2. Zertifizierungsaufträge bzw. Begutachtungsaufträge für die
Q GmbH (Planung der Audits bzw. Begutachtungen, Erstellung von Audit-Begutachtungsprogrammen und -berichten)
3. Weiterentwicklung des Produktbereiches Umwelt in Kooperation mit der Q (Koordination des Angebotswesens, Medien- und Öffentlichkeitsarbeit, Analysen und Planung, Erstellung von Aktivitätenberichten, Medienbeobachtung, Ansprechpartner für Umweltauditoren, Aufgabenverteilung an Umweltauditoren, Kommunikationsplattform, Auditorenpoolverwaltung/-rekrutierung, Zulassungsaktivitäten, Unterhaltung diverser Informationsbeziehungen, Kontaktpflege zu Beratern).
Der Anteil der einzelnen Bereiche an der Gesamttätigkeit schwanke.
Das Berufsbild des Inhabers eines technischen Büros erfordere die Infrastruktur von Büroräumlichkeiten. Es sei nicht richtig, dass die Auditberichte vor Ort erstellt und lediglich die Reinschriften im Büro angefertigt würden. Vielmehr würden die Auditberichte in den Büroräumen erstellt. Vor Ort würden an Hand von Checklisten die Daten für die Berichte erhoben. Nach dem Berufsbild seien "Auftrennungen" durch die Abgabenbehörde zwischen Außendienst- und Innendiensttätigkeiten nicht zielführend.
Seiner Berufung schloss der Beschwerdeführer eine Aufstellung "Leistungsbewertung 2005" an, in der für dieses Jahr
1.214 Bürostunden (davon 419 Stunden verrechnet) und 1.434 Stunden "vor Ort" für den Beschwerdeführer ausgewiesen wurden. Dazu erklärte er, dass die "vor Ort" geleisteten Stunden den Großteil der verrechenbaren Stunden darstellten (Stundensatz je nach Zertifizierungsmodell zwischen 55 EUR und 80 EUR; Stundensatz für Bürostunden in Bezug auf Audits 50 EUR).
Ohne Büroräumlichkeiten könne der Beruf nicht ausgeübt werden. Nach dem Berufsbild liege der Mittelpunkt der Tätigkeit im Arbeitszimmer. Es sei unrichtig, als Maßstab nur die Arbeitstage von Montag bis Freitag zu Grunde zu legen und nur die Stundenaufzeichnungen der verrechenbaren Stunden und die Diätenaufstellungen. Das Arbeitszimmer sei betriebsnotwendig. Für die berufliche Tätigkeit wesentliche Tätigkeitskomponenten würden dort sowohl vom Betriebsinhaber selbst als auch von seiner Angestellten (der Ehefrau, 1.125 Bürostunden) verrichtet.
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung in dem vor dem Verwaltungsgerichtshof allein strittigen Punkt keine Folge.
Der Beschwerdeführer sei - seiner Leistungsbeschreibung zufolge - im Wesentlichen als Umweltauditor, Qualitätsmanager, Umweltgutachter, Sicherheitsfachkraft und Referent tätig. Er führe u. a. Schulungen von Auditoren bzw. Mitarbeitern der von ihm betreuten Unternehmen durch, mache Umwelt- und Qualitätsprüfungen, erstelle Umweltprogramme, führe interne Audits durch und leiste seinen Auftraggebern diverse Hilfestellungen in Umwelt- und Qualitätsmanagementangelegenheiten. Er habe sich auf die Prozessanalyse und Prozessoptimierung unter Berücksichtigung von Qualität, Umweltschutz und Sicherheit spezialisiert. Neben der Beratung von verschiedenen Unternehmen und Organisationen erfolge auch deren Überprüfung bzw. Begutachtung.
Aus dem Vertragsverhältnis mit der Q GmbH gehe hervor, dass die Akquisition von Neukunden, die Betreuung bzw. Kontaktpflege zu bestehenden Kunden, die Mitarbeit in verschiedenen Gremien, sowie die Durchführung von Schulungen wesentliche Bestandteile seiner Tätigkeit bildeten.
