VwGH vom 02.09.2009, 2005/15/0030
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, in der Beschwerdesache der Gemeinschaft "W W und Miteigentümer", vertreten durch Mag. Walter Messner, Wirtschaftsprüfer in 8010 Graz, Münzgrabenstraße 36, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Graz, vom , Zl. RV/0469- G/02, betreffend Umsatzsteuer 1992 bis 1994 und 1996 bis 1998,
Spruch
1. den Beschluss gefasst:
Die Beschwerde wird, soweit sie den angefochtenen Bescheid hinsichtlich seines Abspruches über Umsatzsteuer 1996 bis 1998 bekämpft, zurückgewiesen;
und 2. zu Recht erkannt:
Im Übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 610,60 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der seinerzeitige Alleineigentümer des Hauses in Graz - E-Gasse 3, hat mit Kaufvertrag vom jeweils 179/2356 Miteigentumsanteile an Winfried W. und an Mag. Gerhard We. verkauft. Den Käufern ist dabei das alleinige Nutzungsrecht an den - von ihnen noch auszubauendem - Dachbodenräumlichkeiten eingeräumt worden. Weiters ist festgelegt worden, dass es zur Begründung von Wohnungseigentum kommen werde und alle Eigentümer die hiefür erforderlichen Zustimmungen abgeben werden.
Für den Fall, dass die Käufer die Errichtung einer Liftanlage wünschten, stimme - so eine Vertragsbestimmung - der Verkäufer der Errichtung einer solchen Anlage zu. Die Kostenaufteilung werde dabei in der Form erfolgen, dass auf die Käufer ein Drittel und auf die Verkäufer (mit weiteren Wohnungseigentümern) zwei Drittel der Kosten entfielen; die Umsatzsteuer auf diese zwei Drittel der Errichtungskosten werde allerdings vom Verkäufer (mit den weiteren Wohnungseigentümern) nur dann getragen, wenn Vorsteuerabzugsberechtigung bestehe.
Der Vertrag führt weiters aus, das Vertragsobjekt sei ein Altbau, der seit Jahrzehnten als Mietwohngrundstück diene. Hinsichtlich unbedingt erforderlicher Instandhaltungsarbeiten werde der Verkäufer ein Verfahren nach § 18 MRG durchführen lassen. Für den Fall, dass auch auf die Dachbodenräumlichkeiten derartige Instandhaltungskosten entfallen sollten, übernähmen die Käufer die Verpflichtung, diese insoweit zu tragen. Im Vertrag wird dabei ausdrücklich festgehalten, dass solche Aufwendungen nur von geringem Umfang sein könnten, weil der Dachboden bislang noch nicht zu Wohnzwecken genutzt sei.
Mit Kaufvertrag vom hat Mag. Gerhard We. seine 179/2356 Anteile an Ing. Sigfried K., Ingrid W. und Dr. Hans-Peter W. veräußert.
Die vier Personen, denen somit Nutzungsrechte an den Dachbodenräumen eingeräumt gewesen sind, haben im Jahr 1992 mit der Errichtung der Dachgeschosswohnungen und des Lifts begonnen. Die Aufwendungen für die Errichtung der Wohnungen und des Lifts haben sie getragen. Es ist auch zu den im Kaufvertrag vom angeführten Instandhaltungsmaßnahmen gekommen.
Die aus diesen Personen, denen das ausschließliche Nutzungsrecht an den Dachbodenräumlichkeiten zugekommen ist, gebildete Gemeinschaft - sie ist die Beschwerdeführerin im gegenständlichen Verfahren - hat die Umsatzsteuern aus der Errichtung der Dachgeschosswohnungen und der Liftanlage sowie aus den Erhaltungsmaßnahmen als Vorsteuern geltend gemacht. Für die Finanzierung der Errichtungskosten ist ein Darlehen aufgenommen worden. Die laufende Rückzahlung dieses Darlehens ist von der Gemeinschaft als umsatzsteuerpflichtiger Vorgang (zum ermäßigtem Steuersatz von 10 Prozent) behandelt worden.
