VwGH vom 23.04.2014, 2010/13/0139
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs und die Hofräte Dr. Nowakowski, MMag. Maislinger und Mag. Novak sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Ebner, über die Beschwerde des R in W, vertreten durch Dr. Herbert Gartner, Rechtsanwalt in 1070 Wien, Westbahnstraße 5/11, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , Zl. RV/0696-W/08, betreffend Einkommensteuer 2003, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.326,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Mit "Kaufvertrag" vom erwarb der Beschwerdeführer von seinem Großvater die Liegenschaft X in Wien. Als "Kaufpreis" wurde ein Betrag von 1.350.000 S vereinbart, wobei festgehalten wurde, dass ein Betrag von 750.000 S bereits an den Verkäufer bezahlt worden sei und der verbleibende Restkaufpreis von 600.000 S in zwei gleichen Raten zu 300.000 S bis zum bzw. bis zum ohne Verzinsung und ohne Wertsicherung zu bezahlen sei; eine grundbücherliche Sicherstellung des Restkaufpreises wurde ausdrücklich nicht begehrt. Die Vertragsparteien erklärten, "dass ihnen der wahre Wert des Vertragsobjektes bekannt ist; sie nehmen die gesetzliche Bestimmung über die Anfechtung wegen Verletzung über die Hälfte des wahren Wertes zur Kenntnis".
Ebenfalls am schloss der Großvater des Beschwerdeführers mit zwei weiteren Enkelkindern (Kindern seines vorverstorbenen Sohnes, eines Onkels des Beschwerdeführers) einen "Pflichtteilsentfertigungsvertrag". Darin verpflichtete sich der Großvater des Beschwerdeführers, diesen Enkelkindern in Anrechnung auf den Pflichtteil je einen Barbetrag von 300.000 S, und zwar bis spätestens (an das ältere Enkelkind) bzw. (an das jüngere) ohne Verzinsung und ohne Wertsicherung zu bezahlen.
Beide Verträge wurden - jeweils als Notariatsakt - vom selben Notar errichtet.
Am gab der Beschwerdeführer beim Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern bekannt, dass der Kaufpreisteil von 750.000 S (dessen Übernahme bereits quittiert worden war), nicht "in dieser Form" bezahlt worden sei, sondern dass der Beschwerdeführer statt dessen die Bezahlung von zwei die Liegenschaft betreffenden, in der Zahlungsverpflichtung seines Großvaters gelegenen Rechnungen übernommen habe und sich deshalb die Anschaffungskosten auf insgesamt 1.378.305,92 S erhöht hätten.
In der Folge legte der Beschwerdeführer ein Schätzgutachten vom vor, wonach der Verkehrswert der Liegenschaft X zum Stichtag mit 274.000 EUR (rd. 3.770.000 S) anzusetzen sei. In einer Vorhaltsbeantwortung vom gab der Beschwerdeführer - unter Hinweis auf das Schätzgutachten - an, der Erwerb der Liegenschaft sei als gemischte Schenkung zu beurteilen. Die Liegenschaft sei inzwischen - mit Stichtag - um einen Betrag von 326.500 EUR (rd. 4,5 Mio S) veräußert worden.
Mit Bescheid vom setzte das Finanzamt die Einkommensteuer für das Jahr 2003 fest und berücksichtigte dabei u. a. sonstige Einkünfte in Höhe von 228.391,67 EUR. Der Erwerb der Liegenschaft X sei als Kauf zu qualifizieren. Es lägen Spekulationseinkünfte vor; dem Veräußerungserlös von 326.500 EUR seien die Anschaffungskosten in Höhe von 98.108,33 EUR gegenüberzustellen.
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der dagegen erhobenen Berufung teilweise Folge und änderte den erstinstanzlichen Bescheid ab.
Begründend führte die belangte Behörde nach Wiedergabe des Verwaltungsgeschehens im Wesentlichen aus, die Übertragung der Liegenschaft vom Großvater auf den Beschwerdeführer sei mittels Kaufvertrag erfolgt. Von einer unentgeltlichen Übertragung im Rahmen einer gemischten Schenkung sei erst dann auszugehen, wenn der Schenkungscharakter überwiege, also ein Wirtschaftsgut zu mehr als der Hälfte unentgeltlich erworben worden sei. Dass objektiv ein derartiges Missverhältnis vorliege, sei unstrittig. Unabdingbar erforderlich für eine gemischte Schenkung sei aber auch, dass sich die Vertragspartner des doppelten Charakters der Leistung als teilweise entgeltlich, teilweise unentgeltlich bewusst seien. Voraussetzung sei sohin, dass den Vertragspartnern der objektive Wert der Liegenschaft auch tatsächlich erkennbar gewesen sei.
