VwGH vom 25.06.2007, 2005/14/0121
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Fuchs, Dr. Zorn und Dr. Robl als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Pfau, über die Beschwerde der H GmbH in W, vertreten durch Hochstaffl & Rupprechter, Rechtsanwälte-Partnerschaft in 6300 Wörgl, Bahnhofstraße 37, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Innsbruck, vom , Zl. RV/0523-I/02, betreffend
u. a. Körperschaftsteuer 1994, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 381,90 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Im Zuge einer bei der beschwerdeführenden GmbH durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung traf der Prüfer u.a. folgende Feststellung (Tz 21 des BP-Berichtes vom ):
Mit Abtretungsverträgen vom habe die Beschwerdeführerin Geschäftsanteile an der L-GmbH erworben, und zwar einen 84%igen Geschäftsanteil (Kaufpreis 1,6 Mio S) und einen 15%igen Geschäftsanteil. Am habe die Beschwerdeführerin eine Gesellschaftereinlage von 25 Mio S geleistet, sodass die Beteiligung an der L-GmbH einen Buchwert von ca 28,1 Mio S ausgewiesen habe. In der Bilanz zum sei die Beteiligung zur Gänze teilwertberichtigt worden und somit mit 1 S ausgewiesen worden.
Der wesentliche Geschäftsbereich der L-GmbH habe im Betrieb des von ihr errichteten Einkaufszentrums in W bestanden. Die Eröffnung des Einkaufszentrums sei am erfolgt. Zur Ertragslage werde in den Bilanzen der L-GmbH zum und 1994 ausgeführt: Bei Bilanzerstellung seien alle Geschäftslokale, Büros und Wohnungen bereits vermietet. Die im Liegenschaftsbereich üblichen Mieten würden dabei ohne weiteres erreicht. Die derzeitige und künftig geplante Finanzierung sei derartig, dass keine Liquidationsprobleme entstehen würden. Bezüglich der Vermögenslage werde in den Bilanzen ausgeführt, dass die bilanzielle Überschuldung auf die nicht aktivierten Anlaufkosten zurückgehe; der Marktwert der Liegenschaft liege so weit über dem Buchwert, dass sich keine Überschuldung iSd Insolvenzrechts ergebe.
Über Aufforderung der Betriebsprüfer sei eine von Steuerberater X erstellte Unternehmensbewertung der L-GmbH zum vorgelegt worden, die bei Annahme von Vermietungsrenditen von 6,5% einen Unternehmenswert von minus 20 Mio S, bei Annahme von Vermietungsrenditen von 7% einen Unternehmenswert von minus 35 Mio S errechne. Die Beschwerdeführerin habe die Teilwertabschreibung zwar ursprünglich mit dieser Unternehmensbewertung des Steuerberaters X begründet. In der Stellungnahme vom sei sie aber von dieser Begründung der Teilwertabschreibung abgegangen. Sie verweise nunmehr auf einen Bescheid der Gemeinde W vom , (aus dem sich ergebe, dass das Einkunftszentrum die baurechtlich bzw raumordnungsrechtlich zulässigen Flächen überschreite und) mit dem der Abbruch von Teilen des Gebäudes angeordnet worden sei. Nach den Angaben der Beschwerdeführerin habe das Objekt zu jener Zeit als Fehlinvestition angesehen werden müssen.
Nach Ansicht der Prüfer sei die Teilwertabschreibung nicht gerechtfertigt. Für eine Teilwertabschreibung müsse der Steuerpflichtige nachweisen, dass und in welcher Höhe zwischen Anschaffung und Bilanzstichtag Umstände eingetreten seien, aus welchen sich ergebe, dass die Wiederbeschaffungskosten unter den Anschaffungskosten lägen. Im Beschwerdefall gebe es für den Zeitraum zwischen Anschaffung der Beteiligung () und dem Bilanzstichtag keine solchen Umstände. Es liege auch keine Fehlinvestition vor. Der geleistete Nachschuss stelle eine finanzielle Überbrückungshilfe dar. Aus der eigenen Einschätzung der wirtschaftlichen Lage in den Erläuterungen zur Vermögenslage und zur Ertragslage und im Lagebericht der Bilanzen der L-GmbH zum und 1994 gehe hervor, dass zu erwarten gewesen sei, dass den durch hohe Finanzierungskosten hervorgerufenen anfänglichen Verlustjahren Gewinnjahre nachfolgen würden. Gestützt werde diese Annahme durch eine den Betriebsprüfern vorliegende Unternehmensbewertung zum , welche auf Grund der Mieteinnahmen des Einkaufszentrums einen Wert von 256,6 Mio S ausweise. Aus einer handschriftlichen Anmerkung des Gesellschafters der Beschwerdeführerin ergebe sich, dass ihm damals bereits ein Kaufanbot für das Einkaufszentrum mit einem Kaufpreis von über 300 Mio S vorgelegen sei.