Das Finanzamt erließ erklärungsgemäß Umsatzsteuerbescheide an die Gemeinschaft. Für die Jahre 1992 bis 1994 wiesen die Umsatzsteuerbescheide Vorsteuerüberhänge aus, für die Jahre 1996 bis 1998 Zahllasten.
Nach einer abgabenbehördlichen Prüfung nahm das Finanzamt die Verfahren betreffend Umsatzsteuer 1992, 1993, 1994, 1996, 1997 und 1998 wieder auf und setzte die Umsatzsteuer jeweils mit Null fest. Zur Begründung wurde ausgeführt, die Beschwerdeführerin sei keine Wohnungseigentümergemeinschaft im Sinne des § 10 Abs. 2 Z. 6 UStG 1972; die Vorsteuern aus der Errichtung der Dachgeschosswohnungen, der Errichtung der Liftanlage sowie aus den das gesamte Gebäude betreffenden Erhaltungsmaßnahmen könnten nicht anerkannt werden, weil die Kostentragung wirtschaftlich nur als Ausfluss der Anschaffung bzw. Herstellung des Dachgeschossausbaues zu qualifizieren sei.
Gegen die Sachbescheide brachte die Beschwerdeführerin Berufung ein. In der Begründung verwies sie darauf, dass der Einbau des Liftes und die Erhaltungsmaßnahmen das gesamte Gebäude beträfen. Diese Maßnahmen hätten daher auch im Rahmen der bestehenden Wohnungseigentümergemeinschaft durchgeführt und allen Wohnungseigentümern verrechnet werden können. Da im Kaufvertrag vom eine Kostenaufteilung festgelegt worden sei, aber die Bereitschaft der übrigen Wohnungseigentümer, anteilige Kosten zu übernehmen, nicht gegeben gewesen sei, habe sich die Beschwerdeführerin entschlossen, diese Kosten alleine zu tragen. Die angeführten Baumaßnahmen hätten zwar ungeachtet der Kostenaufteilung genauso in der bestehenden Wohnungseigentümergemeinschaft erfolgen können; dies hätte aber zu folgenden Problemen geführt: Es hätte jeder Wohnungseigentümer des Hauses die Eigenschaft als Bauherr wahrzunehmen gehabt und es hätten auch die anderen Wohnungseigentümer ein entsprechendes Risiko aus der für die Finanzierung der Baukosten vorgenommenen Fremdmittelaufnahme tragen müssen. Um solchen Schwierigkeiten aus dem Weg zu gehen, sei aus Praktikabilitätsgründen die beschwerdeführende Gemeinschaft gegründet und für sie eine Steuernummer beantragt worden. In der Folge habe die Beschwerdeführerin die Vorsteuern aus den Bauleistungen in Abzug gebracht. Im Gegenzug habe sie die Darlehensrückzahlungen (beginnend ab 1996) mit dem ermäßigten Steuersatz von 10 Prozent der Umsatzsteuer unterzogen.
In der abweisenden Berufungsvorentscheidung führte das Finanzamt aus, Wohnungseigentümergemeinschaften im Sinn des § 10 Abs. 2 Z. 6 UStG 1972 und § 10 Abs. 2 Z. 4 lit. d UStG 1994 komme Unternehmereigenschaft zu. Dabei müsse es sich aber um Wohnungseigentümergemeinschaften nach dem Wohnungseigentumsgesetz 1975 handeln. § 13c WEG 1975 normiere, dass alle Wohnungs- und sonstigen Miteigentümer der Liegenschaft zum Zwecke ihrer Verwaltung die Wohnungseigentümergemeinschaft bildeten. Deren Leistung bestehe in der Erhaltung, Verwaltung und dem Betrieb der im gemeinsamen Eigentum stehenden Teile und Anlagen der Liegenschaft. Die in der Berufung erwähnten, von den vier Käufern getätigten Sanierungsmaßnahmen stellten zum großen Teil Erhaltungsmaßnahmen dar; keinesfalls allerdings gelte dies für den Einbau eines neuen Liftes. Da aber die Beschwerdeführerin bloß eine aus den Errichtern der Dachgeschosswohnungen gebildete Gemeinschaft sei, könne nicht von einer Wohnungseigentümergemeinschaft im Sinne des WEG oder des UStG gesprochen werden.
