VwGH vom 02.10.2014, 2012/15/0213
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn, die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Lorenz, über die Beschwerde des G G in G, vertreten durch die Corti Partner GmbH, Wirtschaftsprüfer, Steuer- u. Unternehmensberater in 8010 Graz, Andreas Hofer Platz 17, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenats, Außenstelle Graz, vom , Zl. RV/0722- G/11, betreffend Einkommensteuer 2009, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Mit Einbringungsvertrag vom brachte der Beschwerdeführer sein Einzelunternehmen rückwirkend zum Stichtag gemäß Art. III UmgrStG in die A GmbH ein. In der Einbringungsbilanz zum wurden bare Entnahmen gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG in Höhe von 46.174,72 Euro und "unbare Entnahmen" gemäß § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG von 174.471,43 Euro als Verbindlichkeiten eingestellt.
In seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2009 beantragte der Beschwerdeführer, den Betrag von 39.338,72 Euro begünstigt nach § 11a EStG 1988 zu besteuern.
Im Bericht vom gemäß § 150 BAO über das Ergebnis einer beim Beschwerdeführer stattgefundenen Außenprüfung wurde dazu nachstehende Feststellung getroffen:
"Gemäß § 11a Abs. 3 EStG ist eine Nachversteuerung der in den Vorjahren begünstigt besteuerten Gewinne vorzunehmen, wenn in einem der folgenden Wirtschaftsjahre das Eigenkapital absinkt. Aus diesem Grund kommt es im WJ 2009 (Einbringung) zur Nachversteuerung der begünstigten Gewinne der Jahre 2006 (EUR 21.165,54) sowie 2008 (EUR 44.161,91). Die Regelung des § 124b Z 154 EStG über die begünstigte vorgezogene Nachversteuerung im Jahre 2009 wird in Anspruch genommen. Für das WJ 09 ist eine Inanspruchnahme der Begünstigung des § 11a EStG somit nicht möglich."
In dem für das Streitjahr erlassenen Einkommensteuerbescheid folgte das Finanzamt dieser Auffassung.
In der Folge wandte sich der Beschwerdeführer gegen die Nichtgewährung der begünstigten Besteuerung des Gewinnes 2009 und gegen die Nachversteuerung der begünstigt besteuerten Gewinne der Jahre 2006 und 2008 mit dem Rechtsmittel der Berufung und beantragte die "Streichung der Bilanzposition unbare Entnahme" im Wege einer Bilanzänderung. Begründend führte er aus, er habe sein protokolliertes Einzelunternehmen zum in die, gleichzeitig mit der Einbringung neu gegründete, A GmbH eingebracht. An dieser GmbH sei er zu 100 % beteiligt. Die Vermögensübertragung sei auf Grund der Einbringungsbilanz zum erfolgt. Auf das gesamte Stammkapital in Höhe von 35.000 Euro sei das seit mehr als fünf Jahren betriebene Einzelunternehmen als Sacheinlage nach den Bestimmungen des Einbringungsvertrages iSd Art. III UmgrStG eingebracht worden. Die Eröffnungsbilanz des protokollierten Einzelunternehmens habe per ein Eigenkapital in Höhe von 177.367,39 Euro aufgewiesen. Die Schlussbilanz habe ein Eigenkapital in Höhe von 255.646,15 Euro gezeigt. Im Zuge der Einbringung in die GmbH sei im Rückwirkungszeitraum eine bare Entnahme nach § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG in Höhe von 46.174,72 Euro getätigt worden. Diese sowie eine unbare Entnahme, welche tatsächlich nicht entnommen worden sei, seien nach § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG als Passivpost in der Einbringungsbilanz ausgewiesen worden.