Den Einwendungen im Schreiben der Beschwerdeführerin vom sei entgegen zu halten, dass die Gemeinde W der L-GmbH im Bescheid vom aufgetragen habe, bestimmte Maßnahmen zur Herstellung eines konsensgemäßen Zustandes des Einkaufszentrums zu setzen. Die Baubehörde habe die L-GmbH schon mehrfach aufgefordert, einen konsensgemäßen oder zumindest bewilligungsfähigen Zustand des Einkaufszentrums herbeizuführen. Die L-GmbH habe allerdings dezidiert erklärt, kein nachträgliches Bauansuchen stellen zu wollen. Nach Ansicht der Prüfer stehe damit fest, dass bei Eröffnung des Einkaufszentrums am keine Benutzungsbewilligung vorgelegen sei. Wäre die fehlende Benutzungsbewilligung bzw die Anordnung, gewisse bauliche Maßnahmen zur Herstellung des konsensgemäßen Zustandes zu setzen, wertbeeinflussend gewesen, so hätte dies auch in den Erläuterungen zur Bilanz erwähnt werden müssen. Durch das Fehlen der Anmerkung im Lagebericht "seitens Geschäftsführer bzw Wirtschaftsprüfer" könne davon ausgegangen werden, dass diesem Umstand keine besondere Wertigkeit zukomme.
Die Beschwerdeführerin habe ergänzend vorgebracht, es sei strittig gewesen, ob Bereiche mit von außen zugänglichen Geschäften und die so genannte "Mall" zur (für Einkaufszentren raumordnungsrechtlich höchst zulässigen) Kundenfläche zählten. Auf Grund der Tatsache, dass bereits mit den Bescheiden vom bzw Teilbenützungsbewilligungen für die Tiefgarage und den Wohnungs- und Eingangsbereich sowie gewerberechtliche Betriebsanlagenbewilligungen erteilt worden seien, seien die Betreiber des Einkaufszentrums zu jener Zeit der Auffassung gewesen, dass ein Konsens mit der Gemeinde W erreicht werden könne. Zudem habe die Baubehörde in Vorgesprächen Kompromissbereitschaft signalisiert. Die positive Betrachtung sei erst durch den Bescheid vom erschüttert worden.
Nach Ansicht der Prüfer ändere auch dieses ergänzende Vorbringen nichts daran, dass die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung nicht gegeben seien. Zwischen dem Anteilserwerb am und dem Bilanzstichtag seien keine wertbeeinflussenden Umstände eingetreten.
In der Berufung gegen den den Prüfungsfeststellungen entsprechend ergangenen Körperschaftsteuerbescheid 1994 begehrte die Beschwerdeführerin die Anerkennung der Teilwertabschreibung und begründete dies mit den baurechtlichen Gegebenheiten bzw den Problemen in Bezug auf die Benutzungsbewilligung. Der Bescheid der Gemeinde W vom müsse als werterhellender Umstand berücksichtigt werden, da die Bilanz erst im März 1995 erstellt worden sei.
Mit Vorhalt vom wurde die Beschwerdeführerin aufgefordert, die Gründe für die Teilwertabschreibung detailliert darzulegen.
In der Vorhaltsbeantwortung vom führte die Beschwerdeführerin aus, bei Ergehen des Bescheides der Gemeinde W vom sei das Einkaufszentrum zum Großteil bereits belegt, dh vermietet gewesen. Hätte man dem Auftrag auf konsensgemäße Herstellung entsprochen, hätte dies zunächst die Räumung des kompletten Gebäudes zur Folge gehabt. Infolge dieses Umstandes hätte damit gerechnet werden müssen, dass zahlreiche Mieter kündigen (und auch Schadenersatzansprüche stellen) würden. Die Herstellung des konsensgemäßen Zustandes hätte zu erheblichen Umbaukosten geführt. Wegen des damit verbundenen Imageverlustes hätte dies für die Betreiber des Einkaufszentrums auch einen Dauerschaden bewirkt. Aus diesen Gründen wäre das gesamte Projekt unrentabel geworden, welcher Umstand eine vollständige Abschreibung der Beteiligung zum erforderlich mache. Zwar hätten die Projektbetreiber des Einkaufszentrums einerseits und die Gemeinde W andererseits im Jahr 1997 eine Lösung gefunden. Es wäre aber keinesfalls möglich gewesen, mit der Erstellung des Jahresabschlusses 1994 bis zum Jahr 1997 zuzuwarten, um dann die Besserung der Situation (bereits für 1994) berücksichtigen zu können.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab.