Das Schätzgutachten, welches einen Verkehrswert von 274.000 EUR ermittelt habe, sei erst etwa eineinhalb Jahre nach dem Kauf erstellt worden; der darin festgestellte Wert der Liegenschaft habe sohin zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses keinem Vertragspartner bekannt sein können. Es sei anzunehmen, dass der vom Großvater verlangte Kaufpreis in etwa dem von ihm geschätzten Wert der Liegenschaft entsprochen habe. Für diese Ansicht spreche die Vereinbarung der laesio enormis im Kaufvertrag. Ein Anspruch auf einen Pflichtteil entstehe nur dadurch, dass letztwillig über das Vermögen in der Art und Weise verfügt werde, dass "ein" Kind aus der Erbfolge ausgeschlossen werde. Da aber der Großvater des Beschwerdeführers kein Testament hinterlassen habe, sei die gesetzliche Erbfolge eingetreten, der zufolge jedes Kind ein Drittel, die beiden eintrittsberechtigten Enkel somit jeweils ein Sechstel geerbt hätte. Ausgehend davon, dass den beiden eintrittsberechtigten Enkeln ein Betrag von jeweils 300.000 S zugekommen sei, ergäbe sich ein Wert von 1.800.000 S. Der Beschwerdeführer hätte ursprünglich insgesamt 1.350.000 S für die Liegenschaft aufbringen müssen. Daraus ergebe sich, dass der Großvater zwar dem Beschwerdeführer preislich habe entgegenkommen wollen, aber keine Schenkungsabsicht gehabt habe.
Angesichts der Erkrankung und des Alters des Verkäufers (dieser sei im Verkaufsjahr 80 Jahre alt geworden) sowie der Tatsache, dass aus der Liegenschaft letztmalig im Jahr 1998 positive Einkünfte erzielt worden seien, und schließlich im Hinblick auf die notwendigen Sanierungsmaßnahmen erscheine es der belangten Behörde als durchaus schlüssig, dass die Veräußerung an den Beschwerdeführer vom Großvater vorrangig in der damit verbundenen Entledigung von dem erforderlichen persönlichen und finanziellen Einsatz begründet gewesen sei. Ein Indiz für diese Ansicht sei die Tatsache, dass ursprünglich ein Verkauf an den Sohn geplant gewesen sei, dieser aber aufgrund des Umfangs der zu erwartenden Tätigkeiten kein Interesse am Erwerb der Liegenschaft gehabt habe. Auch die Übernahme der Bezahlung der beiden in der Zahlungsverpflichtung des Großvaters gelegenen Rechnungen durch den Beschwerdeführer weise in diese Richtung. In den vorgelegten Unterlagen finde sich kein einziger Hinweis auf einen Schenkungswillen; es sei vielmehr gerade das Gegenteil im Kaufvertrag verankert worden, indem beide Vertragspartner ausdrücklich eine Anfechtungsmöglichkeit aufgrund der laesio enormis vereinbart hätten. Hätte der Veräußerer im Bewusstsein gehandelt, mit dem Kaufvertrag eine Schenkung zu dokumentieren, so wäre nach der Lebenserfahrung vereinbart worden, dass die Vertragsparteien auf eine Anfechtung des Vertrages wegen Verletzung über die Hälfte des wahren Wertes verzichten würden. Da der Vertrags somit jedenfalls aus diesem Titel anfechtbar gehalten worden sei, könne "nach allen Vernunftgesetzen" nicht darauf geschlossen werden, dass der Verkäufer eine Schenkung bezweckt habe. Aus einem bloßen preislichen Entgegenkommen könne noch kein Schenkungswille abgeleitet werden.
Es entspreche den im Geschäftsverkehr üblichen Gepflogenheiten, dass aufgrund des Zwecks jener Gesellschaft, die die Liegenschaft vom Beschwerdeführer angekauft habe, von dieser ein über dem Verkehrswert liegender Preis bezahlt worden sei; diese habe beabsichtigt, nach Beendigung umfangreicher Sanierungsmaßnahmen (und Aufstockung) die "neu entstandenen" Wohnungen ins Eigentum zu verkaufen. Dass ein derart hoher Veräußerungserlös erzielt worden sei, liege aber auch im Verhandlungsgeschick des Beschwerdeführers.