Aus der Tätigkeitsbeschreibung ergebe sich, dass der Beschwerdeführer einerseits häufig vor Ort (insbesondere bei den betreuten Auftraggebern) tätig sei (etwa zur Datenerhebung, Schulung von Mitarbeitern, Kundenbetreuung, Beratung und Hilfeleistung, Projektüberwachung und -begleitung), er andererseits aber zweifellos auch verschiedene Tätigkeiten "im Innendienst" verrichte, wie z.B. das Erstellen von Berichten, die Planung von Audits oder Begutachtungen.
Der materielle Schwerpunkt der vom Beschwerdeführer ausgeübten Tätigkeit lasse sich sohin nicht eindeutig festlegen, weshalb das Finanzamt zu Recht eine Beurteilung an Hand der zeitlichen Nutzung des Arbeitszimmers vorgenommen habe.
Der Beschwerdeführer habe in den Streitjahren zwischen 46.600 und 49.100 betrieblich gefahrene Kilometer zurückgelegt. Für das Jahr 2004 betrage die Außendienstzeit 2.741 Stunden, für das Jahr 2005 2.728 Stunden.
Wenn der Beschwerdeführer diese Berechnung des Finanzamtes als unvollständig und unrichtig bezeichne, stelle er die Richtigkeit seiner eigenen Aufzeichnungen (Leistungsscheine) in Frage. Dass dem Finanzamt bei der Aufsummierung der Stunden ein Fehler unterlaufen sei, werde nicht behauptet.
Die vorgelegte "Leistungsbewertung 2005" vermöge nicht zu überzeugen. Zum einen seien darin auch die Arbeitsstunden seiner Mitarbeiterin (Ehefrau) enthalten. Die von der Ehefrau verrichtete Verwaltungs- und Schreibarbeit könne aber nichts über Kennzeichen und materiellen Schwerpunkt der gesamten Tätigkeit des Beschwerdeführers als Umweltgutachter, Qualitätsmanager etc. auszusagen. Zum anderen beruhten die darin angesetzten Bürostunden großteils auf Schätzungen und würden vorwiegend als Vor- und Nachbereitungstätigkeiten zu den Audits und Schulungen beschrieben. Alleine daraus ergebe sich, dass diese wohl nicht den "Kern" der Tätigkeit ausmachten. Die belangte Behörde könne nicht erkennen, warum dem vom Beschwerdeführer in seiner Leistungsbewertung schätzungsweise ermitteltem Anteil der Außendienstzeit von 1.434 Stunden größere Aussagekraft zukommen sollte, als der Berechnung des Finanzamtes, welche an Hand von realen Zahlen (die zudem aus den Unterlagen des Beschwerdeführers stammten) erfolgt sei. Danach ergebe sich in den Streitjahren eine Außendienstzeit von jeweils rund 2.700 Stunden.
Doch selbst für den Fall, dass man der "Leistungsbewertung für 2005" folge, ergäben sich daraus 1.434 Außendienststunden, denen lediglich 1.214 Bürostunden gegenüberstünden (verrechnet worden seien nur 419 Bürostunden). Sohin ergebe sich selbst aus dieser Berechnung, dass der Beschwerdeführer das Arbeitszimmer in zeitlicher Hinsicht für weniger als die Hälfte seiner Tätigkeit benütze.
Dagegen wendet sich die vorliegende Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof erwogen hat:
Nach § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 in der Fassung des Strukturanpassungsgesetzes 1996, BGBl. Nr. 201, dürfen Aufwendungen oder Ausgaben für ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer und dessen Einrichtung sowie für Einrichtungsgegenstände der Wohnung nicht bei den einzelnen Einkünften abgezogen werden. Bildet ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, sind die darauf entfallenden Aufwendungen und Ausgaben einschließlich der Kosten seiner Einrichtung abziehbar.
