VwGH vom 24.02.2011, 2010/15/0204
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Zorn, Dr. Büsser, MMag. Maislinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde der M C GmbH in L, vertreten durch die Waldegg Treuhand GmbH Co KG Steuerberatungsgesellschaft in 4020 Linz, Scharitzerstraße 1, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom , Zlen. RV/0649-L/05, RV/0650- L/05, RV/0651-L/05, RV/1243-L/10, betreffend Wiederaufnahme der Verfahren (Körperschaftsteuer 1999 bis 2001), Körperschaftsteuer 1999 bis 2002, Kapitalertragsteuer 2001 und 2002 sowie Anspruchszinsen, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Begründung
Aus der Beschwerde und dem in Kopie vorgelegten angefochtenen Bescheid ergibt sich folgender Sachverhalt:
Die Beschwerdeführerin ist eine - mit Gesellschaftsvertrag vom gegründete - GmbH. Sie ermittelte den Gewinn nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr mit Bilanzstichtag 30. Juni. Ihre Gesellschafter waren Mag. M und die Consulting GmbH.
Geschäftsführer der Beschwerdeführerin waren Klaus K und Mariell K.
Mit schied Mag. M als Gesellschafter aus und trat die W-Treuhand GmbH als Gesellschafter ein. Gesellschafter wurden auch Klaus K und Mariell K.
Mit schied die W-Treuhand GmbH als Gesellschafterin wiederum aus.
Eine Außenprüfung traf folgende Feststellungen:
Die Beschwerdeführerin, Mag. M und die Consulting GmbH hätten mit Vertrag vom (einen Tag nach Gründung der Beschwerdeführerin) die Vereinbarung über eine "bedingt rückzahlbare Einlage" des Mag. M in Höhe von 5 Mio S in die beschwerdeführende GmbH geschlossen. Die Einlage solle zur Abdeckung von Verlusten, insbesondere solchen im Forderungsbestand der Beschwerdeführerin, dienen. Weiters sei eine "Besserungsvereinbarung" geschlossen worden, wonach der durch Verluste geminderte Buchwert der genannten Einlage - diese sei in der Buchführung der Beschwerdeführerin gesondert auszuweisen - in weiterer Folge aus Gewinnen der Beschwerdeführerin (nämlich 80% jedes Jahresüberschusses) aufzufüllen sei. Gleichzeitig sei vereinbart worden, dass diese Einlagezusage des Mag. M mit Privatforderungen des Mag. M, die sich daraus ergäben, dass Mag. M aus seinem Privatvermögen Darlehen an Gesellschaften vergeben habe, an denen er direkt oder indirekt beteiligt sei, erfüllt werde. Es sei dies eine Forderung im Nominale von 1 Mio S an die F M GmbH, an welcher Mag. M zu 60% beteiligt sei. Es sei dies weiters die Forderung im Nominale von 2,96 Mio S an die APS GmbH, einer 100%igen Tochter der F M GmbH.
Tatsächlich seien die beiden Forderungen des Mag. M mit zunächst seinen Verrechnungskonto bei der Beschwerdeführerin gutgebucht worden. Sodann sei dieser Betrag (3,96 Mio S) zum Bilanzstichtag erfolgswirksam vom Verrechnungskonto (als Gesellschafterzuschuss) ausgebucht worden; für die Körperschaftsteuererklärung sei der Gesellschafterzuschuss von 3,96 Mio S außerbilanziell wiederum neutralisiert worden. Zugleich seien diese beiden der Beschwerdeführerin abgetretenen Forderungen zum Bilanzstichtag wegen des Konkurses der Schuldnergesellschaften zu 100% wertberichtigt worden. Es stehe sohin zum einem steuerneutralen Gesellschafterzuschuss eine steuerliche Aufwandsbuchung in ungefähr gleicher Höhe gegenüber.
Am habe Mag. M einen (weiteren) Gesellschafterzuschuss von 1,040.000 S (Differenz zwischen dem zugesagten Betrag von 5 Mio S und dem Nominale der eingelegten Forderungen) geleistet. Auch diesen Gesellschafterzuschuss habe die Beschwerdeführerin für ihre Körperschaftsteuererklärung außerbilanziell neutralisiert.
Mag. M sei mit als Gesellschafter ausgeschieden und habe seinen Anspruch aus der Besserungsvereinbarung vom jeweils im Ausmaß von 2,5 Mio S an Klaus K und an Mariell K abgetreten. Zum Bilanzstichtag seien aufgrund dieser Besserungsvereinbarung 80% des Gewinnes der Beschwerdeführerin (ca. 1,975 Mio S) als Aufwand verbucht und Klaus K und Mariell K gutgeschrieben und sodann auch ausbezahlt worden. In den Folgejahren sei es zu einer weiteren Zuweisung an Klaus K und Mariell K gekommen.
