VwGH vom 29.03.2007, 2005/16/0108

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Dr. Höfinger, Dr. Köller, Dr. Thoma und Dr. Zehetner als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Pfau, über die Beschwerde der C Privatstiftung in W, vertreten durch die Haslinger Nagele & Partner Rechtanwälte GmbH, 4020 Linz, Roseggerstraße 58, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom 25. Februar 2005, Zl. RV/3941-W/02, betreffend Rechtsgebühr, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die beschwerdeführende Partei hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 381,90 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Am 12. Februar 1997 schloss die beschwerdeführende Partei mit der E. Bank AG folgende - auszugsweise wiedergegebene - Vereinbarung:

"Kreditvertrag

....

Dem Kreditnehmer (beschwerdeführende Partei) wird unter

folgenden Bedingungen ein Kredit gewährt:

Auf der ersten Seite der Vereinbarung findet sich oberhalb des Wortes Kreditvertrag die Anmerkung "Gebührenfrei gemäß § 33 TP 8 Abs. 2 Z. 1 GebG".

Dem Finanzamt Urfahr wurde im Wege einer am 10. Oktober 2000 übermittelten Kontrollmitteilung die bei einer finanzamtlichen Betriebsprüfung bei der beschwerdeführenden Gesellschaft aufgefundene, eben wiedergegebene Vereinbarung vom 12. Februar 1997 mit dem Hinweis, dass diesbezüglich eine Anzeige zur Gebührenbemessung nicht erfolgt sei, überbracht.

Mit Bescheid vom 2. November 2000 setzte das Finanzamt Urfahr für den Vertrag vom 12. Februar 1997 die Gebühr gemäß § 33 TP 19 Abs. 1 Z. 1 GebG mit S 240.800,-- fest. Begründend führte das Finanzamt aus, dass für Kreditverträge gegen Verpfändung von Wertpapieren keine Gebührenbefreiung vorgesehen sei.

Der gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung der beschwerdeführenden Partei gab das Finanzamt Urfahr mit Berufungsvorentscheidung vom 26. März 2001 keine Folge; auf Grund des daraufhin erhobenen Vorlageantrages hob die Finanzlandesdirektion für Oberösterreich mit Bescheid vom 24. August 2001 den erstinstanzlichen Bescheid mit der Begründung auf, dass der E. Bank AG mit Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien vom 8. April 1993 die Selbstberechnungsbewilligung gemäß § 3 Abs. 4 GebG für Kreditverträge erteilt worden sei. Demnach sei im vorliegenden Fall nicht das Finanzamt Urfahr, sondern das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien zur Festsetzung der Kreditvertragsgebühr zuständig.

Das zuletzt genannte Finanzamt setzte mit Bescheid vom 22. März 2002 die Gebühr für den Kreditvertrag vom 12. Februar 1997 gemäß § 33 TP 19 Abs. 1 Z. 1 GebG mit EUR 17.499,62 (entspricht S 240.800,--) fest und führte begründend aus, dass die Befreiung gemäß § 33 TP 8 Abs. 1 Z. 1 GebG auf Kredite keine Anwendung finde.

In der gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung brachte die beschwerdeführende Partei zusammengefasst vor, bei der Vereinbarung vom 12. Februar 1997 handle es sich um keinen Kreditvertrag, sondern um einen Vorvertrag zu einem Darlehensvertrag gegen Verpfändung von Wertpapieren, der gemäß § 33 TP 8 Abs. 2 Z. 1 GebG gebührenfrei sei. Der Parteiwille sei übereinstimmend auf die Auszahlung der Valuta im Rahmen eines Lombard-Darlehens gerichtet gewesen. Die abweichende Bezeichnung des Vertrages als Kreditvertrag schade nicht. Die konkrete Ausgestaltung des Vertrages spreche für eine Qualifikation als Vorvertrag zu einem Darlehensvertrag. Seien Zinsen erst ab der tatsächlichen Zuzählung zu zahlen, spreche dies für einen Darlehensvertrag. Aus dem vorliegenden Vertrag könne kein unmittelbarer Leistungsanspruch - Kennzeichen eines Kreditvertrages - geltend gemacht werden, weil zunächst eine Übertragung der verpfändeten Aktien zu erfolgen gehabt hätte. Zudem sei das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien für die Erlassung des Gebührenbescheides örtlich unzuständig. Es sei gemäß § 66 Abs. 1 BAO jenes Finanzamt örtlich zuständig, das zuerst von dem abgabepflichtigen Tatbestand Kenntnis erlangt habe. Der Zuständigkeitstatbestand der Selbstberechnung komme für die beschwerdeführende Partei nicht in Frage, weil ihr keine Selbstberechnungsbewilligung erteilt worden sei.

Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid hat die belangte Behörde die Berufung der beschwerdeführenden Partei als unbegründet abgewiesen.

In der Begründung führte sie nach der Darstellung des Ganges des Verwaltungsverfahrens und der Wiedergabe der von ihr als maßgebend erachteten Rechtsvorschriften aus, es sei vom Vorliegen eines Kreditvertrages auszugehen. Die Vertragsurkunde enthalte keinen Anhaltspunkt dafür, dass zu einem späteren Zeitpunkt noch ein Hauptvertrag hätte abgeschlossen werden sollen. Bereits aus dem Einleitungssatz der Vereinbarung ergebe sich, dass der beschwerdeführenden Partei ein Kredit gewährt worden sei. Nach der Verpfändung der Wertpapiere hätte die beschwerdeführende Partei unmittelbar auf Grund des Kreditvertrages einen Anspruch auf Zuzählung eines bestimmten Geldbetrages, ohne dass es noch des Abschlusses eines weiteren Rechtsgeschäftes bedurft hätte. Die Verfügung über den Geldbetrag sei bereits auf Grund der vorliegenden Vereinbarung erfolgt. Da kein Darlehensvertrag vorliege, komme auch die Gebührenbefreiung für Darlehensverträge gegen Verpfändung von Wertpapieren nicht zur Anwendung.

Zur örtlichen Zuständigkeit führte die belangte Behörde aus, dass das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien mit Bescheid vom 8. April 1993 der E. Bank AG die Bewilligung zur Selbstberechnung der Gebühren für Kreditverträge gemäß § 3 Abs. 4 GebG mit Wirkung vom 1. Jänner 1993 erteilt und mit Bescheid vom 8. Mai 2001 mit Wirkung vom 30. November 1998 widerrufen habe. Im Zeitpunkt des Entstehens der gegenständlichen Gebührenschuld am 12. Februar 1997 sei die Bewilligung zur Selbstberechnung aufrecht gewesen, wodurch das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien zuständig geworden und geblieben sei. Die Zuständigkeit gelte für sämtliche Gebührenschuldner, somit auch für die beschwerdeführende Partei. Diese habe als Gesamtschuldnerin in Anspruch genommen werden können, weil über das Vermögen der Kreditgeberin am 1. Dezember 1998 das Konkursverfahren eröffnet und die Gesellschaft infolge des Konkurses aufgelöst worden sei. Der Anspruch sei auch nicht verjährt, weil die erstinstanzliche Behörde am 22. März 2002 den Bescheid über die Gebührenfestsetzung erlassen habe.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften; die beschwerdeführende Partei erachtet sich in ihrem Recht auf Nichtvorschreibung einer Gebühr für ein gegen die Verpfändung von Wertpapieren gewährtes Darlehen verletzt.

Die belangte Behörde hat die Verwaltungsakten vorgelegt und eine Gegenschrift erstattet, in der sie die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

In der Beschwerde behauptet die beschwerdeführende Partei die Unzuständigkeit des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien zur Erlassung des erstinstanzlichen Bescheides, weil dieses Finanzamt nur für die Kredit gewährende Bank und auch nur bis zum Zeitpunkt des Widerrufs der Bewilligung zur Selbstberechnung der Gebühren für Kreditverträge örtlich zuständig gewesen sei.

Gemäß § 66 Abs. 1 BAO ist für die Erhebung der Stempel- und Rechtsgebühren sowie der Kapitalverkehrsteuern mit Ausnahme der Gesellschaftsteuer das Finanzamt örtlich zuständig, das zuerst von dem abgabepflichtigen Tatbestand Kenntnis erlangt.

