VwGH vom 19.03.2013, 2010/15/0188
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Zorn, Dr. Büsser, MMag. Maislinger und Dr. Sutter als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde der A W in R, vertreten durch die Eckhardt Wirtschaftsprüfung und SteuerberatungsgmbH in 7033 Pöttsching, Hauptstrasse 58, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , Zl. RV/1223-W/04, miterledigt RV/3206- W/08, RV/3207-W/08, RV/3209-W/08, RV/3210-W/08, betreffend Einkommensteuer 1997 bis 2005 und Umsatzsteuer 2002 und 2005, zu Recht erkannt:
Spruch
Soweit der angefochtene Bescheid Einkommensteuer 1997 bis 2004 und Umsatzsteuer 2002 betrifft, wird er wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Im Übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.
Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.326,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die Beschwerdeführerin betrieb ein Einzelunternehmen mit dem Unternehmensgegenstand "EDV-Beratung".
Zeitraum 1997 bis 2001:
Im Zuge einer den Zeitraum 1997 bis 2001 umfassenden Betriebsprüfung stellte der Prüfer fest, dass die Beschwerdeführerin Zahlungen an die bulgarische Gesellschaft Data-Sofia für "Fremdleistungen" (Programmtestungen) als Betriebsausgaben abgesetzt hat. Es handelt sich dabei um Beträge von insgesamt 4,6 Mio. S, die sich wie folgt auf die einzelnen Jahre verteilen: 1997: 2,1 Mio S 1998: 700.000 S 1999: 1,45 Mio S 2001: 350.000 S.
Nach Ansicht des Prüfers seien diese Beträge nicht als Betriebsausgaben anzuerkennen, weil keine Unterlagen über die entsprechenden Leistungen vorgelegt und die Zahlungen ausnahmslos in bar geleistet worden seien. Die Beträge seien daher den erklärten Einkünften aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen.
Aufgrund der Prüfungsfeststellungen ergingen die Einkommensteuerbescheide 1997 bis 2001.
In der Berufung gegen diese Bescheide brachte die Beschwerdeführerin u.a. vor, Data-Sofia habe ihr Leistungen in Form von Programmtestungen für die I-AG erbracht, die ausreichend dokumentiert seien. Zu beachten sei auch, dass der Gesamtbetrag der Fremdleistungen der Data-Sofia für die Jahre 1997 bis 2001 nicht 4,6 Mio. S betragen habe, sondern nur 3,8 Mio. S. Der Prüfer habe offensichtlich Gutschriften, die bei der Beschwerdeführerin als Erlöse gebucht worden seien, nicht berücksichtigt.
Mit dem angefochtenen Bescheid entschied die belangte Behörde über die Berufung. In der Bescheidbegründung wird zunächst der Verlauf der mündlichen Berufungsverhandlung dargestellt und dabei ausgeführt, es sei ein Auszug aus einem "Sammelkonto" der Beschwerdeführerin vorgelegt worden, aus dem ersichtlich sei, dass Gutschriften von 300.000 S 150.000 S und 550.000 S verbucht worden seien.
Die Beschwerdeführerin habe von I-AG einen Großauftrag zur Erstellung von Fremdsprachenfeatures erhalten und sich bei Durchführung dieses Großauftrags eines Erfüllungsgehilfen bedienen dürfen. Sie behaupte, dass Data-Sofia die Programmtestungen für sie durchgeführt habe, wobei die Ausgaben für Fremdleistungen/Programmtestungen nach Abzug von Gutschriften 3,8 Mio. S, ohne Abzug von Gutschriften 4,6 Mio. S betrügen.
Nach umfangreichen Überlegungen zur Beweiswürdigung kommt die belangte Behörde zum Ergebnis, von der Data-Sofia erbrachte Fremdleistungen/Programmtestungen seien weder nachweisbar noch glaubhaft gemacht. Das Berufungsbegehren, Ausgaben für Fremdleistungen/Programmtestungen der Data-Sofia als Betriebsausgaben von den Betriebsergebnissen des Einzelunternehmens abzuziehen, werde daher abgewiesen.