Aus dem Verfahrensablauf ergebe sich, dass zwischen der Beschwerdeführerin und der Gemeinde W stets Auffassungsunterschiede darüber bestanden hätten, ob bestimmte Gebäudeteile, wie etwa die "Mall", raumordnungsrechtlich zu den "Kundenflächen" gehörten. Weiters sei strittig gewesen, ob die Abweichungen vom Baubescheid baubewilligungspflichtig gewesen seien oder nicht. Die Beschwerdeführerin sei im Verwaltungsverfahren der Auffassung gewesen, dass weder die Voraussetzungen für ein baupolizeiliches Auftragsverfahren noch jene für die Untersagung der Benutzung gegeben gewesen seien. Im Hinblick auf eine abweichende Auffassung der Gemeinde habe es Gespräche auch mit Vertretern des Landes gegeben. Die Gespräche seien vom gegenseitigen Verständnis und dem Ziel einer in jeder Hinsicht vertretbaren Lösung geprägt gewesen. Ein Vertreter der Beschwerdeführerin habe vorgebracht, dass sich das Gesprächsklima aus unerklärlichen Gründen Ende 1994 verschlechtert habe. Nach Ansicht der belangten Behörde könne dieses allgemein gehaltene Vorbringen die Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung nicht erweisen, zumal die Beschwerdeführerin mit Schreiben vom ihre grundsätzliche Bereitschaft habe erkennen lassen, Kundenflächen zu reduzieren. In einem weiteren Schreiben habe die Beschwerdeführerin auf Eingaben Bezug genommen, in welchen sie die Änderung der Flächenwidmung und die Erteilung der Benutzungsbewilligung auf Grund des tatsächlichen Bestandes verlangt habe. Diese Schriftstücke würden nach Ansicht der belangten Behörde die Verschlechterung des Gesprächsklimas nicht erweisen. Gegen den Bescheid der Gemeinde W vom habe die Beschwerdeführerin im Übrigen schon am Berufung erhoben. Mit einer Gefährdung der Existenz des Einkaufszentrums hätte die Beschwerdeführerin wohl erst nach Erschöpfung des Instanzenzuges unter Einbeziehung der Gerichtshöfe des öffentlichen Rechts rechnen müssen.
Bedeutsam sei, dass nach dem Ergehen des Bescheides der Gemeinde W vom unverzüglich Berufung erhoben worden sei. Weiters sei ein (weiteres) Ansuchen um Baubewilligung gestellt worden. Die Beschwerdeführerin behaupte im Ergebnis, sie habe mit der Ab- bzw Zurückweisung ihrer Anträge gerechnet; diese Behauptung halte die belangte Behörde aber nicht für glaubwürdig. Auch die weitere Vorgangsweise der Baubehörden und der Beschwerdeführerin lasse nicht den Schluss zu, dass im Frühjahr 1995 die Weiterführung des Einkaufszentrums ernsthaft gefährdet gewesen wäre. In der Tat seien nach Einbringung des Rechtsmittels bzw des Baubewilligungsantrages keine abweisenden Bescheide der "Gemeindeinstanzen" erlassen worden. Es sei vielmehr zu einer rund zweijährigen Verhandlungspause gekommen. Nach einer Intervention der Beschwerdeführerin beim Amt der Landesregierung sei es am zu einer Änderung des Flächenwidmungsplanes und in der Folge zur Erteilung der Benutzungsbewilligung gekommen.
Nach Ansicht der belangten Behörde wäre im Übrigen auch dann für die Beschwerdeführerin nichts gewonnen, wenn vom Zutreffen der völlig unbewiesenen Behauptung ausgegangen würde, dass durch die im Februar 1995 unerwartet eingetretene Entwicklung die Existenz des Einkaufszentrums gefährdet gewesen wäre. In solchem Fall läge nämlich ein wertändernder Umstand vor, der in der Bilanz zum jedenfalls noch nicht berücksichtigt werden könnte.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde erwogen:
Gemäß § 6 Z 2 lit a EStG 1988 ist nicht abnutzbares Anlagevermögen mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wobei, wenn der Teilwert niedriger ist, dieser niedrigere Teilwert angesetzt werden darf. Im Rahmen dieses einkommensteuerlichen Wahlrechtes sind bei der Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1 EStG (in der für das Streitjahr 1994 geltenden Fassung) die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung maßgebend. Gemäß § 204 Abs 2 HGB (jetzt UGB) sind für den Kaufmann (jetzt Unternehmer) Gegenstände des Anlagevermögens bei voraussichtlich dauernder Wertminderung auf den niedrigeren Wert abzuschreiben, der ihnen am Abschlussstichtag unter Bedachtnahme auf die Nutzungsmöglichkeiten im Unternehmen beizulegen ist.