§ 3 Abs. 4 GebG in der hier anzuwendenden Fassung BGBl. Nr. 48/1981 lautet:

"Einem Gebührenschuldner, der in seinem Betrieb laufend eine Vielzahl gleichartiger Rechtsgeschäfte abschließt und die Gewähr für die ordnungsgemäße Einhaltung der Gebührenvorschriften bietet, hat das Finanzamt, in dessen Amtsbereich sich die Geschäftsleitung des Betriebes des Gebührenschuldners befindet, auf Antrag zu bewilligen, dass er die auf diese Rechtsgeschäfte entfallenden Hundertsatzgebühren an Stelle der sonst in diesem Bundesgesetz angeordneten Entrichtungsformen selbst berechnet und bis zum 10. des dem Entstehen der Gebührenschuld folgenden zweiten Monats an dieses Finanzamt entrichtet. Personen, die auf Grund der erteilten Bewilligung verpflichtet sind, die Hundertsatzgebühren auf diese Art zu entrichten, haben über diese gebührenpflichtigen Rechtsgeschäfte fortlaufende Aufschreibungen zu führen, welche die für die Gebührenbemessung erforderlichen Angaben enthalten. Innerhalb der Zahlungsfrist ist dem Finanzamt für den jeweiligen Berechnungs- und Zahlungszeitraum eine Abschrift dieser Aufschreibungen zu übersenden. Die Übersendung der Abschrift gilt als Gebührenanzeige gemäß § 31. Auf den Urkunden ist ein Vermerk anzubringen, der die Bezeichnung des Bewilligungsbescheides und die fortlaufende Nummer der Aufschreibungen enthält. Mit Erteilung einer Bewilligung, die Gebühren für bestimmte Rechtsgeschäfte selbst zu berechnen, wird das Finanzamt für die Erhebung dieser Gebühren örtlich zuständig. Es hat jeweils für den Zeitraum eines Kalenderhalbjahres die Hundertsatzgebühren für jedes gebührenpflichtige Rechtsgeschäft, das in den Aufschreibungen abgerechnet wurde, mit Bescheid festzusetzen."

Anders als die beschwerdeführende Partei annimmt, gilt die gemäß § 3 Abs. 4 GebG begründete Zuständigkeit nicht nur für jene Partei, der die Selbstberechnung bewilligt wurde, sondern das die Bewilligung erteilende Finanzamt wird "für die Erhebung dieser Gebühren" örtlich zuständig. Eine Einschränkung der Erhebung dieser Gebühren auf den Gebührenschuldner, dem die Selbstberechnung bewilligt wurde, ergibt sich daraus nicht.

Auch meint die beschwerdeführende Partei, die Zuständigkeit des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien sei auf die Dauer der Bewilligung beschränkt. Dabei übersieht die beschwerdeführende Partei, dass § 3 Abs. 4 GebG eine Ausnahmeregel zur allgemeinen Bestimmung des § 66 Abs. 1 BAO darstellt (vgl. Ritz, BAO-Kommentar3, Rz 3 zu § 66) und dass die nach dieser Ausnahmeregel einmal begründete Zuständigkeit bestehen bleibt. Allein der Wegfall der Bewilligung nach § 3 Abs. 4 GebG bewirkt ohne Hinzutreten eines - hier nicht gegebenen - gesetzlich angeordneten Zuständigkeitsüberganges keine neue Zuständigkeit. Ein gesetzlich vorgesehener Zuständigkeitsübergang (etwa gemäß § 73 BAO) wurde von der beschwerdeführenden Partei auch nicht behauptet.

Nach Ansicht der beschwerdeführenden Partei ist der Abgabenanspruch verjährt, weil das Finanzamt Urfahr für die Erhebung der Abgabe örtlich unzuständig gewesen sei, daher habe die Bescheiderlassung im Jahre 2001 die Verjährung nicht unterbrechen können.

Gemäß § 207 Abs. 1 und 2 BAO verjährt das Recht, Gebühren nach dem III. Abschnitt des Gebührengesetzes 1957 (darunter fällt auch die hier gegenständliche Gebühr) festzusetzen, binnen fünf Jahren.

Nach § 208. Abs. 1 lit. a BAO beginnt die Verjährung in den Fällen des § 207 Abs. 2 mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist.

Die Verjährung wird durch jede zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen (§ 77) von der Abgabenbehörde unternommene, nach außen erkennbare Amtshandlung unterbrochen. Mit Ablauf des Jahres, in welchem die Unterbrechung eingetreten ist, beginnt die Verjährungsfrist neu zu laufen (vgl. § 209 Abs. 1 BAO).

Die Abgabenschuld ist im Beschwerdefall im Jahre 1997 entstanden, somit hat die Verjährung mit Ablauf dieses Jahres begonnen. Die fünfjährige Verjährungsfrist hätte am 31. Dezember 2002 geendet. Das - nach dem oben Gesagten örtlich und sachlich zuständige - Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien hat den erstinstanzlichen Bescheid am 21. Juni 2002 erlassen, weshalb die Verjährung durch diese Amtshandlung unterbrochen wurde (vgl. Ritz, aaO, Rz 2 zu § 209). Der Anspruch ist demnach nicht verjährt.