Unter Arbeitszimmer ist in diesem Zusammenhang ein Raum zu verstehen, dem der Charakter eines Wohnzimmers oder eines Büroraumes zukommt. Räumlichkeiten, die auf Grund ihrer Ausstattung für die Betriebs- oder Berufsausübung typisch sind und eine Nutzung im Rahmen der privaten Lebensführung üblicherweise nicht gestatten, wie etwa Ordinationsräume, Labors oder Fotostudios fallen nicht unter den Begriff des Arbeitszimmers (vgl. Hofstätter/Reichel , Einkommensteuer, § 20 Tz. 6.1).
Ob der als Arbeitszimmer genutzte Teil einer Wohnung aus einem oder zwei Räumen besteht, ist für die Beurteilung der Frage, ob § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 anwendbar ist oder nicht, ohne Belang (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2006/15/0006).
Nach den Feststellungen der Prüferin entspricht die Einrichtung beider Räume jener von üblichen (Heim )Büros. Diese Beurteilung findet in den im Akt erliegenden Abbildungen, die Kästen, Regale, PC-Tisch und Schreibtisch zeigen, ihre Bestätigung. Auch die Beschwerde trägt mit dem ergänzenden Hinweis auf die in den Räumen erfolgte Archivierung von Unterlagen nichts gegen das Vorliegen einer bürotypischen Einrichtung vor.
Dass die in Rede stehenden Arbeitszimmer im Wohnungsverband gelegen sind, ist unstrittig. Die belangte Behörde hatte daher - ungeachtet des Umstanden, dass dem Beschwerdeführer in den Streitjahren kein anderweitiger ständiger Arbeitsplatz zur Verfügung stand - zu prüfen, ob diese im Wohnungsverband gelegenen Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Beschwerdeführers bilden (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 99/14/0008).
Für die Bestimmung des Mittelpunktes einer Tätigkeit ist ihr materieller Schwerpunkt maßgebend; in Zweifelsfällen ist darauf abzustellen, ob das Arbeitszimmer in zeitlicher Hinsicht für mehr als die Hälfte der Tätigkeit im Rahmen der konkreten Einkunftsquelle benützt wird (vgl. in ständiger Rechtsprechung die hg. Erkenntnisse vom , 2004/15/0060, vom , 2004/13/0025, und vom , 2001/15/0181, VwSlg. 7.955/F).
Der Beschwerdeführer bezeichnete sich bei Bekanntgabe der Betriebseröffnung im September 1994 als Konsulent, er ist ausgebildeter Qualitätsmanager, Fach- und Umweltauditor, Sicherheitsfachkraft und besitzt seit Juli 1995 auch eine Konzession zum Betrieb eines Technischen Büros auf dem Gebiet der Kunststofftechnik. Diese Berufsberechtigungen ermöglichen ein breites Betätigungsfeld, ein klar umrissenes Berufsbild ergibt sich weder aus der seinerzeit gewählten Berufsbezeichnung noch aus den verschiedenen Berufs- und Gewerbeberechtigungen.
Zum tatsächlichen Ablauf der Tätigkeit wurden im Verwaltungsverfahren Unterlagen des Beschwerdeführers (so genannte "Leistungsscheine", die u.a. Hinweise auf die Art der Tätigkeit enthalten) eingesehen. Diesen sowie der Kooperationsvereinbarung mit der Q GmbH konnte die belangte Behörde - den Feststellungen des Finanzamtes folgend - unbedenklich entnehmen, dass wesentliche Tätigkeitskomponenten außerhalb des "Homeoffices" (insbesondere bei den "betreuten Auftraggebern") erbracht werden. So genannte "Audits" fanden oftmals über den Zeitraum mehrerer Tage beim beratenen Unternehmen statt. "Bürostunden" wurden nach dem Berufungsvorbringen nur im geringen Ausmaß (und zu niedrigeren Stundensätzen) verrechnet, während die außer Haus erbrachten Stunden - wie in der Berufung erläutert - "naturgemäß den Großteil der verrechenbaren Stunden" ausmachten. Zu Recht wird im angefochtenen Bescheid auch auf die Kooperationsvereinbarung mit der Q GmbH verwiesen, die wesentliche Aufgaben des Beschwerdeführers umfasst, welche typischerweise nicht in einem häuslichen Arbeitszimmer erbracht werden (z.B. Kundengewinnung und -betreuung, Mitarbeit in bestimmten Gremien, Durchführung von Schulungen).
