VwGH vom 25.04.2013, 2010/15/0079
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger sowie Senatspräsident Dr. Zorn, Hofrätin Dr. Büsser und Hofräte MMag. Maislinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des A H in B, vertreten durch die BDO Austria GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft in 1010 Wien, Kohlmarkt 8 bis 10, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Graz, vom , Zl. RV/0296- G/05, betreffend Einkommensteuer 2002, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.326,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer hatte im Jahr 1979 die Liegenschaft EZ xxx und im Jahr 1983 die Liegenschaft EZ yyy erworben. Die beiden Liegenschaftsflächen grenzen aneinander an. Der Beschwerdeführer vermietete die erste Liegenschaft mit der darauf befindlichen Halle I ab dem Jahr 1979 und die zweite Liegenschaft mit der darauf befindlichen Halle III ab dem Jahr 1988, und zwar jeweils an die BW-GmbH, deren Gesellschafter-Geschäftsführer er war, zum Betrieb einer industriellen Stahlbau- und Aluminiumfertigung. Er erzielte daraus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Während des Mietverhältnisses errichtete die Mieterin auf der Liegenschaft EZ yyy ein Hallengebäude (Halle II) und tätigte auf beiden Liegenschaften in den Hallen I und III auch noch andere Mieterinvestitionen.
Mit Vertrag vom verkaufte der Beschwerdeführer die beiden Liegenschaften samt den darauf befindlichen Bauwerken um den Gesamtkaufpreis von 90 Millionen S an die N-GmbH. Im Kaufvertrag wird ausgeführt, dass der Beschwerdeführer die Liegenschaften EZ xxx und EZ yyy mit den darauf befindlichen Industriehallen I, II und III verkaufe und übergebe. Der Kaufpreis sei am fällig. Im Vertragsnachtrag vom wird festgehalten, die physische Übergabe und Übernahme des Kaufobjektes erfolge am .
Das Mietverhältnis zwischen dem Beschwerdeführer und der BW-GmbH wurde per beendet. In Zuge der Beendigung des Mietverhältnisses hatte der Beschwerdeführer an die BW-GmbH zur Abgeltung aller Mieterinvestitionen eine Investitionsablöse von 896.335,76 EUR zu leisten; von dieser Ablöse betraf der Anteil von 208.437,02 EUR die Halle II.
Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung gelangte das Finanzamt zur Auffassung, dass beim Beschwerdeführer Einkünfte aus einem Spekulationsgeschäft in Höhe von 745.189,21 EUR zu erfassen seien. Diese ergäben sich deshalb, weil mit dem Kaufvertrag vom (auch) die Halle II (mit)veräußert worden und insofern der Tatbestand des Spekulationsgeschäfts iSd § 30 EStG 1988 erfüllt sei.
Der Prüfer ging dabei davon aus, dass der Beschwerdeführer mit der Ablösezahlung an die BW- GmbH anlässlich der Beendigung des Mietverhältnisses das wirtschaftliche Eigentum an der von der Mieterin errichteten Halle II erworben habe, welche er in dem mit Kaufvertrag vom vereinbarten Liegenschaftsverkauf mitveräußert und am 31. Mai/ an die Erwerberin (N-GmbH) übergeben habe. In Bezug auf die auf der Liegenschaft EZ yyy errichtete Halle II seien Kauf und Verkauf des im Privatvermögen des Beschwerdeführers befindlichen Gebäudes somit innerhalb eines Jahres erfolgt, wodurch der Spekulationstatbestand verwirklicht worden sei. Bei der Besteuerung nach dieser Bestimmung sei die Halle II, welche wirtschaftlich betrachtet ein selbstständiges Wirtschaftsgut darstelle, sowohl bei der Anschaffung als auch bei der Veräußerung vom zugehörigen Grund und Boden getrennt zu beurteilen.