Nach Einreichung der Einbringungsbilanz sei die faktische sowie wirtschaftliche Unmöglichkeit der ausgewiesenen unbaren Entnahme zu Tage getreten. Das Einstellen der unbaren Entnahme nach § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG in Höhe von 174.471,43 Euro in die Einbringungsbilanz habe buchhalterisch einen Abfall der Eigenkapitalquote von 23 % auf lediglich 3,6 % bewirkt. Aufgrund dessen sowie der damit verbundenen eklatanten Verschlechterung der Rating Position habe die Bank einer Übertragung der gegenüber dem Einzelunternehmen bestehenden Kreditverbindlichkeit auf die A GmbH ausdrücklich nicht zugestimmt. Unter den dargestellten Umständen sei die Möglichkeit einer Fremdfinanzierung nahezu ausgeschlossen und daher ohne notwendige Erhöhung der Eigenkapitalquote eine konkrete Gefährdung des Fortbestandes der A GmbH gegenwärtig gewesen, was bereits das bilanzielle Einstellen der unbaren Entnahme unmöglich gemacht habe.
Bereits im Zuge der nach § 147 Abs 1 BAO durchgeführten Außenprüfung sei daher die wirtschaftliche Notwendigkeit der Vornahme einer Änderung der Einbringungsbilanz gegenüber der Finanzverwaltung thematisiert worden. Aufgrund der Notwendigkeit der bilanziellen Berücksichtigung des Ergebnisses der Außenprüfung sowie der Notwendigkeit der Streichung der Bilanzposition der unbaren Entnahme aufgrund wirtschaftlicher und faktischer Unmöglichkeit werde das Begehren wiederholt, der nachträglichen Änderung der Einbringungsbilanz zuzustimmen.
Da aufgrund der eingestellten baren Entnahme nach § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG in Höhe von 46.174,72 Euro kein Eigenkapitalabfall bewirkt werde, sei nach Bilanzänderung keine Nachversteuerung gemäß § 11a EStG vorzunehmen. Die Inanspruchnahme der begünstigten Besteuerung nach § 11a EStG für das Wirtschaftsjahr 2009 könne zugelassen werden.
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung insoweit teilweise Folge, als sie von einer Nachversteuerung des begünstigt besteuerten Gewinns des Jahres 2006 absah, weil dieser gemäß § 11a Abs. 3 EStG 1988 im Jahre 2007 zu erfassen gewesen wäre.
Hinsichtlich der Nachversteuerung des begünstigt besteuerten Gewinns des Jahres 2008 und der Versagung der begünstigten Besteuerung des Gewinns des Jahres 2009 dagegen bekräftigte die belangte Behörde die erstinstanzliche Entscheidung. Das Absinken des Eigenkapitals aufgrund der vorgenommenen unbaren Entnahmen mit Rückwirkung auf den Einbringungsstichtag bewirke eine Nachversteuerung der Rücklagen des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs und stehe einer Neubildung mangels Vorliegen der Voraussetzungen entgegen.
Die vom Beschwerdeführer begehrte Bilanzänderung sei nicht zulässig. Die mit dem Einbringungsvertrag vom vorgelegte Einbringungsbilanz zum spiegle die Vereinbarungen des Einbringungsvertrages wider. Eine zusätzliche Minderung des Einbringungsvermögens sei gemäß § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG durch Ansatz einer Verbindlichkeit in der Einbringungsbilanz zulässig. Da dieser keine tatsächliche Entnahme zugrunde liege, entspreche dies der Begründung einer Verbindlichkeit der übernehmenden Körperschaft gegenüber dem Einbringenden. Die Passivpost sei aufzulösen, wenn die Entnahme tatsächlich durchgeführt werde.