Aus dem Pflichtteilsentfertigungsvertrag lasse sich ableiten, dass der im Kaufvertrag genannte Restkaufpreis sich an den zur Pflichtteilsentfertigung der Cousine und des Cousins des Beschwerdeführers vereinbarten Beträgen orientiert habe (bzw. umgekehrt). Ein Schenkungswille an den Beschwerdeführer werde damit nicht dokumentiert. Vielmehr könne daraus abgeleitet werden, dass der Großvater die Kinder seiner Söhne in etwa gleicher Höhe habe bedenken wollen, was der allgemeinen menschlichen Erfahrung und auch der Aussage der ehemaligen Lebensgefährtin des Großvaters entspreche. Dass ein anderer als der vereinbarte Kaufpreis als angemessen erachtet worden wäre, ergäbe sich auch aus einer zusammenhängenden Beurteilung der beiden Verträge nicht.
Dem Beschwerdeführer sei es im gesamten Verwaltungsverfahren nicht gelungen, eindeutige Beweise in die Richtung zu erbringen, dass es sich um eine unentgeltliche Übertragung gehandelt habe.
Der die Verträge errichtende Notar habe (telefonisch befragt) bestätigt, dass die Vertragsparteien dazu entschlossen gewesen seien, einen Kaufvertrag abzuschließen. Dieser Aussage komme aufgrund des Berufsstandes des Zeugen und deswegen, weil er als nicht beteiligte Person keinerlei Interesse daran habe, den Sachverhalt anders als ihm gegenüber dargestellt vorzubringen, erhöhte Aussagekraft zu. Der Bestätigung des Vaters des Beschwerdeführers komme aufgrund der sprachlichen Ungenauigkeit (dieser habe nur vom "Geben" gesprochen) keine Aussagekraft hinsichtlich eines Schenkungswillens zu. Wenn die ehemalige Lebensgefährtin des Großvaters von einem Verschenken des Hauses innerhalb der Familie und von einem finanziellen Ausgleich an die beiden anderen Enkelkinder spreche, so werde damit die Ansicht des Finanzamtes bestätigt. Würde man die vom Beschwerdeführer ins Treffen geführten Werte zugrunde legen, wären die beiden anderen Enkel stark benachteiligt worden.
Die Höhe des Spekulationsgewinnes sei aber abweichend vom Bescheid des Finanzamtes zu ermitteln gewesen.
Gegen diesen Bescheid wendet sich die Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof nach Vorlage der Akten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen hat:
Gemäß § 30 Abs. 1 EStG 1988 (idF vor dem 1. StabG 2012, BGBl. I Nr. 22/2012) liegt ein steuerpflichtiges Spekulationsgeschäft vor, wenn bei der Veräußerung eines Grundstücks der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Wurde das Grundstück unentgeltlich erworben, so ist auf den Anschaffungszeitpunkt beim Rechtsvorgänger abzustellen.
Ein unentgeltlicher Erwerb ist nicht nur bei einer (reinen) Schenkung, sondern auch bei einer gemischten Schenkung anzunehmen. Eine gemischte Schenkung liegt vor, wenn die beteiligten Personen einen zum Teil entgeltlichen, zum Teil unentgeltlichen Vertrag schließen wollen (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2005/14/0007, 0008).
Im geschäftlichen Verkehr kann grundsätzlich vermutet werden, dass zwei unabhängige Vertragspartner einander "nichts schenken wollen". Bei Zuwendungen zwischen nahen Angehörigen wird das subjektive Element des "Bereichernwollens" hingegen vermutet; das Vorliegen des Bereicherungswillens kann aus dem Sachverhalt erschlossen werden (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2007/15/0113).
Eine (gemischte) Schenkung liegt bei einem offenbaren Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung nahe, wenn aus den Verhältnissen der Personen zu vermuten ist, dass sie - aus privaten Motiven - einen zum Teil entgeltlichen, zum Teil unentgeltlichen Vertrag schließen wollten. Ein offenbares Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung ist gegeben, wenn sich nach Lage des Falles für den einen Teil auf jeden Fall eine Vermögenseinbuße, für den anderen Teil auf jeden Fall eine Bereicherung ergibt. Bei der Feststellung, ob ein solches krasses Missverhältnis zwischen den beiderseitigen Leistungen und damit eine Bereicherung eines Vertragsteiles vorliegt, sind Leistung und Gegenleistung nach ihrem gemeinen Wert zum Zeitpunkt der Vereinbarung zu vergleichen. Ein krasses Missverhältnis des Wertes der beiderseitigen Leistungen reicht zwar für sich allein nicht aus, die Annahme einer gemischten Schenkung zu begründen; es kann jedoch - als einer der maßgeblichen Umstände des Einzelfalles - den Schluss auf die Schenkungsabsicht der Parteien rechtfertigen (vgl. nochmals das hg. Erkenntnis vom , mwN).