Das Finanzamt hat die Erstellung eines Gutachtens zum Verkehrswert des gesamten Verkaufsobjektes (und des auf den Boden und die einzelnen Hallen entfallenden Teiles) durch den Sachverständigen Dipl.-Ing. Heribert B veranlasst. Aus dem Gutachten ergeben sich u.a. folgende geschätzte Verkehrswerte:
Schätzwert der Liegenschaften gesamt 1,797.000 EUR Schätzwert der Halle II 263.527 EUR
Auf der Grundlage der in diesem Gutachten ausgewiesenen Verkehrswerte teilte der Prüfer den Gesamtkaufpreis auf Grund und Boden, Halle I, Halle II und Halle III nach dem Verkehrswertverhältnis auf. Aus dem Kaufpreisanteil, der auf die Halle II entfiel, und der auf die Halle II entfallenden Investitionsablöse errechnete der Prüfer die Spekulationseinkünfte des Beschwerdeführers wie folgt:
Kaufpreisanteil für Halle II 959.499,00 EUR Anteil an der Investitionsablöse für Halle II
208.437,02 EUR
Weitere Kosten 5.872,77 EUR Spekulationsgeschäft aus Verkauf von Halle II
745.189,21 EUR
Gegen den Einkommensteuerbescheid 2002, der den Prüfungsfeststellungen entsprechend ergingt, brachte der Beschwerdeführer Berufung ein. Die Halle II sei kein eigenständiges Gebäude. Bei der Ablösezahlung für die Investitionen der Mieterin (BW-GmbH) handle es sich um nachträgliche Anschaffungskosten der vom Beschwerdeführer im Jahr 1983 erworbenen Liegenschaft EZ yyy. Eine gesonderte Spekulationsfrist sei mit diesem Vorgang (Ablösezahlung für eine Mieterinvestition) nicht ausgelöst worden.
Der Beschwerdeführer verwies auch darauf, dass die Höhe der Ablösezahlung in einer 1996 schriftlich festgehaltenen Zusatzvereinbarung zum Mietvertrag zwischen ihm und der BW-GmbH festgelegt worden sei. Demnach seien die Mieterinvestitionen bei Beendigung des Mietverhältnisses zum Buchwert abzulösen, wobei zur Berechnung der Abschreibung (AfA) eine Nutzungsdauer von 20 Jahren zugrunde gelegt werden müsse.
Mit dem angefochtenen Bescheid entschied die belangte Behörde über die Berufung. Sie nahm ebenfalls ein Spekulationsgeschäft in Form der Veräußerung der Halle II an, gab der Berufung aber insoweit Folge, als sie die Einkünfte aus dem Veräußerungsgeschäft um ca. 15.000 EUR auf 730.796,73 EUR reduzierte. Entgegen der Annahme des Finanzamtes ordnete sie nämlich einen Raum der Halle III zu statt der Halle II, sodass sich der Anteil an dem von der N-GmbH bezahlten Gesamtkaufpreis, welcher auf die Halle II entfiel, geringfügig verminderte.
In der Bescheidbegründung führt die belangte Behörde u. a. aus, § 30 EStG 1988 habe in Bezug auf bebaute Grundstücke zweifellos den Normalfall der Eigentümeridentität an Grundstück und Gebäude vor Augen, der Tatbestand erfasse aber unter dem Grundstücksbegriff auch Superädifikate, also den Fall, dass das Gebäude im Eigentum einer anderen Person stehe als der Grund und Boden.
Nach Ansicht der belangten Behörde seien als Superädifikate im ertragsteuerlichen Sinn jene Gebäude zu verstehen, welche mit Zustimmung des Grundeigentümers auf fremdem Grund und Boden errichtet worden seien. Im Unterschied zum Zivilrecht sei im Ertragssteuerrecht nicht der zeitliche Aspekt ("nicht auf Dauer errichtet") entscheidend und werde für die Änderung der Zurechnung der Eigentümerstellung auch nicht auf eine urkundliche Hinterlegung bzw. grundbücherliche Ersichtlichmachung abgestellt, sondern der im Einzelfall gegebene wirtschaftliche Gehalt des Vorgangs beurteilt. Wesentlich sei dabei, dass dem Gebäudeerrichter aufgrund der vertraglichen Vereinbarung mit dem Grundeigentümer für die Dauer der Vereinbarung die Position eines wirtschaftlichen Eigentümers zukomme. Während der Dauer eines vereinbarten Nutzungsrechts würden Superädifikate ertragsteuerlich - losgelöst vom Grundstückseigentum - dem Gebäudeerrichter als wirtschaftlichem Eigentümer zugerechnet.