Nach Ansicht des Prüfers sei bedeutsam, dass die Darlehensschuldner, wie sich dies sogar aus Schreiben des steuerlichen Vertreters ergebe, bereits 1998 in Zahlungsschwierigkeiten gewesen seien. Die Insolvenz sei damals bereits absehbar gewesen. Mag. M müsse damals gewusst haben, dass eine Rückführung der Privatdarlehen nicht mehr möglich gewesen sei. Somit seien die vom Gesellschafter Mag. M der Beschwerdeführerin übertragenen Darlehensforderungen von vornherein wertlos gewesen. Folglich sei eine Teilwertabschreibung hinsichtlich dieser Darlehen in der Bilanz der Beschwerdeführerin ausgeschlossen. Als Folge dessen sei dem Gesellschafter Mag. M kein Rückforderungsanspruch auf 5 Mio S aus der Besserungsvereinbarung erwachsen (sondern bloß auf den tatsächlich zugeführten Betrag von 1,040.000 S). Mit der Rückzahlung von Kapital an (die Gesellschafter) Klaus K und Mariell K im Jahr 2001 sei der Betrag der Einlage des Mag. M (1,040.000 S) und einer anderen Einlage (1,222.334 S) überschritten worden; insoweit liege eine verdeckte Gewinnausschüttung an Klaus K und Mariell K vor, welche der Kapitalertragsteuer unterliege. Für 2002 sei auf Grund der Besserungsvereinbarung eine weitere Zahlung an Klaus K und Mariell K geleistet worden (186.038 EUR); auch diese unterliege als verdeckte Ausschüttung der Kapitalertragsteuer.
Der Prüfer traf weiter die Feststellung, dass Mag. M am 16. und der Beschwerdeführerin Beträge von 2,75 Mio S und 3 Mio S überwiesen habe, die jeweils noch am selben Tag aufgrund von "Gewinnschuldverschreibungen" (Ausleihungen) an Gesellschaften im Nahebereich des Mag. M, nämlich die APS GmbH und die GKK GmbH, überwiesen worden seien. Für die Überweisung von Mag. M an die Beschwerdeführerin hätten keine Darlehensverträge vorgelegt werden können. Über die beiden Schuldnergesellschaften sei am bzw. der Konkurs eröffnet worden. Daher habe die Beschwerdeführerin zum bzw. die Wertberichtigung der jeweiligen Ausleihungen zu 100% vorgenommen. Nach Ansicht des Prüfers entspreche die Geldhingabe von Mag. M an die Beschwerdeführerin nicht einem fremdüblichen Darlehen, sondern sei durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Die Beschwerdeführerin habe die Gelder ohne jegliche Sicherheit der APS GmbH und der GKK GmbH weitergegeben. Aus einem Schreiben des steuerlichen Vertreters ergebe sich, dass die Schuldnergesellschaften bereits Ende November 1998 in wirtschaftlichen Schwierigkeiten gewesen seien. Die APS GmbH habe schon seit 1998 keine Buchhaltung mehr geführt und sei vom Finanzamt geschätzt worden. Die gesamte Finanzierung der Gesellschaften APS GmbH und GKK GmbH gehöre daher nicht in den betrieblichen Bereich der Beschwerdeführerin; sie sei der Sphäre des Gesellschafters Mag. M zuzurechnen. Nach Ansicht des Prüfers habe die Umwegfinanzierung ausschließlich den Grund, dass Beträge, welche Mag. M aus gesellschaftsrechtlichen Gründen den ihm nahestehenden Gesellschaften APS GmbH und GKK GmbH habe zukommen lassen wollen, steuerlich nicht verloren seien. Auf der Ebene der Beschwerdeführerin liege keine betriebliche Veranlassung für diese Kapitalgewährungen vor.
Den Prüfungsfeststellungen folgend erließ das Finanzamt Bescheide betreffend Wiederaufnahme der Verfahren (Körperschaftsteuer 1999 bis 2001), Körperschaftsteuer 1999 bis 2002, Anspruchszinsen sowie Kapitalertragsteuer 2001 und 2002.
Der gegen diese Bescheide erhobenen Berufung der Beschwerdeführerin wurde mit dem angefochtenen Bescheid keine Folge gegeben; hinsichtlich Kapitalertragsteuer 2001 erfolgte eine rechnerische Adaptierung.
