VwGH vom 04.06.2009, 2004/13/0083
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Fuchs, Dr. Nowakowski, Dr. Pelant und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Unger, über die Beschwerde der B in W, vertreten durch die PROFIDA Wirtschaftsprüfungsges.m.b.H., Wirtschaftsprüfer in 1130 Wien, Eduard Klein-Gasse 11, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , Zl. RV/3225-W/02, betreffend Wiederaufnahme der Einkommensteuerverfahren für die Jahre 1996 und 1998 sowie Einkommensteuer für diese beiden Jahre, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die Beschwerdeführerin erklärte in den Jahren 1996 und 1998 Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, im Jahr 1996 auch Einkünfte aus Kapitalvermögen. Die Veranlagungen erfolgten mit Bescheiden vom und erklärungsgemäß.
Von Jänner bis September 2001 fand bei der Beschwerdeführerin eine die Jahre 1996 bis 1998 betreffende Prüfung der Aufzeichnungen statt. In dem Bericht darüber wurden Feststellungen über drei Yen-Kredite getroffen, die in den Jahren 1996 und 1998 in Schillingdarlehen umgewandelt worden seien. Die Beschwerdeführerin habe zur Finanzierung von Gebäudeinvestitionen u. a. Fremdwährungsdarlehen aufgenommen, die bei günstiger Kursentwicklung in Schillingdarlehen konvertiert würden. Im Prüfungszeitraum seien folgende Fremdwährungsverbindlichkeiten innerhalb der Spekulationsfrist von einem Jahr in Schillingsverbindlichkeiten umgewandelt worden:
a) JPY 177,713.737,-- aufgenommen am , konvertiert am , Spekulationsgewinn ATS 1,723.823,--
b) JPY 90,000.000,-- aufgenommen am , konvertiert am , Spekulationsgewinn ATS 1,279.800,--
c) JPY 147,754.137,-- aufgenommen am , konvertiert am , Spekulationsgewinn ATS 636.103,--
Eine Verbindlichkeit stelle ein (negatives) Wirtschaftsgut dar, das im Sinne des § 30 EStG 1988 mit Eingehung der Verbindlichkeit angeschafft und mit Tilgung der Verbindlichkeit veräußert werde. Bloße Kursänderungen im Zusammenhang mit einer auf Fremdwährung lautenden außerbetrieblichen Schuld führten zu keinen Einnahmen und damit zu keiner Steuerpflicht. Eine innerhalb der Spekulationsfrist von einem Jahr erfolgende Konvertierung eines Fremdwährungsdarlehens in ein Darlehen in Schilling (Euro) oder in eine über fixe Wechselkurse zum Schilling (Euro) gleichgeschaltete Währung führe zu Einkünften aus Spekulationsgeschäft in Höhe der Differenz der unterschiedlichen Tilgungsbeträge der verschiedenen Darlehen auf Schilling/Euro-Basis.
Es seien daher im Jahr 1996 ATS 1,915.903,-- und im Jahr 1998 ATS 1,723.823,-- als sonstige Einkünfte (Spekulationseinkünfte) im Sinne des § 30 EStG 1988 zu versteuern.
Die Verfahren seien diesbezüglich wieder aufzunehmen. Bei der Interessenabwägung im Sinne des § 20 BAO sei dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit (Parteiinteresse an der Rechtskraft) einzuräumen.
Das Finanzamt folgte diesen Feststellungen. Es nahm mit Bescheiden vom die Verfahren wieder auf und erließ neue Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1996 und 1998.
In ihrer Berufung gegen diese Bescheide wandte sich die Beschwerdeführerin gegen die Wiederaufnahme der Verfahren. Sie brachte dazu vor allem vor, die nachträgliche Besteuerung solle sich "erst aus einer EStR" ergeben, die "lange nach Ende der Veranlagungszeiträume veröffentlicht" worden sei. Hinweise auf eine Besteuerung hätten zuvor nicht vorgelegen. Die Rechtsmeinung der Beschwerdeführerin sei bei Abgabe der Steuererklärungen durch den Erlass des Bundesministers für Finanzen vom (RdW 1997, 767) "eindeutig gedeckt" gewesen.
Zum Sachverhalt brachte die Beschwerdeführerin - abgesehen von dem nicht beschwerdegegenständlichen Kredit b) - vor, der Kredit c) sei Anfang 1996 für Sanierungsarbeiten und Anschaffungen als Kontokorrentkredit in ATS aufgenommen worden. Am sei von diesem Kredit ein Betrag von ATS 15 Mio in JPY 148 Mio konvertiert worden. Der Rücktausch sei am erfolgt. Der Negativsaldo sei in der Form einer Fixvorlage bestehen geblieben und am wieder in JPY konvertiert worden.