Der wiederholte Beschwerdeeinwand, das materielle Schwergewicht der Tätigkeit des Beschwerdeführers liege in der Gutachtenserstellung, die sich in den Arbeitszimmern vollziehe, bleibt auch vor dem Verwaltungsgerichtshof - wie schon im Verwaltungsverfahren - auf bloßer Behauptungsebene. Gegen eine derartige Gewichtung sprechen die (von der Beschwerde nicht bestrittenen) Feststellungen der belangten Behörde, der Beschwerdeführer habe im Berufungsverfahren die Anzahl der Bürostunden zum Großteil geschätzt und vorwiegend als Vor- und Nachbereitung zu den Audits beschrieben. Auch die Kooperationsvereinbarung mit der Q GmbH weist nicht auf eine Schwerpunktsetzung im Bereich der Gutachtenserstellung hin.
Es stellt keinen Verfahrensmangel dar, wenn die belangte Behörde zur Beurteilung des Berufsbildes die eigene Beschreibung des Beschwerdeführers über seine "Schwerpunkttätigkeiten" und die Darstellung des Fachverbandes der Ingenieurbüros herangezogen hat, zumal sie nicht bei dieser allgemeinen Betrachtung stehen geblieben ist, sondern die konkreten (wenn auch zum Zweck der Geltendmachung von Reisespesen geführten) Aufzeichnungen zur "Art der Tätigkeit" in ihre Beurteilung miteinbezogen hat. Dass die belangte Behörde Beweisanträgen (etwa auf Durchführung einer Besichtigung der Arbeitszimmer) nicht entsprochen hätte, behauptet der Beschwerdeführer nicht. Sie ist somit in einem im Wesentlichen mängelfreien Verfahren zur Feststellung gelangt, dass die Tätigkeit des Beschwerdeführers keinen eindeutig festlegbaren (in den beiden Arbeitszimmern liegenden) materiellen Schwerpunkt aufweist.
Für einen solchen Fall ist nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes darauf abzustellen, ob das Arbeitszimmer in zeitlicher Hinsicht für mehr als die Hälfte der Tätigkeit im Rahmen der konkreten Einkunftsquelle benutzt wird (vgl. das Erkenntnis vom , 2005/15/0049).
Die belangte Behörde hat aus den "Leistungsscheinen" des Beschwerdeführers auf eine bei weitem überwiegende Außendiensttätigkeit geschlossen. Bei diesen vom Beschwerdeführer angefertigten Aufstellungen handelt es sich um - zur Ermittlung des Sachverhaltes taugliche - Beweismittel. Der Beschwerdevorwurf, der angefochtene Bescheid führe die herangezogenen Beweismittel nicht an und enthalte lediglich eine Scheinbegründung, trifft daher nicht zu.
Aus welchen Gründen eine abgabenbehördliche Prüfung früherer Jahre die Aufwendungen für das (damals einzige) Arbeitszimmer nicht dem Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 subsumierte und ob dies (nach den damaligen Verhältnissen) zu Recht oder zu Unrecht erfolgte, war im gegenständlichen Verfahren nicht zu prüfen. Der diesbezüglich gerügte Begründungsmangel liegt daher nicht vor.
Die Beschwerde erweist sich somit - das zeitliche Überwiegen der Außendiensttätigkeit ist unbestritten - als unbegründet und war gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Wien, am