Im Vorlageantrag verwies die Beschwerdeführerin darauf, dass sie in den strittigen Jahren sämtliche Wohnungseigentümer umfasst habe, da damals die Restliegenschaft bloß im schlichten Miteigentum gestanden sei. Im Kaufvertrag vom sei festgehalten, dass mit den erworbenen Anteilen bis zur Durchführung einer Parifizierung ein alleiniges Nutzungsrecht an den Dachbodenräumlichkeiten verbunden sei. Die Unternehmereigenschaft ergebe sich daraus, dass sich die Gesellschafter als Personenvereinigung zusammengeschlossen hätten und alle Voraussetzungen zur Anerkennung der Unternehmereigenschaft erfüllt seien.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Die Gemeinschaften der Wohnungseigentümer träten in der Regel im eigenen Namen nach außen hin auf, wenn sie im Zusammenhang mit der Instandhaltung und sonstigen Verwaltung des gemeinschaftlichen Eigentums andere Unternehmer beauftragten, bestimmte Leistungen an die Gemeinschaft auszuführen. Auch die Bezahlung dieser Leistungen erfolge meist durch die Gemeinschaft der Wohnungseigentümer in eigenem Namen. Dadurch, dass die Gemeinschaft in der Folge von den einzelnen Wohnungseigentümern den auf diese entfallenden Anteil an den gemeinsamen Kosten einhebe, werde sie nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen tätig und damit zum Unternehmen im Sinn des § 2 Abs. 1 UStG 1972 und 1994.
Im gegenständlichen Fall gehe es um die Vorsteuern aus der Errichtung der Dachgeschosswohnungen, der Liftanlage und der damit zusammenhängenden Sanierung des Hauses. Streitentscheidend sei, ob der Beschwerdeführerin als Errichterin der vier Dachgeschosswohnungen als eigenständige Wohnungseigentümergemeinschaft - neben der aus allen Wohnungseigentümern gebildeten Wohnungseigentümergemeinschaft - Unternehmereigenschaft zukomme. Es stehe fest, dass an dem betroffenen Haus Wohnungseigentum erst mit dem Wohnungseigentumsvertrag vom begründet worden sei. Für die Streitjahre könne daher keinesfalls von der rechtlichen Existenz einer Gemeinschaft der Wohnungseigentümer (auch nicht von einer auf die Dachgeschosswohnungen beschränkten) ausgegangen werden. In den Kaufverträgen vom und vom werde zwar jeweils das alleinige Nutzungsrecht an den Dachgeschossräumen den Käufern eingeräumt; ein vertragliches Nutzungsrecht könne jedoch nicht als Wohnungseigentum im Sinne des § 1 Abs. 1 WEG 1975 qualifiziert werden.
Selbst wenn im Hinblick auf die vertraglich festgelegte Absichtserklärung, in Zukunft Wohnungseigentum einzuräumen, die von der Beschwerdeführerin gesetzten baulichen Maßnahmen bereits in den Streitjahren aus dem Blickwinkel vorbereitender Tätigkeiten (auf künftiges Wohnungseigentum) gewürdigt würden, könne der Berufung kein Erfolg beschieden sein. Da mit dem Wohnungseigentumsvertrag vom bezüglich sämtlicher eigentumsfähiger Einheiten Wohnungseigentum begründet worden sei, sei auch umsatzsteuerlich davon auszugehen, dass die Wohnungseigentümergemeinschaft sämtliche Eigentümer des Hauses umfasse und nicht bloß die Eigentümer von vier Dachgeschosswohnungen. Zudem regle § 13c Abs. 1 WEG 1975, dass alle Wohnungs- und sonstigen Miteigentümern der Liegenschaft zum Zwecke ihrer Verwaltung die Wohnungseigentümergemeinschaft bildeten.