Die Frage, ob dem Übereignungsgeschäft des Jahres 2001 (zumindest teilweise) eine Schenkungsabsicht zu Grunde lag, ist eine Tatfrage, welche die belangte Behörde in freier Beweiswürdigung zu beurteilen hat. Die dabei von der belangten Behörde anzustellende Beweiswürdigung unterliegt insoweit der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle, ob die belangte Behörde gegen die Denkgesetze oder gegen das allgemeine menschliche Erfahrungsgut verstoßen hat.
Diesem Maßstab halten die beweiswürdigenden Erwägungen der belangten Behörde nicht stand:
Die belangte Behörde hat im Streitfall das Vorliegen eines Missverhältnisses der beiderseitigen Leistungen ausdrücklich eingeräumt. Da es sich um ein Rechtsgeschäft zwischen nahen Angehörigen handelt, wird - im Hinblick auf dieses objektive Missverhältnis - das subjektive Element des "Bereichernwollens" vermutet. Entgegen den Ausführungen der belangten Behörde kommt es demnach nicht darauf an, dass der Beschwerdeführer "eindeutige Beweise" in die Richtung zu erbringen habe, dass es sich um eine unentgeltliche Übertragung gehandelt habe.
Die belangte Behörde geht davon aus, dass keine Schenkungsabsicht vorgelegen sei, weil dem Schenker der Wert der Liegenschaft nicht bekannt gewesen sei. Diese Beurteilung stützt die belangte Behörde insbesondere auf die Vereinbarung der Anfechtungsmöglichkeit des Vertrages wegen Verletzung über die Hälfte des wahren Wertes (bzw. auf die Unterlassung der Vereinbarung eines Verzichtes auf diesen Rechtsbehelf). Auch sei aus dem Pflichtteilsentfertigungsvertrag abzuleiten, dass die Vertragspartner einen Wert der Liegenschaft in Höhe von etwa 1.800.000 S angenommen hätten. Diese Erwägungen erweisen sich als unschlüssig:
Entgegen den Ausführungen der belangten Behörde wurde im Vertrag zwischen dem Beschwerdeführer und seinem Großvater eine Anfechtungsmöglichkeit wegen Verletzung über die Hälfte des wahren Wertes nicht "vereinbart". Es wurde lediglich ausgeführt, die Vertragsparteien würden die gesetzliche Bestimmung über die Anfechtung wegen Verletzung über die Hälfte des wahren Wertes zur Kenntnis nehmen. Dieser Rechtsbehelf bedarf zu seiner Wirksamkeit - außer betreffend einen am Handelsgeschäft beteiligten Kaufmann (§ 351a HGB idF vor HaRÄG BGBl. I Nr. 120/2005, vgl. § 907 Abs. 18 UGB) - auch keiner Vereinbarung, die Anwendung des § 934 ABGB kann vielmehr (anders nunmehr zulasten eines Unternehmers, § 351 UGB idF BGBl. I Nr. 120/2005) vertraglich gar nicht ausgeschlossen werden (§ 935 erster Satz ABGB).
Soweit die Vertragsparteien aber die Bestimmung über die Anfechtung wegen Verletzung über die Hälfte des wahren Wertes (§ 934 ABGB) zur Kenntnis genommen haben, so haben sie damit auch zur Kenntnis genommen, dass dieser Rechtsbehelf dann nicht anzuwenden ist, wenn jemand, obgleich ihm der wahre Wert bekannt war, sich dennoch zu dem unverhältnismäßigen Werte verstanden hat; oder wenn aus dem Verhältnis der Personen zu vermuten ist, dass sie einen, aus einem entgeltlichen und unentgeltlichen vermischten, Vertrag schließen wollten (§ 935 ABGB). Gerade die hiemit angesprochene gemischte Schenkung (vgl. Ertl in Fenyves/Kerschner/Vonkilch, Klang3, § 938 ABGB Rz 38) unterliegt somit nicht der Anfechtung wegen Verletzung über die Hälfte des wahren Wertes.
Aus dem Umstand der Kenntnisnahme des Rechtsbehelfes der laesio enormis kann sohin - entgegen den Ausführungen der belangten Behörde - nicht abgeleitet werden, dass den Vertragspartnern (entgegen der - wenn auch bloß formelhaften - Bestimmung im Vertrag) der wahre Wert der übertragenen Liegenschaft nicht bekannt gewesen sei und die Vertragspartner im Wesentlichen von einer Gleichwertigkeit der Leistungen ausgegangen wären.