Aus der schriftlichen Zusatzvereinbarung zwischen dem Beschwerdeführer und der BW-GmbH, in der die Höhe der Ablöse von Mieterinvestitionen festgelegt worden sei, könne abgeleitet werden, dass die beiden Vertragsparteien die von der Mieterin zu errichtenden Industriebauten als Superädifikate in einem ertragsteuerlich wirtschaftlichen Sinn verstanden hätten.
Wiewohl grundsätzlich bei bebauten Grundstücken der Grund und Boden mit dem darauf befindlichen Gebäude ein einheitliches Wirtschaftsgut bilde, komme es in Zusammenhang mit Superädifikaten im ertragsteuerlichen Sinn während der Dauer eines vereinbarten Nutzungsrechts zu einer Trennung dieser Einheit. Grundstück und Gebäude stellten während dieses Zeitraums zwei voneinander unabhängige, eigenständige Wirtschaftsgüter dar.
§ 30 EStG stelle auf das Veräußerungsgeschäft ab, wobei das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft maßgeblich sei. Davon zu unterscheiden sei der Zeitpunkt der Besteuerung eines erzielten Spekulationsgewinns, der vom Zufluss des Erlöses abhänge. Die sachenrechtliche Durchführung (Grundbuchseintragung), der Besitz oder die tatsächliche Verfügungsmöglichkeit (körperliche Übergabe) seien nicht von Bedeutung.
Beim Verkauf der Liegenschaften EZ yyy am sei die im Jahr 1990 von der BW-GmbH als Superädifikat im steuerlichen Sinn errichtete Halle II nicht im (wirtschaftlichen) Eigentum des Beschwerdeführers, sondern in jenem der damaligen Mieterin gestanden. Aus der den Mietvertrag ergänzenden Nachtragsvereinbarung zwischen dem Beschwerdeführer und der BW-GmbH aus dem Jahr 1996 sei abzuleiten, dass es für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an der Halle II auf den Beschwerdeführer erst der Beendigung des Mietverhältnisses und der entsprechenden Ablösezahlung bedurft habe.
In Bezug auf die Halle II ergäben sich sowohl die Tatsache des Erwerbs an sich als auch der Erwerbszeitpunkt aus dem schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäft, konkret aus der den Mietvertrag ergänzenden Nachtragsvereinbarung aus dem Jahr 1996. Bis zum Eintritt dieser Umstände sei die Halle II nach dem Willen der Vertragsparteien der BW-GmbH zuzurechnen gewesen. Erst danach habe der Beschwerdeführer wirtschaftlicher Eigentümer der Halle II werden sollen. Mit dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Beschwerdeführer sei in Hinblick auf die Maßgeblichkeit des § 21 BAO ein Erwerbsvorgang im Sinne des § 30 EStG bewirkt worden.
Der Zeitpunkt des Erwerbs der Halle II durch den Beschwerdeführer sei jener der Beendigung des Mietverhältnisses (Ende Mai 2002) gewesen. Zu diesem Zeitpunkt sei aber der zugehörige Grund und Boden nicht mehr im Eigentum des Beschwerdeführers gestanden, weil er ihn mit Vertrag vom verkauft habe.
In Bezug auf die Halle II seien sohin zu keinem der beiden, aus Sicht des § 30 EStG maßgeblichen Zeitpunkte (Zeitpunkt des Erwerbes und Zeitpunkt der Veräußerung) das (wirtschaftliche) Eigentum am Grundstück, auf dem das Bauwerk errichtet sei, und jenes am darauf stehenden Hallengebäude in einer Hand vereinigt gewesen.
Im maßgeblichen Veräußerungszeitpunkt sei dem Beschwerdeführer ertragsteuerlich zwar die Liegenschaft EZ yyy, nicht aber die erst im Jahr 2002 von der GmbH erworbene Halle II zuzurechnen gewesen. Dennoch sei die Halle II nach dem klaren Wortlaut des Kaufvertrages vom Teil des Veräußerungsgeschäfts gewesen. Der Erwerberin sei mit dem Kaufvertrag ein schuldrechtlicher Anspruch auf die Übertragung des Eigentums unter anderem an der Halle II eingeräumt worden. Der Beschwerdeführer habe damit bezüglich der Halle II einen Veräußerungstatbestand im Sinne des § 30 EStG gesetzt.
