VwGH vom 25.02.2015, 2010/13/0189
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs und die Hofräte Dr. Nowakowski, MMag. Maislinger und Mag. Novak sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer-Jenkins, über die Beschwerde des Finanzamtes Baden Mödling in 2340 Mödling, Dipl.-Ing. Wilhelm Haßlinger Straße 3, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , Zl. RV/0290-W/06, betreffend Umsatzsteuer 2004 (mitbeteiligte Partei: R S in B), zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Begründung
Strittig ist im Beschwerdefall, ob einem Einzelunternehmer, der neben einem - nach § 22 UStG 1994 pauschalierten - Weinbaubetrieb einen gewerblichen Heurigenbetrieb führt, in dem er mit dem Ausschank des selbst produzierten Weins der Regelbesteuerung unterliegende Umsätze erzielt, (ungeachtet der Pauschalierung nach § 22 UStG 1994) ein Vorsteuerabzug für die mit der Herstellung des im Heurigenbetrieb verkauften Weins verbundenen Aufwendungen zusteht und wie ein solcher gegebenenfalls zu ermitteln ist.
Dem angefochtenen Bescheid der belangten Behörde ist zu entnehmen, dass die mitbeteiligte Partei im Streitjahr 2004 als Einzelunternehmer einen Weinbaubetrieb samt "Ab-Hof-Verkauf" sowie einen Heurigenbetrieb geführt hat. Für den Weinbaubetrieb habe die mitbeteiligte Partei von der Pauschalierungsregelung des § 22 UStG 1994 Gebrauch gemacht. Die Umsätze aus dem Ausschank von Wein im Heurigenbetrieb habe sie ebenfalls den pauschalierten Umsätzen aus Land- und Forstwirtschaft zugerechnet und dafür die Zusatzsteuer in Höhe von 10% (gemäß § 22 Abs. 2 UStG 1994) entrichtet. Die übrigen Umsätze im Heurigenbetrieb seien von der mitbeteiligten Partei der Regelbesteuerung (20% USt für Getränke, 10% USt für Speisen) unterworfen worden. Abweichend davon habe das Finanzamt den Ausschank von Wein den Umsätzen im gewerblichen Heurigenbetrieb zugerechnet und mit dem Normalsteuersatz in Höhe von 20% besteuert.
Im Rahmen der rechtlichen Würdigung führt die belangte Behörde u.a. aus, ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb, der gemäß § 22 UStG 1994 besteuert werde, gelte gemäß § 22 Abs. 5 leg. cit. immer als gesondert geführter Betrieb im Sinne des § 12 Abs. 7 leg. cit. Diese Regelung sei nur für die Vorsteueraufteilung von Bedeutung, berühre aber den Begriff des Unternehmens nicht und führe daher nicht zur Annahme eines umsatzsteuerrechtlichen Leistungsaustausches zwischen den einzelnen Betrieben eines einheitlichen Unternehmens. Für solche nicht steuerbaren "Innenumsätze" könne der Unternehmer keine (ihn selbst) zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rechnungen im Sinne des § 11 UStG 1994 ausstellen. Ein solcher Vorsteuerabzug werde von der mitbeteiligten Partei aber auch nicht beantragt, diese strebe vielmehr die Berücksichtigung der auf die Herstellung des in der Landwirtschaft erzeugten und im Gewerbebetrieb verkauften Weins entfallenden Vorsteuern an. Unstrittig sei, dass ein Unternehmer, der neben Umsätzen im Rahmen seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs auch noch andere Umsätze (z.B. im Rahmen eines Gewerbebetriebs) tätige, die land- und forstwirtschaftlichen Umsätze bei Zutreffen der Voraussetzungen des § 22 UStG 1994 nach Durchschnittssätzen, die übrigen Umsätze hingegen nach den allgemeinen Vorschriften zu versteuern habe. Vorsteuern, die ausschließlich den pauschalierten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb betreffen würden, seien daher zur Gänze vom Abzug im regelbesteuerten Bereich ausgeschlossen. Hingegen seien Vorsteuern, die ausschließlich mit den regelbesteuerten und nicht gemäß § 12 Abs. 3 UStG 1994 vom Vorsteuerabzug ausschließenden Umsätzen im Zusammenhang stünden, voll