Zeitraum 2002 bis 2004:
Im Zuge einer den Zeitraum 2002 bis 2004 umfassenden Betriebsprüfung stellte der Prüfer fest, die Beschwerdeführerin habe für das Jahr 2002 Aufwendungen für Fremdleistungen der EDV-GmbH, an der sie beteiligt sei, in Höhe von 100.000 EUR (und entsprechende Vorsteuern) berücksichtigt. Diese Beträge seien nicht anzuerkennen, weil keine Rechnungen vorgelegt worden seien.
Weiters wurde festgestellt, die EDV-GmbH habe der Beschwerdeführerin Buchhaltungsleistungen in Rechnung gestellt, und zwar ca. 4.000 EUR für das Jahr 2002, 15.598 EUR für das Jahr 2003 und 12.000 EUR für das Jahr 2004. Da diese Kostensteigerungen nicht nachvollziehbar seien, würden jeweils nur 4000 EUR als Betriebsausgaben aus diesem Titel anerkannt.
Schließlich stellte der Prüfer fest, dass als Betriebsausgaben geltend gemachte Reinigungskosten einer Reinigungsfachfrau von jeweils 10.800 EUR für 2002 und 2003 sowie
5.400 EUR für 2004 wegen "privater Mitverwendung" nicht als Betriebsausgabe anerkannt werden könnten.
Das Finanzamt entsprach den Prüfungsfeststellungen in den Bescheiden betreffend Umsatzsteuer 2002 und Einkommensteuer 2002 bis 2004.
Die Beschwerdeführer erhob Berufung und begehrte, Betriebsausgaben und Vorsteuern der Erklärung entsprechend anzusetzen.
Mit Berufungsvorentscheidungen vom entschied das Finanzamt über die Berufung.
Im Vorlageantrag führte die Beschwerdeführerin aus, sie stelle nunmehr den Antrag "auf mündliche Verhandlung oder Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat".
Mit dem angefochtenen Bescheid entschied die belangte Behörde über diese Berufung - nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung - durch einen Referenten. Dabei gab sie der Berufung hinsichtlich der Buchhaltungskosten Folge und wies sie im Übrigen ab.
Jahr 2005:
Für das Jahr 2005 führte das Finanzamt eine Nachschau durch. Dabei wurde festgestellt, dass die Beschwerdeführerin für dieses Jahr den Ankauf eines "Kundenstocks" (Anschaffungskosten 294.651,11 EUR) verbucht hatte. Zur Begründung brachte sie hiezu vor, die EDV-GmbH sei im Jahr 2005 in Konkurs gegangen. Die Beschwerdeführerin habe im zweiten Halbjahr 2005 deren Kundenstock gegen Übernahme von Bankverbindlichkeiten erworben. Der Prüfer gelangte zur Auffassung, dass der Erwerb eines Kundenstocks (der in der Folge zu einer Abschreibung führen würde) nicht anzuerkennen sei. Es könnten auch keine mit dem angeblichen Ankauf des Kundenstocks in Zusammenhang stehenden Fremdmittelzinsen anerkannt werden. Diesbezüglich stehe der Beschwerdeführerin auch kein Vorsteuerabzug zu.
In der Berufung gegen die Bescheide betreffend Umsatz- und Einkommensteuer 2005 wurde vorgebracht, die Beschwerdeführerin habe den Kundenstock der EDV-GmbH übernommen. Die Gegenleistung habe in offenen Krediten der EDV-GmbH bestanden. Es werde beantragt, die Abschreibung für den Kundenstock und den Abzug der Zinsaufwendungen anzuerkennen. Das Finanzamt habe zudem - vergleichbar der Vorgangsweise in den Einkommensteuerbescheiden 2002 bis 2004 - Reinigungskosten in Höhe von 4.400 EUR nicht als Betriebsausgaben anerkannt. Es werde auch die Berücksichtigung dieser Betriebsausgaben beantragt.
Mit dem angefochtenen Bescheid wurde diese Berufung als unbegründet abgewiesen. Strittig sei, ob das Einzelunternehmen den Kundenstock der insolventen EDV-GmbH übernommen und im Gegenzug offene Kredite der GmbH getilgt habe, was auf der Ebene der Beweiswürdigung zu beantworten sei.