Für die Bewertung im Falle der Wertminderung ist entscheidend, dass diese Wertminderung einerseits bereits am Bilanzstichtag vorhanden gewesen und andererseits dem Unternehmer bis zur Bilanzerstellung bekannt geworden ist (vgl für viele die hg Erkenntnisse vom , 96/14/0106, VwSlg 7754/F, , 98/14/0052, , 98/15/0157, , 95/14/0098, mwN; siehe zur subjektiven Richtigkeit der Bilanz beispielsweise auch das hg Erkenntnis vom , 99/15/0075).
Eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert hat zur Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige die Entwertung des Wirtschaftsgutes nachweist oder doch wenigstens glaubhaft macht; dieser Nachweis bzw diese Glaubhaftmachung muss sich auch auf die Umstände beziehen, auf Grund derer die Teilwertminderung in einem bestimmten Wirtschaftsjahr eingetreten ist (vgl das hg Erkenntnis vom , 2001/15/0041).
Der Teilwert einer Beteiligung ist in der Regel durch eine Unternehmensbewertung nach wissenschaftlich anerkannten Methoden zu ermitteln (vgl das hg Erkenntnis vom , 2001/15/0073). Dabei sind grundsätzlich etwa auch die in den Fachgutachten des Fachsenates für Betriebswirtschaft und Organisation der Kammer der Wirtschaftstreuhänder (vgl hiezu Trentini, Unternehmensbewertung, Die Fachgutachten im Vergleich, Wien 2006) dargestellten Methoden der Unternehmensbewertung als wissenschaftlich anerkannte Methoden anzusehen (vgl das hg Erkenntnis vom , 97/15/0112). Bei einer Bewertung der Beteiligung ist auch ein Vorteil zu berücksichtigen, welcher dem Unternehmen des Anteilseigners aus der beherrschenden Stellung gegenüber der Tochtergesellschaft zukommt (vgl das hg Erkenntnis vom , 2006/15/0186).
Zum Inhalt des Unternehmenswertes führt das - ebenfalls wissenschaftlichen Methoden gerecht werdende - Fachgutachten des Institutes der Wirtschaftsprüfer, Düsseldorf, IDW S 1 2005 (verabschiedet vom Hauptfachausschuss des Institutes am ), in Abschnitt 2.1. (Absatz 4) aus, der Wert bestimme sich - unter der Voraussetzung ausschließlich finanzieller Ziele - durch den Barwert der mit dem Eigentum am Unternehmen verbundenen Nettozuflüsse an die Unternehmenseigner. Gleiches ergibt sich aus Punkt 2.3. des Fachgutachtens zur Unternehmensbewertung des Fachsenates für Betriebswirtschaft und Organisation des Instituts für Betriebswirtschaft, Steuerrecht und Organisation der Kammer der Wirtschaftstreuhänder, Wien (vgl nochmals das hg Erkenntnis vom , 2006/15/0186).
In der Beschwerde stellt die Beschwerdeführerin zunächst ausführlichst die "raumordnungs- und baurechtlichen Verfahren" betreffend das Einkaufszentrum der L-GmbH und ebenso die Verwaltungsverfahren betreffend die Erteilung von Benutzungsbewilligungen dar. Sie bringt in der Beschwerde - wie bereits im Verwaltungsverfahren - vor, die von ihr gehaltene Beteiligung an der L-GmbH sei zur Gänze im Wege einer Teilwertabschreibung abzuschreiben gewesen, weil zum ernstlich die Gefahr gedroht habe, dass der "konsensgemäße Zustand" des Bauwerkes hergestellt und damit Teile des Gebäudes abgetragen werden müssten.