Der Erwägungsteil des angefochtenen Bescheides enthält zunächst eine Begründung für die Abweisung der Berufung gegen die Wiederaufnahmebescheide. Daran anschließend wird im angefochtenen Bescheid ausgeführt, die Beschwerdeführerin habe Verjährung (hinsichtlich Körperschaftsteuer und Kapitalertragsteuer) eingewendet. Sie habe dabei übersehen, dass die erstinstanzlichen Bescheide am , also innerhalb der Verjährungsfrist, ergangen seien; der Abgabenfestsetzung in einer Berufungsentscheidung stehe aber gemäß § 209a Abs. 1 BAO der Eintritt einer Verjährung nicht entgegen.
Im Weiteren befasst sich die Begründung des angefochtenen Bescheides umfangreich mit dem Wert der in Rede stehenden Forderungen und führt hiezu im Wesentlichen aus:
Den Wert der der Beschwerdeführerin übertragenen ("eingelegten") Darlehensforderungen des Mag. M habe das Finanzamt zu Recht mit Null angesetzt. Das Finanzamt habe bereits in seiner Berufungsvorentscheidung darauf verwiesen, dass die Darlehensschuldnerin APS GmbH den gutachterlichen Feststellungen im Rahmen eines Strafverfahrens (u.a. gegen Mag. M) zufolge spätestens per zahlungsunfähig gewesen sei. Die Forderung des Mag. M gegen die APS GmbH sei daher im Zeitpunkt ihrer "Einlage" in die Beschwerdeführerin bereits wertlos gewesen. Die Beschwerdeführerin habe im Konkurs der APS GmbH im Rahmen der Schlussverteilung nicht einmal eine Quotenzahlung erhalten.
Soweit die Beschwerdeführerin einwende, Mag. M sei im Zeitpunkt der Einlage (Abtretung der Forderung an die Beschwerdeführerin) die Wertlosigkeit der Forderung noch nicht bekannt gewesen, verweise die belangte Behörde darauf, dass Mag. M im September 1998 einerseits zu 40% an der Beschwerdeführerin beteiligt gewesen sei, andererseits (über die F M GmbH) zu 60% an der APS GmbH. Dazu komme, dass die Darlehensvereinbarung keine Regelungen betreffend Höhe und Fälligkeit von Zinsen, Rückzahlungen der Darlehensvaluta oder gar Sicherstellungen enthalte. Die Behauptung, dass für die Beteiligten (Mag. M und die Beschwerdeführerin) die Zahlungsunfähigkeit der APS GmbH im September 1998 nicht erkennbar gewesen wäre, halte die belangte Behörde für nicht glaubwürdig. Vielmehr hätten bei Abschluss der Vereinbarung im September 1998 zahlreiche Indizien vorgelegen, die deutlich auf die massiven wirtschaftlichen Schwierigkeiten hingewiesen hätten (etwa der Jahresfehlbetrag im Wirtschaftsjahr 1997/98 von ca. 15 Mio S bei einem Eigenkapital von bloß 500.000 S sowie eine Umsatz- und Ertragssituation, bei welcher die Liquiditätslücke nicht aus eigener Kraft überwindbar gewesen sei). Laut einem in einem gegen Mag. M geführten Strafverfahren erstatteten Gutachten hätten viele objektive Umstände auf die großen wirtschaftlichen Probleme der APS GmbH hingewiesen. Dazu komme, dass Mag. M auch Geschäftsführer der F M GmbH und der APS GmbH gewesen sei.
Klaus K sei auch der Geschäftsführer der steuerlichen Vertreterin der Beschwerdeführerin gewesen, welche auch als steuerliche Vertreterin der F M GmbH und der APS GmbH tätig gewesen sei. Klaus K sei auch Gesellschafter der Consulting GmbH, der Hauptgesellschafterin der Beschwerdeführerin gewesen.
Auch hinsichtlich der Darlehensforderung gegenüber der F M GmbH sei bedeutsam, dass es bereits im September 1998 zahlreiche Hinweise auf die gravierenden wirtschaftlichen Probleme jener Gesellschaft gegeben habe. Die belangte Behörde stelle ausdrücklich fest, dass es auch hinsichtlich der Forderung gegenüber der F M GmbH nicht glaubhaft sei, dass die beteiligten Personen (insb. Mag. M und Klaus K) bei Vertragsabschluss noch nicht über die prekäre wirtschaftliche Lage der F M GmbH informiert gewesen wären.