Da der Vorsteuerabzug die Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers voraussetze, könne dem Berufungsbegehren aus nachstehenden Überlegungen auch nicht aus dem Blickwinkel, dass die Beschwerdeführerin als bloße Miteigentumsgemeinschaft gegenüber den leistenden Unternehmen aufgetreten sei, entsprochen werden:
Wenn eine Miteigentumsgemeinschaft als Bauherr auftrete, dienten die von den einzelnen Miteigentümern zur Deckung der Herstellungskosten des Gebäudes aufgewendeten Beträge der Erfüllung von Gemeinschaftsaufgaben; die Zahlungen der Miteigentümer erfolgten nicht im Rahmen eines Leistungsaustausches im umsatzsteuerlichen Sinn. Werde daher eine Miteigentumsgemeinschaft ohne Begründung von Wohnungseigentum als Bauherr tätig, so könne die Gemeinschaft die ihr vom Bauunternehmer in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nur dann als Vorsteuer abziehen, wenn sie in der Folge etwa durch Vermietung an die einzelnen Miteigentümer unternehmerisch tätig sei.
Abgesehen davon, dass die Bauherreneigenschaft der Beschwerdeführerin auch als bloße Miteigentumsgemeinschaft, insbesondere im Zusammenhang mit der Errichtung der Liftanlage und mit den das gesamte Gebäude betreffenden Sanierungsmaßnahmen, zivilrechtlich nicht möglich sei, da Verfügungen über die gesamte Liegenschaft nur von der Gesamtheit aller Miteigentümer getroffen werden könnten, scheitere die Vorsteuerabzugsberechtigung somit bereits an der fehlenden unternehmerischen Betätigung der Miteigentumsgemeinschaft. Die Beschwerdeführerin sei nämlich mit den neu geschaffenen (neu ausgebauten) Dachgeschosswohnungen in keiner Weise als Miteigentumsgemeinschaft unternehmerisch tätig geworden. Mit Wohnungseigentumsvertrag vom sei im Übrigen das Wohnungseigentum nicht von der beschwerdeführenden Gemeinschaft, sondern von der aus allen Miteigentümern bestehenden Wohnungseigentumsgemeinschaft eingeräumt worden.
Gegen diesen Bescheid wendet sich die Beschwerde. Die Beschwerdeführerin rügt, die belangte Behörde habe zu Unrecht den Abzug der strittigen Vorsteuerbeträge aus der Errichtung von Dachgeschosswohnungen, der Liftanlage und der "damit zusammenhängenden Sanierung des Hauses" mit der Begründung verweigert, dass "keine rechtliche Existenz einer Wohnungseigentümergemeinschaft bestanden" habe, und alternativ mit der Begründung, dass für den Fall einer eventuellen Anerkennung der rechtlichen Existenz einer Wohnungseigentümergemeinschaft nicht "sämtliche Wohnungs- und sonstigen Miteigentümer in der beschwerdeführenden Wohnungseigentümergemeinschaft vertreten" gewesen seien. Auf Grund dieser Überlegungen habe die belangte Behörde die Unternehmereigenschaft iSd § 10 Abs. 2 Z. 6 UStG 1972 und § 10 Abs. 2 Z. 4 lit. d UStG 1994" nicht anerkannt.