Der Kundenstock einer insolventen Gesellschaft gehöre zum Massevermögen. Der Masseverwalter der EDV-GmbH habe aber verneint, dass es während seines Tätigkeitszeitraumes zu einer Übernahme des Kundenstocks gekommen sei.
Die Beschwerdeführerin habe in der Berufungsverhandlung vorgebracht, der erste der offenen Kredite der EDV-GmbH sei im Februar bzw. März 2010 getilgt worden. Da die Beschwerdeführerin in dem der Berufungsverhandlung vorausgehenden Verwaltungsverfahren vorgebracht habe, dass die Übernahme des Kundenstockes der B-GmbH durch Tilgung von offenen Krediten der EDV-GmbH erfolgt sei, könne die Übernahme des Kundenstocks keinesfalls, wie von der Beschwerdeführerin behauptet, im zweiten Halbjahr 2005 stattgefunden haben, sondern hätte gegebenenfalls im Februar oder März 2010 erfolgt sein müssen.
Somit komme die belangte Behörde zum Ergebnis, dass die für das im 2. Halbjahr 2005 behauptete Übernahme des Kundenstockes der insolventen EDV-GmbH und eine im Gegenzug erfolgte Tilgung offener Kredite dieser GmbH nicht festzustellen sei. Die Abschreibung des Kundenstockes und der "dazu gehörenden Zinsen" sei daher nicht vorzunehmen.
Zu den Reinigungskosten wird angeführt, die von der Reinigungsfachfrau im Einzelunternehmen durchgeführten Arbeiten und die dafür aufgewendete Zeit seien nicht aufgezeichnet worden. Der Stundensatz der Reinigungsfachfrau sei verschwiegen worden. Die Reinigungsfachfrau habe über ihre Tätigkeiten nicht befragt werden können, weil erst nach ihrem Ableben ihr Name der Behörde bekannt gegeben worden sei. Die von der Beschwerdeführerin bewohnten Räume und die vom Einzelunternehmen benützten Räume befänden sich im selben Gebäude. Es sei nicht nachweisbar und nicht glaubhaft, dass die Reinigungsfachfrau ausschließlich die vom Einzelunternehmen benützten Räume gereinigt und ausschließlich für die Reinigung der vom Einzelunternehmen benützten Räume Entgelte erhalten habe. Die Beschwerdeführerin habe aber auch die ergänzend von ihr eingewendeten Botengänge der Reinigungsfachfrau nicht präzisieren können. Es sei daher als erwiesen anzusehen, dass die Reinigungsfachfrau zum Teil auch die privaten Räume der Beschwerdeführerin gereinigt habe und insofern keine Betriebsausgaben anerkannt werden könnten.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde erwogen:
Zeitraum 1997 bis 2001:
In der Beschwerde wird unter anderem vorgebracht, die Beschwerdeführerin habe im Berufungsverfahren eingewendet, dass aus dem Titel "Zahlungen an Data-Sofia" im Zeitraum 1997 bis 2001 nur Betriebsausgaben von insgesamt 3,8 Mio S abgesetzt worden seien. Der Betriebsprüfer und das Finanzamt hätten Gutschriften nicht gegenverrechnet und daher zu Unrecht einen Betrag von 4,6 Mio S gewinnerhöhend angesetzt. Auf dieses, die erteilten Gutschriften betreffende Argument sei die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid überhaupt nicht eingegangen.
In der Gegenschrift führt die belangte Behörde hiezu aus, die "(rechtsgültige) Ausstellung von Gutschriften" sei nicht verifizierbar gewesen.
Gem. § 288 Abs. 1 lit. d BAO hat eine Berufungsentscheidung eine Begründung zu enthalten.
Wie der Verwaltungsgerichtshof wiederholt festgestellt hat, hat sich die Begründung einer Berufungsentscheidung mit dem Parteienvorbringen in der erforderlichen Weise auseinander zu setzen und vor allem den für die rechtliche Beurteilung des Streitfalles erforderlichen Sachverhalt festzustellen. (vgl. für viele etwa das hg. Erkenntnis vom , 2009/15/0027).