Nach Ansicht der belangten Behörde sei der wahre Hintergrund der Vereinbarung die Ermöglichung der steuerlichen Verwertbarkeit der Verluste aus den Forderungen des Mag. M. Dieser habe die Darlehensforderungen in seinem Privatvermögen erworben, weshalb ein Verlust derselben steuerlich nicht relevant gewesen wäre. Die gewählte Gestaltung halte keinem Fremdvergleich stand, die Teilwertabschreibung der Forderung habe das Finanzamt somit zu Recht nicht anerkannt. Das gelte in gleicher Weise für die Darlehensforderung gegenüber der APS GmbH wie für jene gegenüber der F M GmbH. Daher habe das Finanzamt die Teilwertabschreibungen zu Recht nicht anerkannt.
Auch hinsichtlich der Gewinnschuldverschreibungen (Ausleihungen) gegenüber der APS GmbH und der GKK GmbH führe die Berufung nicht zum Erfolg. An der APS GmbH sei Mag. M (mittelbar) zu 60% beteiligt gewesen, an der GKK GmbH zu 46,90%.
Der Wert des der APS GmbH und der GKK GmbH hingegebenen Kapitals sei schon bei dessen Hingabe auf Grund der schlechten wirtschaftlichen Lage dieser Gesellschaften mit Null anzusetzen gewesen. Vor diesem Hintergrund habe das Finanzamt die Kapitalgewährung als verdeckte Ausschüttung an den Gesellschafter Mag. M (der mittelbar auch an der APS GmbH und der GKK GmbH beteiligt gewesen sei) angesehen.
Die belangte Behörde treffe die Feststellung, dass es auch in Bezug auf diese Transaktionen mit der APS GmbH und der GKK GmbH nicht glaubwürdig sei, dass die beteiligten Personen bei Zuwendung des Kapitals nicht über die massiven wirtschaftlichen Schwierigkeiten der APS GmbH und der GKK GmbH informiert gewesen seien. Ein ordentlicher Geschäftsführer der Beschwerdeführerin hätte im Übrigen vor der Kapitalhingabe eine gründliche Prüfung der wirtschaftlichen Kennzahlen der APS GmbH und der GKK GmbH vornehmen müssen. Solche Prüfungen behaupte die Beschwerdeführerin nicht einmal. Das Finanzamt habe daher zu Recht die von der Beschwerdeführerin vorgenommenen Abschreibungen von Forderungen gegenüber der APS GmbH und der GKK GmbH steuerlich nicht anerkannt.
Über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof erwogen.
Die belangte Behörde hat im angefochtenen Bescheid u.a. die Sachverhaltsfeststellung getroffen, dass die Darlehensforderungen des Mag. M gegen die F M GmbH sowie gegen die APS GmbH im Zeitpunkt ihrer Übertragung auf die Beschwerdeführerin wertlos gewesen sind. Sie hat zudem die Feststellung getroffen, dass Mag. M und die Beschwerdeführerin in jenem Zeitpunkt von diesen Wertverhältnissen Kenntnis gehabt haben. Weiters hat die belangte Behörde die Feststellung getroffen, dass die Zuführung von Kapital im Rahmen der Gewinnschuldverschreibungen (an die APS GmbH und die GKK GmbH) im Hinblick auf die wirtschaftliche Lage jener Gesellschaften keine werthaltige Forderung der Beschwerdeführerin habe entstehen lassen und (vor diesem Hintergrund) nur durch die Gesellschafterstellung des Mag. M veranlasst gewesen sei.
Die Beweiswürdigung ist insofern der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle zugänglich, als es sich um die Beurteilung handelt, ob der Sachverhalt genügend erhoben ist und ob die bei der Beweiswürdigung vorgenommenen Erwägungen schlüssig sind. Ob die Beweiswürdigung materiell richtig ist, d.h. ob sie mit der objektiven Wirklichkeit übereinstimmt, entzieht sich der Überprüfung durch den Gerichtshof (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom , 2010/15/0078).
Im gegenständlichen Fall hält die Beweiswürdigung der belangten Behörde der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle stand. In Bezug auf die oben genannten Feststellungen wendet die Beschwerde lediglich ein, die belangte Behörde habe über die Wertverhältnisse "eine rechtswidrige ex post Betrachtung" angestellt. Die Beschwerde übergeht aber damit, dass die belangte Behörde in ihren Erwägungen aus einer Reihe von Indizien auf die objektiven Wertverhältnisse zu den jeweiligen Stichtagen (Darlehensabtretung bzw. Kapitalzufuhr) und zudem auch noch auf die subjektive Kenntnis der beteiligten Personen geschlossen hat. Die belangte Behörde durfte dabei auch darauf abstellen, dass den beteiligten Personen, insbesondere Mag. M als Gesellschafter und Geschäftsführer, ein besonderer Zugang zu Informationen über die wirtschaftlichen Verhältnisse der begünstigten Gesellschaften zugekommen ist.