Entgegen der Auffassung der belangten Behörde sei den Mitgliedern der Beschwerdeführerin in den Streitjahren die Eigenschaft von Wohnungseigentumsbewerbern gemäß § 23 Abs. 1 WEG 1975 zugekommen. Bereits im Kaufvertrag vom sei festgehalten worden, dass die Parifizierung angestrebt werde und mit den von den Käufern erworbenen Anteilen bis zur Parifizierung ein alleiniges Nutzungsrecht an den Dachbodenräumlichkeiten verbunden sei. Der im Kaufvertrag vom werde unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass die Käufer von der beabsichtigten Begründung von Wohnungseigentum Kenntnis hätten und dass mit den Liegenschaftsanteilen das alleinige Nutzungsrecht an dem zu jener Zeit noch nicht ausgebauten Dachboden verbunden sei. Der Auffassung der belangten Behörde, dass das Wohnungseigentum an sämtlichen im Haus befindlichen Wohnungen erst mit dem Wohnungseigentumsvertrag vom entstanden sei und die Liegenschaft bis zu diesem Zeitpunkt allein Dr. Wolfgang A. gehört habe, sei zu entgegnen, dass auch in den Jahren 1987, 1988, 1996 und 1998 jeweils Zusagen der Einräumung des Wohnungseigentumsrechtes hinsichtlich konkreter Wohnungen an spätere Wohnungseigentümer erteilt und auch im Grundbuch angemerkt worden seien. Gemäß § 23 WEG 1975 seien, sobald eine Zusage der Einräumung des Wohnungseigentums im Grundbuch angemerkt sei und zumindest ein Wohnungseigentumsbewerber Miteigentum erworben habe, für die Verwaltung der Liegenschaft und die Rechte der Miteigentümer die Regelungen der §§ 13 bis 20, 22 und 26 WEG 1975 anzuwenden. Somit habe in den Streitjahren jedenfalls eine Wohnungseigentümergemeinschaft rechtlich bereits existiert.
Soweit die belangte Behörde beanstande, dass nicht sämtliche Wohnungs- und sonstige Miteigentümer der in Rede stehenden Liegenschaft die beschwerdeführende Gemeinschaft gebildet hätten, verkenne sie den Inhalt des § 10 Abs. 2 Z. 6 UStG 1972, zumal diese Norm in keiner Weise darauf abstelle, welchen Umfang die Wohnungseigentümergemeinschaft habe oder aus welchen Mitgliedern sie bestehe. Die streitgegenständlichen Baumaßnahmen hätten durchaus auch im Rahmen einer von allen Wohnungseigentumsbewerbern gebildeten Wohnungseigentümergemeinschaft durchgeführt und allen Wohnungseigentumsbewerbern verrechnet werden können, da jedoch bereits im Kaufvertrag aus dem Jahre 1989 festgelegt worden sei, dass die Kosten allein von der Beschwerdeführerin zu tragen seien, sei die Durchführung der Baumaßnahmen im Rahmen einer von allen Wohnungseigentumsbewerbern gebildeten Gemeinschaft nicht sinnvoll gewesen. Aus diesem Grund sei die Bauausführung und die Aufnahme der hiefür erforderlichen Fremdmittel im Rahmen der Beschwerdeführerin erfolgt.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
1. Umsatzsteuer 1996 bis 1998:
Für die Veranlagungsjahre 1996 bis 1998 hatte die Beschwerdeführerin in den Umsatzsteuererklärungen Zahllasten erklärt. Nachdem das Finanzamt zunächst erklärungsgemäße Veranlagungen vorgenommen hatte, setzte es nach Wiederaufnahme der Verfahren die Umsatzsteuer für die Jahre 1996 bis 1998 mit Null fest; diese Abgabenfestsetzung des Finanzamtes wird durch die mit dem angefochtenen Bescheid vorgenommene Berufungsabweisung übernommen.
Die Beschwerdeführerin kann durch den angefochtenen Bescheid im Hinblick auf die von ihr angestrebte erklärungsgemäße Umsatzsteuerveranlagung für die Jahre 1996 bis 1998 (jeweils mit Zahllasten) nicht in ihren Rechten verletzt sein. Insoweit erweist sich die Beschwerde daher als unzulässig und war daher gemäß § 34 Abs. 1 und 3 VwGG zurückzuweisen.