Der Kredit a) sei im Zusammenhang mit zwei Grundstückskäufen im August 1996 (ATS 12,5 Mio) und im Oktober 1997 (ATS 8 Mio) gestanden. Diese Grundstückskäufe seien durch Überziehung eines ATS-Kontos und Aufnahme eines weiteren ATS-Kontokorrentkredites finanziert worden. Am sei ein Betrag von ATS 18,5 Mio in JPY 178 Mio gewechselt worden. Nach dem Rücktausch am sei der Negativsaldo durch ATS-Fixvorlagen abgedeckt worden.
In rechtlicher Hinsicht vertrat die Beschwerdeführerin u. a. den Standpunkt, eine Verbindlichkeit könne nicht als "negatives" Wirtschaftsgut angesehen werden und als solches Gegenstand eines Spekulationsgeschäftes sein. Auf der Grundlage des Erlasses vom , dem dies ebenfalls zu entnehmen sei, habe die Beschwerdeführerin zu Recht von einer Steuerfreiheit ausgehen dürfen. Die nachträgliche Besteuerung eines Sachverhaltes, der "zum Zeitpunkt der Ausführung eindeutig steuerfrei" gewesen sei, widerspreche dem Grundsatz von Treu und Glauben.
Die Betriebsprüfung nahm dazu in einem Schriftsatz Stellung, dem die Beschwerdeführerin mit einer schriftlichen Gegenäußerung entgegentrat.
In der mündlichen Berufungsverhandlung am machte die Beschwerdeführerin u.a. geltend, die Steuererklärungen seien auf der Basis des Erlasses vom abgegeben worden und ausgehend von der Überzeugung, dass laut Erlass kein Spekulationstatbestand vorliege, sei die Konvertierung in manchen Fällen auch innerhalb der Jahresfrist getätigt worden.
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung in Bezug auf den Kredit b) - ausgehend davon, dass die Spekulationsfrist bezogen auf die jeweiligen Verpflichtungsgeschäfte bei diesem Kredit überschritten gewesen sei - Folge. Hinsichtlich der Kredite a) und c) und des Vorliegens der Voraussetzungen für die Wiederaufnahme der Verfahren folgte sie der Ansicht des Finanzamtes.
Dagegen richtet sich die vorliegende Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof nach Vorlage der Akten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen hat:
1. Zu den Wiederaufnahmen:
Die Beschwerdeführerin bestreitet - wie schon im Verwaltungsverfahren - nicht, dass die Konvertierungen erst im Zuge der Prüfung der Aufzeichnungen hervorkamen. Sie macht geltend, die Kenntnis der Konvertierungen hätte in den ursprünglichen Verfahren - angesichts des Erlasses vom - zu keinen anderen Bescheiden geführt, weshalb die Voraussetzungen des § 303 Abs. 4 BAO für eine Wiederaufnahme der Verfahren von Amts wegen nicht erfüllt seien.
Die weiteren Beschwerdeausführungen zu diesem Thema dienen der Untermauerung der in der Beschwerde vertretenen Auffassung, die Anwendung des Erlasses vom und der daraus ableitbaren damaligen "Rechtsmeinung des BMF" hätte bei Kenntnis der Konvertierungen zur Verneinung des Vorliegens eines Spekulationstatbestandes geführt. Abschließend wird geltend gemacht, die Änderung dieser Rechtsmeinung "mit den EStR 2001" (gemeint: mit der Einarbeitung des sogenannten Einkommensteuerprotokolls 2001 in die EStR 2000) stelle "einen eklatanten Bruch von Treu und Glauben" dar, was bei der Ermessensentscheidung über die Wiederaufnahme zu berücksichtigen gewesen wäre.
Die Beschwerdeführerin bezieht sich damit auf die dem Grundsatz von Treu und Glauben bei der Entscheidung über die amtswegige Wiederaufnahme im Schrifttum zugemessene Bedeutung (vgl. Ritz, BAO3, § 20 Tz 7 i.V.m. § 114 Tz 12 und § 303 Tz 54 m.w.N.). Die Entscheidung über die amtswegige Wiederaufnahme ist eine Ermessensentscheidung (vgl. dazu etwa die Nachweise bei Ritz, a.a.O., § 20 Tz 4). Dass ein erlassgetreues Verhalten im Rahmen einer Ermessensübung mitzuberücksichtigen sei, hat der Verwaltungsgerichtshof im Zusammenhang mit Inanspruchnahmen zur Haftung bereits in mehreren Erkenntnissen zum Ausdruck gebracht (vgl. die hg. Erkenntnisse vom , Zl. 2003/15/0087, vom , Zl. 2004/13/0175, und vom , Zl. 2006/15/0057).