Hinsichtlich des Ermessens meint die beschwerdeführende Partei, die belangte Behörde habe ihre Heranziehung als Gesamtschuldner nicht näher begründet, obwohl es sich dabei um eine Ermessensentscheidung gehandelt habe.

Die Entscheidung über die Geltendmachung einer Abgabenschuld gegenüber einer von mehreren Parteien bei Vorliegen eines Gesamtschuldverhältnisses stellt eine Ermessensentscheidung dar. Eine solche Entscheidung ist gemäß § 20 BAO nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Bei Auslegung des § 20 BAO ist dabei dem Gesetzesbegriff "Billigkeit" die Bedeutung von Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei und dem Begriff "Zweckmäßigkeit" das öffentliche Interesse insbesondere an der Einbringung der Abgaben beizumessen. Die Vorschreibung an einen der Gesamtschuldner ist jedenfalls dann begründet, wenn die Einhebung beim anderen Gesamtschuldner zumindest mit großen Schwierigkeiten verbunden ist. Wenn die Abgabenforderung bei einem der Gesamtschuldner infolge der Eröffnung des Konkursverfahrens uneinbringlich geworden ist, liegt darüber hinaus ein Ermessensspielraum für die Behörde gar nicht mehr vor (vgl. das Erkenntnis vom 26. Juni 2003, Zl. 2002/16/0301, mwN). Ermessen des Abgabengläubigers eines Gesamtschuldverhältnisses bedeutet das Recht der Ausnützung jener Gläubigerschritte, die dazu führen, den Abgabenanspruch zeitgerecht, sicher, auf einfachstem Weg unter Umgehung von Erschwernissen und unter Vermeidung von Gefährdungen hereinzubringen (vgl. das Erkenntnis vom 14. November 1996, Zl. 95/16/0082).

Die belangte Behörde hat die Heranziehung der beschwerdeführenden Partei damit begründet, dass über das Vermögen der Kredit gebenden Bank am 1. Dezember 1998 das Konkursverfahren eröffnet wurde. Schon deshalb durfte die Abgabenbehörde vor dem Hintergrund der dargestellten Rechtsprechung - unabhängig von den zu erwartenden oder später tatsächlich gezahlten Quoten - frei von Ermessungsfehlern die beschwerdeführende Partei heranziehen.

In der Sache bringt die beschwerdeführende Partei vor, die in Rede stehende Vereinbarung sei als Darlehensvertrag bzw. als Vorvertrag zu einem Darlehensvertrag zu werten.

Nach § 33 TP 19 Abs. 1 Z. 1 GebG beträgt der Tarif für Kreditverträge, mit welchen den Kreditnehmern die Verfügung über einen bestimmten Geldbetrag eingeräumt wird, von der vereinbarten Kreditsumme, wenn der Kreditnehmer über die Kreditsumme nur einmal oder während einer bis zu fünf Jahren vereinbarten Dauer des Kreditvertrages mehrmals verfügen kann 0,8 %.

Gemäß § 33 TP 8 Abs. 2 Z. 1 GebG unterliegen Darlehensverträge gegen Verpfändung von Wertpapieren oder Waren mit statutenmäßig zu solchen Darlehensgeschäften berechtigten Kreditinstituten, soweit und solange Wertpapiere oder Waren verpfändet sind, nicht der Gebühr.

Eine § 33 TP 8 Abs. 2 Z. 1 GebG vergleichbare Ausnahme für Kreditverträge ist nicht vorgesehen.

Ein Darlehensvertrag kommt als Realkontrakt erst mit der Übergabe der Darlehensvaluta in der Weise zustande, dass der Darlehensnehmer darüber willkürlich verfügen kann. Der Darlehensvertrag ist im Gegensatz zum Kreditvertrag ein Realvertrag, der durch übereinstimmende Willensäußerung des Gläubigers und des Schuldners und durch die Übergabe der als Darlehen gegebenen Sache zustande kommt. Für das Zustandekommen des Darlehensvertrages als Realvertrag ist daher die Zuzählung der Valuta erforderlich. Die Verpflichtung aus dem Darlehensvertrag erwächst infolge seines Charakters als Realkontrakt durch die Übergabe der dargeliehenen Sache und nicht aus der Urkunde. Der Darlehensvertrag kommt als Realvertrag nicht schon mit der Darlehensvereinbarung zustande, sondern erfordert zu seiner Gültigkeit überdies die Übergabe der dargeliehenen Sachen an den Darlehensnehmer. Aus der Tatsache, dass der Darlehensvertrag ein Realvertrag ist, folgt, dass die Urkunden über den Darlehensvertrag ihrem Wesen nach nur rechtsbezeugend sein können (vgl. die bei Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern Band I, Stempel- und Rechtsgebühren, Rz 3 ff zu § 33 TP 8 GebG, referierte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes).