2. Umsatzsteuer 1992 bis 1994:
Die Beschwerde stützt sich im Wesentlichen auf § 10 Abs. 2 Z. 6 UStG 1972. Nach dieser Regelung kommt für die Leistungen der Erhaltung, Verwaltung und des Betriebes von Teilen und Anlagen einer Liegenschaft, an welcher Wohnungseigentum besteht, an Stelle des Normalsteuersatzes der ermäßigte Steuersatz zur Anwendung.
Hinsichtlich der Abgrenzung der Erhaltungskosten von den nicht durch diese Begünstigungsbestimmung erfassten Herstellungskosten stellt die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auf die mietrechtliche Regelung des § 3 MRG ab (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom , 93/14/0215, sowie Kolacny/Mayer, UStG2, § 10 Anmerkung 25). Von den im gegenständlichen Fall strittigen Leistungen kann die Errichtung der Dachgeschosswohnungen sowie die (erstmalige) Herstellung eines Lifts keinesfalls unter die Steuersatzermäßigung des § 10 Abs. 2 Z. 6 UStG 1972 fallen.
Streitentscheidend ist im gegenständlichen Fall die Frage der Unternehmereigenschaft der Beschwerdeführerin. Die Voraussetzungen der Unternehmereigenschaft legt das Gesetz in § 2 Abs. 1 UStG 1972 fest. Mit den Beschwerdeausführungen, wonach in den Streitjahren bereits eine Wohnungseigentümergemeinschaft oder zumindest eine Gemeinschaft von Wohnungseigentumsbewerbern im Sinne des § 23 Abs. 1 WEG 1975 vorgelegen sei, wird das Bestehen der Unternehmereigenschaft nicht dargetan.
Im angefochtenen Bescheid hat die belangte Behörde die Unternehmereigenschaft der Beschwerdeführerin geprüft. Sie ist zum Ergebnis gekommen, dass die Beschwerdeführerin keine Leistungen im Sinn des § 2 Abs. 1 UStG 1972 erbracht hat und somit nicht "unternehmerisch tätig" geworden ist. Dem tritt die Beschwerde nicht entgegen, sie zeigt insbesondere nicht auf, dass hinsichtlich der Errichtung der Dachgeschosswohnungen sowie des Liftes Leistungen der Beschwerdeführerin vorgelegen wären, welche sie im Rahmen eines Leistungsaustausches gegen Entgelt an Dritte erbracht habe.
Tritt als Bauherr eine Miteigentumsgemeinschaft auf, dienen die von den einzelnen Miteigentümern zur Deckung der Herstellungskosten aufgewendeten Beträge der Erfüllung von Gemeinschaftsaufgaben. Die Erfüllung der Gemeinschaftsaufgaben kommt zwar der Gesamtheit der Miteigentümer zugute, sie stellt aber keine besondere Einzelleistung gegenüber dem einzelnen Miteigentümer dar. Die Zahlungen der Miteigentümer erfolgen somit nicht als Leistungsaustausch im umsatzsteuerrechtlichen Sinn. Sie sind nicht Entgelt für eine Leistung der Gemeinschaft an ihre Mitglieder und begründen damit nicht die Unternehmereigenschaft iSd § 2 Abs. 1 UStG 1972 (vgl. das hg Erkenntnis vom , 88/15/0137).
Die Beschwerdeführerin als Gemeinschaft einiger Miteigentümer konnte auch nicht eine Leistung in Form der Einräumung von Wohnungseigentum erbringen. Wie im angefochtenen Bescheid ausgeführt ist dieses - mit Vertrag vom - von der aus allen Miteigentümern bestehenden Gemeinschaft eingeräumt worden.
Die Beschwerde vermag sohin die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides nicht aufzuzeigen. Sie war daher, soweit sie Umsatzsteuer 1992 bis 1994 betrifft, gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008. Wien, am