Dass der zugehörige Erwerbsvorgang erst 14 Monate später erfolgt sei, ändere am Erfüllen eines Spekulationstatbestands durch den Beschwerdeführer nichts. Dabei mache es keinen entscheidenden Unterschied, ob der Vorgang aufgrund der Vorrangigkeit des "Gebäudetatbestand" des § 30 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG dieser Bestimmung subsumieren sei, oder dem § 30 Abs. 1 Z 2 EStG (Veräußerung eines Wirtschaftsgutes vor dessen Erwerb). Die Voraussetzungen für die Besteuerung des Veräußerungsgewinns seien jedenfalls erfüllt. Der Beschwerdeführer habe das wirtschaftliche Eigentum an der Halle II mit der Ablösezahlung bei Beendigung des Mietverhältnisses Ende Mai 2002 erworben, also 14 Monate nach dem Verkauf der Halle mit Kaufvertrag vom . Wirtschaftsgutqualität und Nämlichkeit hätten nach den obigen Ausführungen bei Kauf und Verkauf vorgelegen.
Im Ergebnis sei sohin festzuhalten, dass die Halle II ein von den Hallen I und III unabhängiges, eigenständiges Gebäude bilde und aufgrund ihrer steuerlichen Zurechnung an die BW-GmbH bis Ende Mai 2002 - getrennt vom Grundstück EZ yyy - auch ein selbständiges Wirtschaftsgut gewesen sei. Sie stellte daher ein geeignetes Spekulationsobjekt im Sinne des § 30 EStG dar.
Da der Verkauf des eigenständigen Wirtschaftsgutes Halle II und der als Anschaffungsvorgang im Sinne des § 30 EStG zu wertende Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums am selben Wirtschaftsgut innerhalb der Frist des § 30 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG erfolgt seien, lägen die Voraussetzungen für eine Besteuerung des durch den Verkauf der Halle II realisierten, der Höhe nach zwischen den Verfahrensparteien unstrittigen Gewinns nach der Regelung des § 30 EStG vor.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde erwogen:
§ 30 Abs. 1 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 2/2001, lautete:
"Spekulationsgeschäfte sind:
1. Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung beträgt:
a) Bei Grundstücken und anderen Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, nicht mehr als zehn Jahre. Für Grundstücke, bei denen innerhalb von zehn Jahren nach ihrer Anschaffung Herstellungsaufwendungen in Teilbeträgen gemäß § 28 Abs. 3 abgesetzt wurden, verlängert sich die Frist auf 15 Jahre.
b) Bei anderen Wirtschaftsgütern, insbesondere bei Wertpapieren im Sinne des § 1 Abs. 1 des Depotgesetzes, bei sonstigen Beteiligungen und Forderungen, nicht mehr als ein Jahr.
2. Termingeschäfte einschließlich Differenzgeschäfte, weiters innerhalb von einem Jahr abgewickelte Optionsgeschäfte einschließlich geschriebene Optionen und Swaphandelsgeschäfte.
Wurde das Wirtschaftsgut oder die rechtliche Stellung aus einem Geschäft im Sinne der Z 2 unentgeltlich erworben, so ist auf den Anschaffungszeitpunkt oder den Eröffnungszeitpunkt des Geschäftes beim Rechtsvorgänger abzustellen."
Im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 28 EStG 1988 sind auch Vorteile aus Investitionen des Mieters zu erfassen, die dem Vermieter als Eigentümer unentgeltlich zukommen. Derartige Vorteile fließen dem Vermieter erst mit der Beendigung des Mietverhältnisses zu, wenn der Mieter zur Vornahme der Investitionen berechtigt, aber nicht verpflichtet ist (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2006/15/0106, sowie Hofstätter/Reichel, § 28 EStG 1988, Tz 16.2; Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 28 Tz 12 und 31; Doralt, EStG9, § 28 Tz 51). Ebenfalls als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen sind auch Vorteile des Vermieters, die sich daraus ergeben, dass die vom Vermieter geleistete Abgeltungszahlung geringer ist als der ihm aus der überlassenen Mieterinvestition erwachsene Vorteil.
Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom , 96/15/0086, zum Ausdruck gebracht hat, ist die Höhe der Vermietungseinkünfte aus der Überlassung der Mieterinvestitionen durch Gegenüberstellung des Verkehrswertes des Gebäudes mit und ohne Mieterinvestition zu ermitteln.
Aus dieser Rechtsprechung folgt für den gegenständlichen Fall: Es ist der Wert der Liegenschaft EZ yyy (zum ) einerseits mitsamt der von der Mieterin errichteten Halle II und anderseits ohne diese Halle II gegenüberzustellen. Soweit die Wertsteigerung die vom Beschwerdeführer geleistete Buchwertablöse (Investitionsablöse von 208.437,02 EUR) übersteigt, liegt ein im Jahr 2002 unter den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu erfassender Vorteil des Beschwerdeführers vor.
Sollte allerdings die Überlassung der Mieterinvestition an den Beschwerdeführer nicht als (noch) fremdübliche Vorteilsgewährung und somit nicht als durch die Vermietung und Verpachtung, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen sein, stellte die Zuwendung eine verdeckte Ausschüttung der BW- GmbH an den Beschwerdeführer dar (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2008/15/0315).
Soweit Wertsteigerungen bis zum beim Beschwerdeführer im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bzw. als verdeckte Ausschüttung zu erfassen sind, verbietet sich von vornherein eine nochmalige Erfassung derselben Wertsteigerung im Rahmen von Einkünften aus § 30 EStG 1988.
Der Tatbestand des Spekulationsgeschäfts nach § 30 EStG ist aber im gegenständlichen Fall von vornherein nicht erfüllt:
Gegenstand des Kaufvertrages vom zwischen dem Beschwerdeführer als Verkäufer und der N-GmbH als Käuferin sind die beiden Liegenschaften EZ xxx und EZ yyy samt den darauf befindlichen Hallen I, II und III. Das Mitverhältnis zwischen dem Beschwerdeführer und der BW-GmbH wurde zum gelöst; der Beschwerdeführer hat sodann die nicht mehr vermieteten bebauten Liegenschaften der Käuferin N-GmbH übergeben. Um den Verkauf oder die Übergabe eines Gebäudes ohne Grund und Boden geht es im gegenständlichen Fall nicht.
§ 30 EStG 1988 erfasst die Anschaffung und Veräußerung desselben Wirtschaftsgutes innerhalb bestimmter Frist (wobei für die Berechnung der Spekulationsfrist nicht das Verfügungsgeschäft, sondern das Verpflichtungsgeschäft maßgebend ist, vgl. Quanschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, § 30 Tz 17). Das Gesetz setzt also Identität des angeschafften und des veräußerten Wirtschaftsgutes voraus. Durch den Bau eines Gebäudes auf eigenem Grund und Boden entsteht aus der Sicht des § 30 EStG 1988 kein neues Wirtschaftsgut. Ein Grundstück, das als unbebaut erworben und auf dem sodann ein Haus errichtet wurde, bleibt ungeachtet dessen, dass es nun als bebaut zu gelten hat, dieselbe Sache (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2003/15/0105).
Wird ein Grundstück nach seiner Anschaffung bebaut oder auf einem bebauten Grundstück ein Anbau oder Zubau oder ein weiteres Gebäude errichtet, beginnt die Frist des § 30 Abs. 1 Z. 1 lit. a EStG 1988 demnach bereits mit der Anschaffung des Grundstückes zu laufen. Durch die Errichtung eines Gebäudes, Zubaues usw beginnt keine neue Frist zu laufen. Auch eine gesonderte Frist für das Gebäude wird nicht in Lauf gesetzt (vgl. Hofstätter/Reichel, EStG 1988,§ 30 Tz 3, und die hg. Erkenntnisse vom , 91/14/0196, und vom , 322/66, Slg 3666/F).
Die belangte Behörde hat somit, weil sie die Veräußerung eines im Jahre 1983 erworbenen und in der Folge bebauten Grundstückes mit Kaufvertrag vom als Spekulationsgeschäft iSd § 30 EStG 1988 eingestuft hat, die Rechtslage verkannt.
Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufzuheben.
Von den Durchführungen einer Verhandlung konnte aus den Gründen des § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG abgesehen werden.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Wien, am