Ein späterer Forderungsverzicht durch den Einbringenden sei dagegen nach dem allgemeinen Steuerrecht zu beurteilen und führe, soweit dieser nicht innerhalb eines Sanierungstatbestandes anfalle, zu einer Einlage. Der Beschwerdeführer habe das ihm durch § 16 Abs. 5 eingeräumte Wahlrecht einer auf den Einbringungsstichtag rückbezogenen Veränderung des Einbringungsvermögens durch den Ansatz einer Passivpost in der dem Einbringungsvertrag angeschlossenen Einbringungsbilanz ausgeübt. Das Vorliegen eines positiven Verkehrswertes sei von ihm in der Einbringungsbilanz ausdrücklich bestätigt worden. Der von ihm in einem der Folgejahre ausgeübte Forderungsverzicht stelle einen gesellschaftsrechtlich veranlassten Vorgang dar und sei als Einlage zu berücksichtigen.
Dagegen wendet sich die vorliegende Beschwerde.
Der Verwaltungsgerichtshof hat nach Erstattung einer Gegenschrift und Vorlage der Verwaltungsakten durch die belangte Behörde erwogen:
Gemäß § 16 Abs. 5 UmgrStG kann u.a. bei der Einbringung von Betrieben in Körperschaften das mit den in § 14 Abs. 1 UmgrStG genannten Werten auf den Einbringungsstichtag anzusetzende einzubringende Vermögen des Einbringenden dahingehend verändert werden, dass eine Passivpost für vorbehaltene Entnahmen gebildet wird. § 16 Abs. 5 letzter Satz UmgrStG i.d.F. BGBl. I Nr. 24/2007 lautet: "Der sich ergebende Betrag gilt mit Ablauf des Einbringungsstichtages als entnommen." Gemäß § 14 Abs. 1 UmgrStG endet für das einzubringende Vermögen das Wirtschaftsjahr des Einbringenden mit diesem Einbringungsstichtag. Dabei ist das Betriebsvermögen mit dem Wert anzusetzen, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt. Gemäß § 14 Abs. 2 UmgrStG sind die Einkünfte des Einbringenden hinsichtlich des einzubringenden Vermögens so zu ermitteln, als ob der Vermögensübergang mit Ablauf des Einbringungsstichtages erfolgt wäre.
Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits mit dem hg. Erkenntnis vom , 2011/15/0029, ausgeführt hat, stellt § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG eine Eigenkapitalentziehungsmöglichkeit besonderer Art dar. Bereits das Einstellen der Passivpost nach § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG bewirkt gemäß § 16 Abs. 5 Z 2 letzter Satz UmgrStG die Entnahme und damit auch ein für § 11a EStG 1988 schädliches Absinken des Eigenkapitals. Unbare Entnahmen iSd § 16 Abs. 5 UmgrStG sind dem Einbringenden als Entnahmen zuzurechnen und mindern das Ausmaß des nach § 11a EStG 1988 zu besteuernden Gewinnes. Es entspricht somit dem Gesetz, dass die belangte Behörde die in der Einbringungsbilanz ausgewiesenen unbaren Entnahmen bei der Prüfung der Anwendungsvoraussetzungen des § 11a EStG 1988 berücksichtigt hat.
Der Beschwerdeführer vermeint jedoch, dass aufgrund einer von ihm beantragten Bilanzänderung die ursprünglichen unbaren Entnahmen auszublenden seien. Die Bilanzänderung sei zulässig, weil nach Abschluss und Eintragung des Einbringungsvertrages die "wirtschaftliche und faktische Unmöglichkeit des Einstellens der vorbehaltenen Entnahme" infolge von Finanzierungsschwierigkeiten zu Tage getreten sei. Um den Fortbestand der neu gegründeten GmbH mangels möglicher Fremdfinanzierung nicht zu gefährden, sei in Folge der Einbringungsvertrag in dem Punkt unbare Entnahme geändert und die Einbringungsbilanz dementsprechend korrigiert worden, um eine Kreditübernahme durch die Hausbank zu erreichen. Mit sei auch die Meldung der Einbringungsbilanzänderung unter Beilage des betreffenden Gesellschafterbeschlusses an das zuständige Firmenbuchgericht mit dem Antrag auf Richtigstellung der in der Urkundensammlung aufscheinenden Einbringungsbilanz zum erfolgt. Diese Umstände würden gemäß § 4 Abs. 2 EStG 1988 eine Bilanzänderung ex tunc rechtfertigen, was auch zu einer neuen Eigenkapitalberechnung nach § 11a EStG 1988 führe.