Der "Kaufvertrag" und der "Pflichtteilsentfertigungsvertrag" wurden am selben Tag abgeschlossen und vom selben Notar - als Notariatsakt - errichtet. Die Raten des Restkaufpreises (zweimal 300.000 S) stimmen hinsichtlich Höhe und Fälligkeit mit den an Cousine und Cousin des Beschwerdeführers zu leistenden Zahlungen überein. Es kann daher - was auch von der belangten Behörde nicht in Abrede gestellt wird - davon ausgegangen werden, dass zwischen beiden Verträgen ein vom Großvater des Beschwerdeführers beabsichtigter Zusammenhang besteht.
Der Beschwerdeführer verweist dazu schon zutreffend darauf, dass ein entgeltlicher Vertrag (bei im Wesentlichen gleichwertigen Leistungen) aber in keinem Zusammenhang mit einer Vereinbarung über einen Pflichtteil stünde. Betreffend Schenkungen sieht hingegen § 785 Abs. 1 ABGB vor, dass auf Verlangen (u.a.) eines pflichtteilsberechtigten Kindes bei der Berechnung des Nachlasses Schenkungen des Erblassers in Anschlag zu bringen sind. Damit legt aber der Umstand, dass am gleichen Tag eine Vereinbarung über den Pflichtteil getroffen wurde, nahe, dass die Vereinbarung zwischen dem Beschwerdeführer und seinem Großvater (zumindest zum Teil) als unentgeltlich angesehen wurde (vgl. dazu, dass auch gemischte Schenkungen betreffend Schenkungspflichtteil anrechnungspflichtig sind, Eccher in Schwimann, ABGB3 § 785 Rz 5).
Die Höhe der im Pflichtteilsentfertigungsvertrag bestimmten Zahlungen erlaubt auch einen Schluss auf die Höhe des von den Vertragspartnern angenommenen Wertes der Liegenschaft (oder legt diesen zumindest nahe):
Nach dem Inhalt des Pflichtteilsentfertigungsvertrages hat der beurkundende Notar den Parteien Rechtsbelehrung insbesondere über das Recht der pflichtteilsberechtigten Verwandten erteilt, unter bestimmten Voraussetzungen für zu Lebzeiten getätigte Schenkungen den Schenkungspflichtteil geltend zu machen. Den beiden weiteren Enkelkindern stand - als Repräsentanten ihres vorverstorbenen Vaters (§ 733 ABGB) - (gemeinsam) ein gesetzlicher Erbanspruch von einem Drittel (der Großvater hatte drei Kinder; § 732 ABGB), also pro Person von einem Sechstel, und sohin ein Pflichtteilsanspruch von jeweils einem Zwölftel zu (§ 765 ABGB), worauf die Beschwerde auch zutreffend hinweist. Wäre der Großvater innerhalb von zwei Jahren ab der Schenkung gestorben, so hätten die pflichtteilsberechtigten weiteren Enkelkinder des Großvaters des Beschwerdeführers eine Pflichtteilserhöhung hinsichtlich des Schenkungspflichtteils begehren können (§ 785 ABGB), und zwar in Höhe jeweils eines Zwölftels des geschenkten Vermögens (bei einer gemischten Schenkung des geschenkten Teils; vgl. ).
Der Großvater verpflichtete sich, "in Anrechnung auf den Pflichtteil" einen Betrag von jeweils 300.000 S an seine Enkelkinder zu leisten. Ausgehend davon, dass den Enkelkindern ein Pflichtteilsanspruch in Höhe von je einem Zwölftel zustand, liegt nahe, dass die Vertragsparteien davon ausgegangen sind, dass dem Beschwerdeführer ein Wert von etwa 3.600.000 S unentgeltlich zugewendet worden sei, woraus wiederum abzuleiten ist, dass sie den Wert der Liegenschaft jedenfalls mit erheblich mehr als 3.600.000 S angenommen haben. Damit wäre aber davon auszugehen, dass den Vertragspartnern (insbesondere auch dem Großvater des Beschwerdeführers) das objektiv gegebene Missverhältnis des Wertes der Leistungen bekannt war, sodass auf einen Bereicherungswillen zu schließen wäre.
Der angefochtene Bescheid war somit gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.
Von der Durchführung der vom Beschwerdeführer beantragten mündlichen Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 3 VwGG abgesehen werden.
Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.
Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des geltenden Fassung anzuwenden.
Wien, am