Im vorliegenden Fall ging es in dieser Hinsicht um den im Verwaltungsverfahren geltend gemachten Umstand, die Konvertierungen seien auf Grund der "Überzeugung", es liege "laut Erlass" kein Spekulationstatbestand vor, "in manchen Fällen auch innerhalb der Jahresfrist" erfolgt.
Beim Kredit c) kann dies im Hinblick darauf, dass die Rückkonvertierung in ATS schon im September 1996 erfolgte, nicht der Fall gewesen sein. Dass sie im Mai 1998 in der Einkommensteuererklärung für 1996 - dem Vorbringen zufolge auf Grund des Erlasses vom - nicht offengelegt wurde, kommt als erlassgetreues Verhalten im Sinne eines der amtswegigen Wiederaufnahme allenfalls entgegenstehenden Ermessensgesichtspunktes nicht in Betracht.
Die Beschwerde zeigt aber auch in Bezug auf den Kredit a), bei dem sowohl die Konvertierung in JPY als auch die Rückkonvertierung in ATS dem erwähnten Erlass zeitlich nachfolgten, keine Rechtswidrigkeit der Ermessensübung auf. Es mag zutreffen, dass die Ausführungen über Verbindlichkeiten als "negative" Wirtschaftsgüter und über die daraus zu ziehenden Folgerungen für den Fall der Konvertierung eines Fremdwährungsdarlehens im sogenannten Einkommensteuerprotokoll 2001 (vgl. den Erlass vom , RdW 2001, 774, und den Erlass vom , AÖF 196/2001) und dessen Einarbeitung in die EStR 2000 (vgl. den Änderungserlass vom , AÖF 84/2002) entgegen der von der belangten Behörde im angefochtenen Bescheid vertretenen Auffassung auf eine "Änderung der Rechtsmeinung" in der Finanzverwaltung hindeuteten (vgl. in diesem Sinn die von der Beschwerdeführerin zitierte Abhandlung von Mühlehner, SWK 2002, S 20, Fußnote 1). Der belangten Behörde ist aber darin beizupflichten, dass der ältere Erlass mit der Bezugnahme einerseits auf "Wertänderungen von im Privatvermögen gehaltenen Kapitalanlagen aufgrund einer Fremdwährungsänderung" und andererseits auf die beispielsweise angeführte Erzielung eines "Währungsgewinns" bei der "Rückzahlung" eines Fremdwährungsdarlehens keine unmittelbare Aussage für den im vorliegenden Fall zu beurteilenden Sachverhalt enthielt (vgl. auch den nunmehrigen Satz über die "bloße Darlehenstilgung in einer fremden Währung" - im Gegensatz zur Konvertierung eines Fremdwährungsdarlehens - in der durch den Änderungserlass 2001 eingeführten Rz 6624a der EStR 2000, wobei nicht zum Ausdruck kommt, dass dies nur auf den Fall schon vorhandener Mittel in der Fremdwährung zu beziehen sei). Aussagen, die sich aus einem derartigen Erlass weder unmittelbar noch im Wege offenkundig zwingender Analogie- oder Größenschlüsse, sondern nur unter Zuhilfenahme systematischer Erwägungen und unter Rückgriff auf dem Erlass zugrunde liegende allgemeine Rechtsanschauungen ableiten lassen, sind keine geeignete Grundlage für ein "erlassgetreues" Verhalten im Sinne eines einer späteren Wiederaufnahme allenfalls entgegenstehenden Ermessensgesichtspunktes. Nur individuell auf den konkreten Sachverhalt bezogene Auskünfte - zu deren Einholung eine derartige Erlasslage Anlass geben kann - würden in einer solchen Konstellation zu einem allenfalls anderen Ergebnis führen können (vgl. in diesem Zusammenhang die Nachweise bei Ritz, a. a.O., § 114 Tz 10).
Die rechtskräftigen Bescheide in den ursprünglichen Verfahren enthielten - mangels Offenlegung des Sachverhaltes - keine rechtliche Beurteilung der Konvertierung von Fremdwährungskrediten. Bei der Prüfung der Eignung der neu hervorgekommenen Tatsachen, zu einem im Spruch anders lautenden Bescheid zu führen, hatte sich die belangte Behörde daher jedenfalls an der objektiven Rechtslage zu orientieren. An frühere oder im Zeitpunkt ihrer Entscheidung aktuelle Rechtsmeinungen der Verwaltung - im Besonderen auch in der Form von Erlässen der gegenständlichen Art - war sie dabei nicht gebunden. Angesichts der folgenden Ausführungen zum Vorliegen von Spekulationsgeschäften waren die Wiederaufnahmen unter diesen Umständen nicht rechtswidrig.