Damit verkennt der Beschwerdeführer die Rechtslage.
Unter einer Bilanzänderung im Sinne des § 4 Abs. 2 EStG 1988 (idF vor dem AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012, siehe zum Inkrafttreten des neu gefassten Abs. 2 § 124b Z 225 und Doralt , EStG17, § 4 Tz 167) ist der Ersatz eines an sich zulässigen Bilanzansatzes durch einen anderen gleichfalls zulässigen Ansatz zu verstehen (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 99/13/0107). Bedeutung kann die Bilanzänderung daher nur im Rahmen von Bilanzierungswahlrechten haben ( Doralt , EStG17 § 4 Rz 171).
Ein nach dem Bilanzstichtag eintretendes Ereignis rechtfertigt grundsätzlich keine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG 1988, denn für die Bilanzansätze sind die Verhältnisse maßgebend, wie sie am Bilanzstichtag bestanden haben (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom , 93/14/0177).
Im gegenständlichen Fall ist im Notariatsakt vom , mit welchem die A GmbH unter Sacheinlage des Einzelunternehmens des Beschwerdeführers gegründet worden ist, festgelegt, dass die Vermögensübertragung auf der Grundlage der - einen Bestandteil des Notariatsaktes bildenden - Einbringungsbilanz zum erfolgt. In dieser, der Sacheinlage zugrunde liegenden Einbringungsbilanz sind unter den Verbindlichkeiten die "unbaren Entnahmen" iSd § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG ausgewiesen. Im Rahmen der im Jahr 2010 durchgeführten Außenprüfung hat der Beschwerdeführer erstmals angesprochen, dass (zur Erhöhung der Eigenkapitalquote der A GmbH) eine Änderung der Einbringungsbilanz vorgesehen sei. Tatsächlich wurde sodann mit der Berufung vom eine geänderte Einbringungsbilanz zum vorgelegt, die sich von derjenigen, die der Sachgründung der A GmbH zugrunde liegt, darin unterscheidet, dass die unbaren Entnahmen iSd § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG mit "0,00" ausgewiesen sind. Letztlich wurde in der Generalversammlung der A GmbH vom die Änderung des Einbringungsvertrages (Streichung der unbaren Entnahmen iSd § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG) beschlossen. In sachverhaltsmäßiger Hinsicht ist die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid ua davon ausgegangen, dass der Beschwerdeführer nach Abschluss des Einbringungsvertrages auf seine Forderung (aus der unbaren Entnahme) verzichtet hat.
Unbare Entnahmen iSd § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG bewirken bei der GmbH das Entstehen einer Verbindlichkeit, beim Gesellschafter das Entstehen einer Forderung (vgl. Wiesner/Schwarzinger , SWK 2001, S 470). Wird ein Betrieb nach Art. III UmgrStG auf einen gemäß § 13 Abs. 1 UmgrStG rückbezogenen Einlagestichtag in eine GmbH eingebracht, kann ein erst nach Abschluss der Einbringungsvorganges der aufnehmenden GmbH gegenüber getätigter Forderungsverzicht keinen Einfluss auf die in der Einbringungsbilanz auszuweisenden Verbindlichkeiten haben.
Es liegt somit im Beschwerdefall ein nachträglicher Forderungsverzicht vor (vgl. auch Rabel in Wiesner/Hirschler/Mayr , Handbuch der Umgründungen III § 16 Rz 68; Wiesner/Schwarzinger , SWK 2001, S 470). Für dessen Berücksichtigung bietet eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG 1988 aber keine Grundlage.
Die Beschwerde erweist sich daher schon deshalb als unbegründet, weshalb sie gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen war.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des geltenden Fassung anzuwenden.
Wien, am