Mit diesem Vorbringen wird eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides nicht dargetan. Das Vorbringen lässt nämlich nicht erkennen, welche Ertragsentwicklung die L-GmbH genommen hätte, wenn das Gebäude tatsächlich in den "konsensgemäßen Zustand" versetzt worden wäre. Solcherart lässt das Vorbringen auch nicht auf einen bestimmten betragsmäßigen Teilwert der Beteiligung an der L-GmbH (zum ) schließen. Wie oben ausgeführt ist aber der Nachweis bzw die Glaubhaftmachung eines niedrigeren Teilwertes Sache des Steuerpflichtigen.
Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist der niedrigere Teilwert einer Beteiligung idR durch eine Unternehmensbewertung nach wissenschaftlich anerkannten Methoden nachzuweisen. Auch im Beschwerdefall wäre es Sache der Beschwerdeführerin gewesen, den Wert der Beteiligung im Wege einer Unternehmensbewertung nach wissenschaftlich anerkannten Methoden darzutun.
In der Beschwerde wird nun in diesem Zusammenhang darauf verwiesen, dass im Verwaltungsverfahren das "auf wissenschaftlich anerkannten Bewertungsmethoden basierende Gutachten" des Steuerberaters X (im Folgenden Bewertungsgutachten) vorgelegt worden sei. Der Teilwert der Beteiligung sei ausgehend von dem Bewertungsgutachten unter Berücksichtigung der zu erwartenden Kosten für den Teilabbruch des Einkaufszentrums ermittelt worden. Somit sei die Höhe der Entwertung und damit die Teilwertabschreibung unter Anwendung wissenschaftlich anerkannter Methoden berechnet worden.
Hiezu ist zunächst darauf zu verweisen, dass das erwähnte Bewertungsgutachten in keiner Weise auf die Umstände eingeht, aus welchen die Beschwerdeführerin die behauptete Teilwertminderung dem Grunde nach ableitet. Entgegen dem Beschwerdevorbringen geht das Gutachten nicht darauf ein, dass die Errichtung des Einkaufszentrums teilweise nicht in Übereinstimmung mit raumordnungs- oder baurechtlichen Regelungen erfolgt sein könnte oder dass Kosten für einen Teilabbruch zu erwarten sein könnten. Das Gutachten besteht vielmehr im Wesentlichen aus einer Kapitalisierung der im Jänner 1995 tatsächlich aus der Vermietung der Einheiten des Einkaufszentrums erzielten Mieten.
Für das Beschwerdeverfahren wesentlich ist aber, dass die Beschwerdeführerin im Verwaltungsverfahren die Teilwertabschreibung gar nicht auf das in Rede stehende Bewertungsgutachten gestützt hat. Das Gutachten wurde zwar zunächst während des Betriebsprüfungsverfahrens vorgelegt. Bereits im weiteren Verlauf des Betriebsprüfungsverfahrens hat die Beschwerdeführerin aber die Berechtigung zur Teilwertabschreibung ausschließlich auf die raumordnungs- bzw baurechtlichen Umstände, also auf die behauptete Verpflichtung zur Herstellung eines konsensgemäßen Zustand des Gebäudes gestützt. In der Berufung hat die Beschwerdeführerin die Teilwertabschreibung ebenfalls mit den raumordnungs- bzw baurechtlichen Problemen betreffend das Überschreiten der "Kundenflächen" bzw der Gefahr eines Teilabbruches begründet; das Bewertungsgutachten findet in der Berufung keine Erwähnung. Gleiches gilt für das Schreiben der Beschwerdeführerin vom , mit welchem sie auf die Aufforderung der belangten Behörde vom , die Gründe für die Teilwertabschreibung detailliert darzulegen, geantwortet hat.
Somit hat die Beschwerdeführerin das Begehren auf Teilwertabschreibung im Berufungsverfahren nicht auf eine (nach einer wissenschaftlich anerkannten Methode durchgeführte) Unternehmens- bzw Beteiligungsbewertung gestützt.
Ergänzend sei darauf verwiesen, dass das in Rede stehende Gutachten die Bruttomieteinnahmen, die im Jänner 1995 erzielt worden sind, kapitalisiert, aber weder die aktuellen Nettoerträge (oder auch nur irgendwelche Aufwendungen) anführt noch eine Planrechnung über künftig zu erwartende Erträge erstellt und somit zumindest den Vorgaben des Fachgutachtens des Fachsenates für Betriebswirtschaft und Organisation der Kammer der Wirtschaftstreuhänder oder jenen des Fachgutachtens des Institutes der Wirtschaftsprüfer nicht entspricht.
Wie sich aus dem Vorstehenden ergibt, ist die Beschwerdeführerin durch den angefochtenen Bescheid nicht in subjektiven Rechten verletzt.
Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.
Wien, am