Einlagen aus der Gesellschaftersphäre in Kapitalgesellschaften werden durch § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 sowie
§ 8 Abs. 1 KStG 1988 und nicht durch § 4 Abs. 1 EStG 1988 geregelt (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 98/15/0192).
§ 6 Z 14 EStG 1988 stellt auf den (objektiven) gemeinen Wert des eingelegten Wirtschaftsgutes ab. § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 normiert, dass die Einbringung von Vermögen in eine Körperschaft als Tausch gilt. Die Anwendung des Tauschgrundsatzes hat zur Folge, dass beim Einbringenden Erlöse in Höhe des gemeinen Wertes des in die Kapitalgesellschaft eingebrachten Vermögens anzusetzen sind (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 99/14/0250) und bei der erwerbenden Gesellschaft Anschaffungskosten in Höhe des gemeinen Wertes vorliegen.
Der Sachverhaltsfeststellung der belangten Behörde zufolge, von welcher der Verwaltungsgerichtshof auszugehen hat, hat der Gesellschafter Mag. M der Beschwerdeführerin Darlehensforderungen übertragen ("eingelegt"), deren gemeiner Wert Null betragen hat.
Haben die Anschaffungskosten der Beschwerdeführerin für diese Darlehensforderungen Null betragen, ist es nicht als rechtswidrig zu erkennen, wenn die belangte Behörde den von der Beschwerdeführerin vorgenommenen Teilwertabschreibungen hinsichtlich dieser Darlehensforderungen die Anerkennung versagt hat.
Der belangten Behörde kann auch nicht mit Erfolg entgegen getreten werden, wenn sie in der Zuführung wertloser Darlehensforderungen keine Besserungsvereinbarung erblickt und schon deshalb eine in Bezug auf diese Forderungszuführung erfolgte Zuwendung von Kapital (in den Jahren 2001 und 2002) von der Beschwerdeführerin an die Gesellschafter Klaus K und Mariell K als - gemäß § 93 Abs. 2 Z 1 lit. a EStG 1988 der Kapitalertragsteuer unterliegende - Ausschüttung angesehen hat. Dass die Organe der Beschwerdeführerin in den Jahren 2001 und 2002 immer noch keine Kenntnis über die bereits seit 1998 bestehenden Wertverhältnisse gehabt hätten, behauptet auch die Beschwerde nicht (dem Beschwerdevorbringen zufolge sei die "subjektive Kenntnis" am eingetreten).
Es ist auch nicht als rechtswidrig zu erkennen, wenn die belangte Behörde die betriebliche Veranlassung von Kapitalgewährungen (in Form so genannter Gewinnschuldverschreibungen) an dem Gesellschafter Mag. M nahestehende Gesellschaften, wobei von vornherein der Verlust des hingegebenen Kapitals im Raum gestanden war und nicht nachvollziehbar ist, warum ein solches Investment aus der Sicht der Beschwerdeführerin betriebswirtschaftlich sinnvoll sein sollte, verneint hat. Im gegebenen Zusammenhang erweist sich die Feststellung, dass die Kapitalgewährung durch die Gesellschafterstellung des Mag. M veranlasst ist, nicht als das Ergebnis unschlüssiger Beweiswürdigung. Zu Recht ist daher die belangte Behörde davon ausgegangen, dass der Kapitalverlust den steuerlichen Gewinn der Beschwerdeführerin nicht mindert.
§ 209a Abs. 1 BAO, wonach der Abgabenfestsetzung in einer Berufungsentscheidung der Eintritt der Verjährung nicht entgegen steht, bezieht sich auch auf die so genannte "absolute" Verjährung nach § 209 Abs. 3 BAO (vgl. Ritz, BAO3, § 209a Tz 5). Die Beschwerde zeigt somit auch mit dem Hinweis auf die absolute Verjährung keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf.
Nicht einzugehen war auf das Beschwerdevorbringen zur Frage, ob Gesellschafter der Beschwerdeführerin Einkünfte nach § 30 EStG 1988 erzielt haben, weil der angefochtene Bescheid nicht über solche Einkünfte abspricht.
Da bereits der Inhalt der Beschwerde erkennen lässt, dass die von der Beschwerdeführerin behauptete Rechtsverletzung nicht vorliegt, war die Beschwerde gemäß § 35 Abs. 1 VwGG ohne weiteres Verfahren in nichtöffentlicher Sitzung als unbegründet abzuweisen.
Wien, am