§ 33 TP 19 Abs. 1 GebG hat alle Kreditverträge im Sinne des Zivilrechtes zum Gegenstand, die dem Kreditnehmer die Möglichkeit einer Fremdfinanzierung privater oder betrieblicher Bedürfnisse aus vertraglich hiefür bereitgestellten Mitteln des Kreditgebers eröffnen. Beim Kreditvertrag handelt es sich um einen den Vertragstypen des allgemeinen bürgerlichen Gesetzbuches nicht zuzuordnenden Vertrag sui generis. Darunter ist ein Vertrag zu verstehen, wodurch sich der Kreditgeber verpflichtet, dem Kreditnehmer auf dessen Verlangen Zahlungsmittel zur Verfügung zu stellen (vgl. die bei Fellner, aaO, Rz 4 zu § 33 TP 19 GebG, referierte Rechtsprechung).

Ein Vorvertrag ist im Sinn des § 936 ABGB eine verbindliche Vereinbarung, in Zukunft einen Vertrag mit einem bestimmten Inhalt abzuschließen. Zentrales Begriffsmerkmal des Vorvertrages ist der korrespondierende Wille der Parteien, nicht schon den Hauptvertrag abzuschließen, sondern seinen Abschluss erst zu vereinbaren, ein Hinausschieben der endgültigen Verpflichtungen, da die Zeit noch nicht reif ist. Der Kreditvertrag ist kein Darlehensvertrag, weil dieser ein Realvertrag ist, bei dem der verbindliche Abschluss erst mit der Erbringung der vereinbarten Leistungen zustande kommt (§ 983 ABGB), aber auch kein Darlehensvorvertrag, da der Wille der Parteien nicht auf den künftigen Abschluss eines Vertrages gerichtet ist. Der Kreditvertrag schafft nämlich nicht bloß Anspruch auf Abschluss eines Hauptvertrages (Darlehensvertrages), sondern begründet bereits unmittelbar die in ihm vorgesehenen Leistungsansprüche und Leistungsverpflichtungen. Die Inanspruchnahme der Kreditsumme durch den Kreditnehmer erfolgt auf Grund des Kreditvertrages selbst in dessen Erfüllung und nicht erst auf Grund eines weiteren Vertrages (vgl. das Erkenntnis vom 10. Juni 1991, Zl. 90/15/0129, mwN).

Ungeachtet der Bezeichnung der vorliegenden Vertragsurkunde, die für die Entscheidung, welches Rechtsgeschäft nach dem Urkundeninhalt anzunehmen ist, ohne Bedeutung ist, ist darin eine Vereinbarung, erst in Zukunft einen Vertrag, nämlich einen Darlehensvertrag, abzuschließen, nicht zu erkennen. Vielmehr hat sich die E. Bank AG bereits durch die gegenständliche Vereinbarung zu der - von der Erfüllung bestimmter Bedingungen abhängigen - Zuzählung bestimmter Geldbeträge verbunden. Von einem Hinausschieben der endgültigen Verpflichtung der E. Bank AG kann keine Rede sein.

Der von der beschwerdeführenden Partei abgeschlossene Vertrag begründet für den Fall der Erfüllung der darin vorgesehenen Bedingung (Verpfändung der Wertpapiere) unmittelbar die in ihnen vorgesehenen Leistungsansprüche und Leistungsverpflichtungen. Die Inanspruchnahme des Kreditbetrages durch die beschwerdeführende Partei erfolgt bereits auf Grund der vorliegenden Vereinbarung; die E. Bank AG hat somit der beschwerdeführenden Partei die Verfügung über einen bestimmten Geldbetrag eingeräumt, womit der Tatbestand nach § 33 TP 19 Abs. 1 GebG erfüllt ist.

Insgesamt ist es der beschwerdeführenden Partei daher nicht gelungen, eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufzuzeigen; die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz beruht auf §§ 47 ff VwGG iVm der VwGH-Aufwandersatzverordnung, BGBl. II Nr. 333.

Wien, am 29. März 2007