abziehbar. Vorsteuern, die teilweise den land- und forstwirtschaftlichen Umsätzen und teilweise den nach den allgemeinen Vorschriften zu besteuernden Umsätzen zuzurechnen seien (wie etwa beim gemeinsamen Einkauf von Betriebsmitteln oder bei unteilbaren Gegenständen wie Maschinen, Kraftfahrzeugen oder gemischt genutzten Gebäuden), seien entsprechend der vorgesehenen bzw. tatsächlichen Verwendung aufzuteilen (Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom , 92/15/0009, sowie auf Kolacny/Caganek , UStG3, § 22 Anm. 6; Ruppe , UStG3, § 22 Tz 43; Hinterleitner in Berger/Bürgler/Kanduth Kristen/Wakounig, UStG-Kommentar, § 22 Rz 18). Im Beschwerdefall habe die mitbeteiligte Partei zum Vorsteuerabzug berechtigende Lieferungen und sonstige Leistungen empfangen und diese einerseits für die Produktion und Vermarktung des im Weinbaubetrieb selbst verkauften Weins und andererseits für die Produktion und Vermarktung des im Heurigenbetrieb verkauften Weins verwendet. Hinsichtlich der Produktion und Vermarktung des im Heurigenbetrieb verkauften Weins handle es sich nicht um Vorsteuern, die ausschließlich den (nach Durchschnittssätzen besteuerten) land- und forstwirtschaftlichen Betrieb betreffen würden. Vielmehr hingen diese Vorsteuern ausschließlich mit den nach den allgemeinen Regelungen zu versteuernden Umsätzen des Heurigenbetriebs zusammen und seien diese daher voll abzugsfähig. Die mitbeteiligte Partei produziere einen Teil ihres Weins - nämlich jenen, den sie in Gebinden ab Hof verkaufe - als Landwirt und unterliege damit der Pauschalierungsregelung. Den anderen Teil des Weins - nämlich jenen, den sie glas-, krug- oder flaschenweise zur Konsumation in ihrem gewerblichen Heurigenbetrieb ausschenke - produziere sie in umsatzsteuerlicher Hinsicht nicht als Landwirt, sondern als regelbesteuerter Gastwirt.
Da die Aufwendungen für die Weinproduktion für die Landwirtschaft und für den Gewerbebetrieb nicht trennbar seien, müssten die auf die Weinproduktion samt anteiliger Vermarktung für den Gewerbebetrieb entfallenden Vorsteuern geschätzt werden (Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom , 92/15/0009). Die land- und forstwirtschaftliche Pauschalierung würde ad absurdum geführt, wenn man die Anerkennung von Vorsteuern davon abhängig machte, dass auch für die Land- und Forstwirtschaft unter Verzicht auf die einkommensteuerliche Pauschalierung eine exakte Gewinnermittlung (nach § 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG 1988) vorgenommen werde. Der Gesetzgeber habe mit der Pauschalierungsregelung des § 22 UStG 1994 selbst zum Ausdruck gebracht, dass ein Vorsteuersatz in Höhe von 10% der Bemessungsgrundlage beim Weinausschank an Nichtunternehmer der mit der Produktion und Vermarktung von Wein im Durchschnitt verbundenen Vorsteuerbelastung entspreche. Da die Weinproduktion eines Winzers, der einen bäuerlichen Buschenschank betreibe, grundsätzlich mit den gleichen Aufwendungen verbunden sei wie jene eines Winzers, der einen gewerblichen Heurigenbetrieb führe, biete die 10%ige Vorsteuerpauschalierung eine brauchbare Grundlage für die Vorsteuerschätzung. Unterschiede könnten sich lediglich ergeben, wenn im Rahmen des gewerblichen Heurigenbetriebs eine höhere Wertschöpfung erzielbar sei als in einem bäuerlichen Buschenschank, wofür im Beschwerdefall aber keine Anhaltspunkte bestünden. Bei einem glas-, krug- oder flaschenweisen Ausschank sei der Weinpreis aber generell höher als jener, der bei einem Flaschenweinverkauf "ab Hof" erzielbar sei. Mit dem Ausschank seien zusätzliche Ausgaben verbunden, die im gewerblichen Heurigenbetrieb - abgesehen von den Herstellungskosten für den eigenen Wein - aber ohnedies bereits bei der Ermittlung des Vorsteuerabzugs