In der Begründung hat die Behörde unter anderem auf das Vorbringen des Abgabenpflichtigen im Verwaltungsverfahren beider Instanzen sachverhaltsbezogen im Einzelnen einzugehen und dabei jene Erwägungen darzustellen, die sie bewogen haben, einen anderen als den vom Abgabenpflichtigen behaupteten Sachverhalt als erwiesen anzunehmen (vgl. dazu das hg. Erkenntnis vom , 2008/16/0132, und die dort zitierte hg. Vorjudikatur).
Wiewohl die Beschwerdeführerin im Rahmen der mündlichen Verhandlung Unterlagen über die konkrete Höhe der Gutschriften, die ihrem Vorbringen zufolge die Höhe der aus dem Titel "Zahlungen an Data-Sofia" geltend gemachten Betriebsausgaben bereits gemindert haben, vorgelegt hat, hat sich die belangte Behörde mit diesem Einwand in keiner Weise auseinander gesetzt. Sie hat auch nicht festgestellt, ob bzw. in welchen konkreten Jahren die Gutschriften gewinnerhöhend erfasst worden sind. Dabei ist zu beachten, dass die belangte Behörde, falls sich der Einwand der Beschwerdeführerin als zutreffend erweist, den von der Beschwerdeführerin erklärten Betriebsergebnissen in der Tat höhere Beträge hinzugerechnet hat als unter dem Titel "Zahlungen an Data-Sofia" im Ergebnis vorher in Abzug gebracht worden sind.
Schon deshalb steht fest, dass die belangte Behörde mit dem angefochtenen Bescheid, soweit er Einkommensteuer 1997 bis 2001 betrifft, ihrer Begründungspflicht nicht entsprochen hat.
Zeitraum 2002 bis 2004:
§ 282 Abs. 1 BAO lautet:
"Die Entscheidung über Berufungen obliegt namens des Berufungssenates dem Referenten (§ 270 Abs. 3), außer
1. in der Berufung (§ 250), im Vorlageantrag (§ 276 Abs. 2) oder in der Beitrittserklärung (§ 258 Abs. 1) wird die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat beantragt oder
2. der Referent verlangt, dass der gesamte Berufungssenat zu entscheiden hat.
Ein Verlangen nach Z 2 ist zulässig, wenn die zu entscheidenden Fragen besondere Schwierigkeiten tatsächlicher oder rechtlicher Art aufweisen oder wenn der Entscheidung grundsätzliche Bedeutung zukommt. Ein solches Verlangen ist weiters zulässig, wenn die Verbindung von Berufungen, über die der gesamte Berufungssenat zu entscheiden hat, mit Berufungen, über die ansonsten der Referent namens des Berufungssenates zu entscheiden hätte, zu einem gemeinsamen Verfahren insbesondere zur Vereinfachung und Beschleunigung des Verfahrens zweckmäßig ist. Das Verlangen ist zu begründen; es kann bis zur Bekanntgabe (§ 97) der Entscheidung über die Berufung gestellt werden."
Gemäß § 284 Abs. 1 BAO hat über die Berufung eine mündliche Verhandlung stattzufinden, wenn es in der Berufung (§ 250), im Vorlageantrag (§ 276 Abs. 2) oder in der Beitrittserklärung (§ 258 Abs. 1) beantragt wird oder wenn es der Referent für erforderlich hält. Obliegt die Entscheidung über die Berufung dem gesamten Berufungssenat, so hat gemäß § 284 Abs. 2 BAO eine mündliche Verhandlung weiters dann stattzufinden, wenn es der Vorsitzende für erforderlich hält oder wenn es der Berufungssenat auf Antrag eines Mitglieds beschließt.
Nachdem im gegenständlichen Fall das Finanzamt über die Berufung betreffend Umsatzsteuer 2002 und Einkommensteuerbescheid 2002 bis 2004 mit Berufungsvorentscheidungen vom abgesprochen hatte, stellte die Beschwerdeführerin den Vorlageantrag, in welchem sie ein Begehren stellte, das sie als Antrag auf "mündliche Verhandlung oder Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat" formulierte.
In der Beschwerde wird unter anderem die Unzuständigkeit der belangten Behörde eingewendet und begründend vorgebracht, die Formulierung im Vorlageantrag sei jedenfalls so zu interpretieren gewesen, dass die mündliche Berufungsverhandlung "und" die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat beantragt worden sei, zumal das Wort "oder" nur ein Schreibfehler gewesen sein könne.
Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sind Parteierklärungen nach ihrem objektiven Erklärungswert auszulegen, d.h. es kommt darauf an, wie die Erklärung unter Berücksichtigung der konkreten gesetzlichen Regelung, des Verfahrenszweckes und der der Behörde vorliegenden Aktenlage objektiv verstanden werden muss. Bei undeutlichem Inhalt eines Anbringens ist die Absicht der Partei zu erforschen. Im Zweifel ist dem Anbringen einer Partei, das sie zur Wahrung ihrer Rechte stellt, nicht ein solcher Inhalt beizumessen, der ihr die Rechtsverteidigungsmöglichkeit nimmt (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2010/15/0035, mit weiteren Nachweisen).
Ein Antrag, aufgrund dessen die Berufungsbehörde die freie Wahlmöglichkeit hätte, entweder eine mündliche Berufungsverhandlung durchzuführen oder die Entscheidung über die Berufung (statt durch den Referenten) durch den gesamten Berufungssenat zu treffen, ist im Gesetz nicht vorgesehen. Ein Antrag dieses Inhaltes wäre unzulässig. Es ist auch in keiner Weise erkennbar, welchen Zweck ein Berufungswerber mit einem solchen Antrag (entweder mündliche Verhandlung oder Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat) verfolgen könnte.
Solcherart erweist sich der Inhalt des in Rede stehenden Antrags als zumindest undeutlich. Damit wäre es aber Aufgabe der belangten Behörde gewesen, durch ausdrückliche Anfrage bei der Beschwerdeführerin den tatsächlichen Inhalt ihres Begehrens zu ergründen.
Indem die belangte Behörde den angefochtenen Bescheid erlassen hat, ohne diese Feststellung zu treffen, hat sie ihn - soweit er den Zeitraum 2002 bis 2004 betrifft - mit Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften belastet.
Jahr 2005:
In Bezug auf das Jahr 2005 wird in der Beschwerde vorgebracht, der Masseverwalter im Konkurs der EDV-GmbH sei mit der Übertragung des Kundenstocks gegen Übernahme der Bankverbindlichkeiten einverstanden gewesen. "Hinsichtlich der Reinigungskosten geht die belangte Behörde davon aus, dass überhaupt keine Reinigung und keine Botengänge durchgeführt wurden und widerspricht dies jedenfalls den Erfahrungen des täglichen Lebens." Zudem hätte die belangte Behörde für das Jahr 2005 von Amts wegen eine Forderungsabschreibung und eine Umsatzsteuerberichtigung vornehmen müssen, weil die EDV-GmbH im Jahr 2005 in Konkurs gegangen sei.
Mit diesem Vorbringen wird keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufgezeigt.
Der angefochtene Bescheid stützt sich auf die Feststellung, der Masseverwalter im Konkurs der EDV-GmbH habe verneint, dass es in seinem Tätigkeitszeitraum zur Übertragung eines Kundenstocks gekommen sei. Dass die belangte Behörde diese Feststellung unter Verletzung von Verfahrensvorschriften getroffen hätte, wird mit der bloßen, nicht näher konkretisierten Behauptung, der Masseverwalter bestätige die Übertragung, nicht dargetan.
Es trifft auch nicht zu, dass die belangte Behörde die Durchführung von Reinigungen und Botengängen generell in Abrede gestellt hätte. Die belangte Behörde ist lediglich zum Ergebnis gelangt, dass hinsichtlich des im Berufungsverfahren für das Jahr 2005 strittigen Betrages von 4.400 EUR Reinigungsleistungen nicht für den Betrieb der Beschwerdeführerin erbracht worden sind.
Dass schließlich im Sachverhaltsbereich die Voraussetzungen für die Teilwertabschreibung einer Forderung und daraus resultierend auch die Berichtigung der Umsatzsteuerbemessungsgrundlage vorgelegen wären, hat die Beschwerdeführerin im Verwaltungsverfahren nicht vorgebracht und stellt daher eine im verwaltungsgerichtlichen Verfahren unbeachtliche Neuerung dar.
Der angefochtene Bescheid war sohin, soweit die Jahre 1997 bis 2004 betroffen sind, gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 VwGG aufzuheben. Im Übrigen war die Beschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Wien, am