Berücksichtigung fänden. Um einen Doppelabzug der Vorsteuer zu vermeiden, sei daher im Rahmen einer Schätzung durch Rückrechnung vom Verkaufspreis im Heurigenbetrieb die abzugsfähige Vorsteuer für die Weinerzeugung und -vermarktung um die auf den Ausschankaufschlag entfallende und bereits in Abzug gebrachte Vorsteuer zu kürzen. Stehe der Aufschlag nicht fest, sei dieser gegebenenfalls an Hand von Erfahrungswerten zu schätzen. Im Beschwerdefall bedürfe es keiner solchen Rückrechnung vom Verkaufspreis, da dem Rechenwerk der mitbeteiligten Partei ohnehin der Einlagewert des selbst produzierten Weins in den Gewerbebetrieb zu entnehmen sei. Da Einlagen gemäß § 6 Abs. 5 EStG 1988 mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen seien, entspreche der Einlagewert den Wiederbeschaffungskosten und komme daher eine Schätzung unter Heranziehung der "Ab-Hof-Preise" des Weinbaubetriebs in Betracht. Die mit der Herstellung des im Heurigenbetrieb ausgeschenkten Weins verbundene Vorsteuer sei daher mit 10% des Einkaufswerts des Weins ("Ab-Hof-Verkaufspreise"), somit mit EUR 3.097,68 anzusetzen.
Gegen diesen Bescheid wendet sich die vorliegende Amtsbeschwerde, die unter dem Gesichtspunkt inhaltlicher Rechtswidrigkeit rügt, die belangte Behörde habe Vorsteuerbeträge, die im Zusammenhang mit der Urproduktion eines land- und forstwirtschaftlichen Weinbaubetriebs stünden, im Gewerbebetrieb desselben Unternehmers als abzugsfähig anerkannt, obwohl die Lieferungen von Wein an den gewerblichen Heurigenbetrieb als "nicht steuerbare Innenumsätze" zu qualifizieren seien, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen würden. Weiters sei die pauschale Schätzung des Vorsteuerabzugs mit 10% des Einlagewerts des im Weinbaubetrieb produzierten Weins rechtswidrig, da eine - dem § 22 Abs. 1 UStG 1994 vergleichbare - pauschale Vorsteuerschätzung für der umsatzsteuerlichen Regelbesteuerung unterliegende Betriebe gesetzlich nicht vorgesehen sei.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde nach Aktenvorlage und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:
Nach § 2 Abs. 1 UStG 1994 ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit eines Unternehmers (Grundsatz der Unternehmenseinheit). Ein Unternehmer kann stets nur ein Unternehmen haben, auch wenn die Tätigkeiten einkommensteuerrechtlich verschiedene Betriebe bilden oder verschiedenen Einkunftsarten zuzuordnen sind (vgl. Ruppe/Achatz , UStG4, § 2 Tz 122).
Aus dem Grundsatz der Unternehmenseinheit folgt, dass zwischen den einzelnen Betrieben eines Unternehmers keine steuerbaren Umsätze bewirkt werden können. Werden Leistungen zwischen den einzelnen Unternehmensteilen eines Unternehmers ausgetauscht, liegen nicht steuerbare Innenumsätze vor, für die keine zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rechnungen im Sinne des § 11 leg. cit. gelegt werden können (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 85/15/0215, VwSlg. 6205/F, sowie Mayr/Ungericht , UStG4, § 22 Anm. 6, Ruppe/Achatz , UStG4, § 2 Tz 125, § 22 Tz 41). Daran ändert auch die Norm des § 22 Abs. 5 UStG 1994 nichts, wonach der land- und forstwirtschaftliche Betrieb als gesondert geführter Betrieb im Sinne des § 12 Abs. 7 UStG 1994 zu behandeln ist, wenn neben den pauschalierten land- und forstwirtschaftlichen Umsätzen auch andere Umsätze erzielt werden. Diese Regelung betrifft nämlich nicht Innenumsätze, sondern nur die Aufteilung der Vorsteuerbeträge aus Leistungen, die von anderen Unternehmern erbracht werden (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 92/15/0009, sowie zur insoweit vergleichbaren deutschen Rechtslage die Urteile des BFH vom , V R 121/86, BStBl. II 1988, 150, und vom , XI R 2/11, UR 2014, 357).
Nach § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 idF BGBl. 663/1994 kann ein Unternehmer die von einem anderen Unternehmer in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Diese Vorschrift beruht auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG, ABl. L 145, S. 1 (6. EG-Richtlinie), wonach der Steuerpflichtige, soweit er Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, abzuziehen.
§ 22 UStG 1994 enthält eine Vereinfachungsregelung für die Besteuerung von land- und forstwirtschaftlichen Umsätzen. Danach wird bei nichtbuchführungspflichtigen Unternehmern, die Umsätze im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausführen, die Steuer für diese Umsätze mit 10% bzw. 12% festgesetzt. Die diesen Umsätzen zuzurechnenden Vorsteuerbeträge werden in gleicher Höhe festgesetzt (§ 22 Abs. 1 UStG 1994).
Die unionsrechtliche Grundlage dieser Regelung findet sich in Art. 25 der 6. EG-Richtlinie, der einen Pauschalausgleich, somit eine pauschale Vorsteuervergütung erlaubt. Danach können die Mitgliedstaaten für landwirtschaftliche Erzeuger als Ausgleich für die Mehrwertsteuerbelastung, die auf den von ihnen bezogenen Gegenständen und Dienstleistungen lastet, einen Pauschalausgleich vorsehen, wenn sie bestimmte landwirtschaftliche Erzeugnisse liefern oder bestimmte landwirtschaftliche Dienstleistungen erbringen. Die Anwendung der gemeinsamen Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger schließt jeden weiteren Vorsteuerabzug aus (Art. 25 Abs. 5 Unterabs. 2 der 6. EG-Richtlinie). Die Regelung des Art. 25 der 6. EG-Richtlinie erfasst nur die Lieferung bestimmter landwirtschaftlicher Erzeugnisse und die Erbringung bestimmter landwirtschaftlicher Dienstleistungen. Die sonstigen Umsätze der Pauschallandwirte unterliegen der allgemeinen Regelung der 6. EG-Richtlinie (vgl. die , Harbs , Rn. 31 und 36, und vom , C-43/04, Sundern , Rn. 20 f). Der Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach Art. 25 Abs. 5 der 6. EG-Richtlinie ist daher umsatzbezogen und nicht betriebsbezogen auszulegen (vgl. das Urteil des BFH vom , XI R 2/11, UR 2014, 357 sowie Klenk in Sölch/Ringleb, UStG,
§ 24 Rz 170, Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, Umsatzsteuergesetz, § 24 Rz 119 f).
§ 22 Abs. 1 UStG 1994, der von den im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs "ausgeführten Umsätzen" spricht, ist unionsrechtskonform dahingehend zu interpretieren, dass (nur) in Bezug auf die der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegenden Umsätze ein weiterer Vorsteuerabzug im Sinne des § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 nicht in Betracht kommt. Diese umsatz- und nicht betriebsbezogene Sichtweise wird auch dem unionsrechtlichen Neutralitätsprinzip gerecht, wonach das gemeinsame Mehrwertsteuersystem die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis gewährleisten soll, sofern diese Tätigkeiten selbst der Mehrwertsteuer unterliegen (vgl. das , Halifax u.a. , Rn 78, sowie Klenk , Landwirtschaftlicher Betrieb und Gewerbebetrieb des Pauschallandwirts, UR 2009, 79 (82)).
Führt ein Unternehmer neben einem der Regelbesteuerung unterliegenden gewerblichen Betrieb einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, für den er die Pauschalierungsregelung des § 22 UStG 1994 in Anspruch nimmt, hat er die von ihm bezogenen Eingangsleistungen ganz oder teilweise einem der beiden Unternehmensteile zuzuordnen und damit die Vorsteuerbeträge in die nach § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 abziehbaren und in die bereits im Rahmen der Vorsteuerpauschalierung berücksichtigten aufzuteilen. Entgegen dem Vorbringen in der Amtsbeschwerde kann es dabei aber nicht darauf ankommen, in welchem Unternehmensteil die Verwendung der bezogenen Eingangsleistungen zunächst erfolgt. Vielmehr ist darauf abzustellen, ob der Unternehmer die bezogenen Eingangsleistungen für der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 22 UStG 1994 oder der Regelbesteuerung unterliegende Umsätze verwendet. Der Unternehmer hat die Leistungsbezüge den nach § 22 UStG 1994 versteuerten Umsätzen oder den der Regelbesteuerung unterworfenen Umsätzen zuzurechnen (vgl. nochmals das Urteil des BFH vom , XI R 2/11, UR 2014, 357 sowie Klenk in Sölch/Ringleb, UStG,§ 24 Rz 170, Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, Umsatzsteuergesetz, § 24 Rz 119 f).
Die mitbeteiligte Partei hat einen Teil des im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb produzierten Weins im Rahmen ihres gewerblichen Heurigenbetriebs steuerpflichtig veräußert. Sie hat insoweit keine gemäß § 22 Abs. 1 UStG 1994 der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegenden Umsätze ausgeführt, sodass ihr nach den allgemeinen Grundsätzen ein (anteiliger) Vorsteuerabzug für jene Eingangsleistungen zusteht, die für die Ausführung jener Umsätze verwendet werden, die der Regelbesteuerung unterliegen.
Soweit sich die Amtsbeschwerde gegen den Vorsteuerabzug dem Grunde nach richtet, kommt ihr damit kein Erfolg zu.
Berechtigt ist die Amtsbeschwerde aber insoweit, als sie sich gegen die von der belangten Behörde zur Ermittlung des Vorsteuerabzugs herangezogene Schätzungsmethode wendet.
Da sich der Vorsteuerabzug nach der allgemeinen Regelung des § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 bestimmt, sind grundsätzlich nur solche Steuerbeträge abzugsfähig, die der mitbeteiligten Partei von anderen Unternehmern für die bezogenen Eingangsleistungen gesondert in Rechnung (§ 11 UStG 1994) gestellt worden sind.
Zwar kommt nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes auch eine Schätzung der abzugsfähigen Vorsteuern in Betracht. Voraussetzung dafür ist aber, dass es als erwiesen angenommen werden kann, dass dem Unternehmer entsprechende Vorsteuern im Sinne des § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 in Verbindung mit § 11 UStG 1994 in Rechnung gestellt worden sind (vgl. die Erkenntnisse vom , 92/15/0009, mwN, und vom , 91/13/0063).
Wie die Amtsbeschwerde zu Recht ausführt, fehlt es der von der belangten Behörde herangezogenen Schätzungsmethode, die sich an der Regelung des § 22 UStG 1994 orientiert und einen pauschalen Vorsteuerabzug in Höhe von 10% des Einlagewerts des im Weinbaubetrieb produzierten Weins gewährt, an einer gesetzlichen Grundlage. Vielmehr hätte sich der Vorsteuerabzug an den von der mitbeteiligten Partei im Veranlagungszeitraum für die Produktion des im Heurigenbetrieb ausgeschenkten Weins tatsächlich bezogenen Vorleistungen orientieren müssen. Es wäre daher Aufgabe der belangten Behörde gewesen, zu prüfen, inwieweit zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnungen vorlagen oder die Ausstellung solcher Rechnungen an den Unternehmer zumindest als erwiesen angenommen werden konnte, um anhand dieses Ergebnisses die den regelbesteuerten Umsätzen zuzurechnenden Vorsteuern zu ermitteln bzw. diese zu schätzen.
Da die belangte Behörde insoweit die Rechtslage verkannt hat, war der angefochtene Bescheid nach § 42 Abs. 1 Z 2 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des geltenden Fassung anzuwenden.
Wien, am