2. Zur Annahme von Spekulationsgeschäften:
Mit der Frage der steuerlichen Auswirkungen der Konvertierung von Fremdwährungskrediten hat sich der Verwaltungsgerichtshof in Entscheidungen aus jüngster Zeit, auf die gemäß § 43 Abs. 2 VwGG verwiesen wird, wiederholt auseinandergesetzt. Er führte zunächst im Erkenntnis vom , Zl. 2006/15/0116, bei der Beurteilung von Kursgewinnen im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 aus, in der "bloßen" Vereinbarung, eine bestehende Verbindlichkeit "in einer anderen Währungseinheit" zurückzuzahlen, liege kein Erwerb eines "anderen Wirtschaftsgutes". Von einem "Wirtschaftsgut 'Fremdwährungsverbindlichkeit'" als Bezugspunkt der rechtlichen Würdigung war in diesem Erkenntnis noch nicht ausdrücklich die Rede.
Im Erkenntnis vom , Zl. 2008/15/0127, in dem eine Konvertierung im Zusammenhang mit der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 zu beurteilen war, legte der Verwaltungsgerichtshof dar, die Beurteilung, unter welchen Voraussetzungen die Änderung der Modalitäten einer Verbindlichkeit zu einem "anderen Wirtschaftsgut" führe, habe in Bezug auf die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich in gleicher Weise zu erfolgen wie für die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. Die Konvertierung der Verbindlichkeit von einer wechselkurslabilen in eine andere nicht über einen fixen Wechselkurs zum Euro gleichgeschaltete Währung bedeute nicht den Erwerb eines "anderen Wirtschaftsgutes" und könne daher kein Tausch von Wirtschaftsgütern sein. Die Vereinbarung, dass eine bestehende Kreditverbindlichkeit statt in einer Fremdwährung "in einer anderen Fremdwährung" berechnet werde, ändere "nichts am Wirtschaftsgut 'Fremdwährungsverbindlichkeit'". Die Gewinnrealisierung trete mit der Tilgung der Fremdwährungsverbindlichkeit "oder, sollte eine solche vereinbart werden, bereits mit der Konvertierung der Verbindlichkeit in Euro ein".
Das Erkenntnis vom , Zl. 2006/15/0255, betraf hinsichtlich des darin u.a. beurteilten Darlehens vom die Konvertierung eines Fremdwährungskredites im außerbetrieblichen Bereich und die Annahme eines Spekulationsgeschäftes gemäß § 30 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988 im Falle einer solchen Konvertierung innerhalb eines Jahres nach Darlehensaufnahme. Eine solche war darin gesehen worden, dass das am in SFR aufgenommene Fremdwährungsdarlehen im Oktober 2000 in JPY umgeschuldet und innerhalb eines Jahres ab dieser Umschuldung im Jänner 2001 in ATS konvertiert worden war. Der Verwaltungsgerichtshof verwies gemäß § 43 Abs. 2 VwGG auf das Erkenntnis vom , Zl. 2006/15/0116, und führte - unter zusätzlichem Hinweis auf das Erkenntnis vom , Zl. 2008/15/0127 - aus, "die Kreditkonvertierung innerhalb von Fremdwährungen" sei "nicht als Verbindlichkeitstausch beurteilt" worden. In einem solchen Fall bleibe "das idente Wirtschaftsgut 'Fremdwährungsschuld' bestehen". Dieses Wirtschaftgut gehe "bei der endgültigen Tilgung durch Kreditrückzahlung, aber auch mit der Konvertierung in ATS (EUR) unter". Im Beschwerdefall (Kreditaufnahme in SFR am , Konvertierung in ATS im Jänner 2001, keine Berührung der Identität des Wirtschaftsgutes durch die dazwischen liegende Konvertierung in JPY) seien die Kursgewinne außerhalb der Spekulationsfrist entstanden. Soweit die belangte Behörde sie als sonstige Einkünfte nach § 30 EStG 1988 der Besteuerung unterzogen habe, habe sie daher die Rechtslage verkannt.
Im vorliegenden Fall wurden die jeweils in ATS aufgenommenen Kredite a) und c) jeweils mit Teilbeträgen in JPY konvertiert und innerhalb eines Jahres ab dieser Umwandlung in ATS rückkonvertiert. Misst man diesen Sachverhalt am gemeinsamen Beurteilungskriterium der dargestellten Judikatur in der Form, in der es in dem zuletzt genannten Erkenntnis auf den außerbetrieblichen Bereich und die Frage des Vorliegens von Spekulationsgeschäften angewendet wurde, so ist die jeweilige Konvertierung in ATS jeweils als Veräußerung des mit der vorangegangenen Konvertierung in JPY erworbenen Wirtschaftsgutes "Fremdwährungskredit" zu beurteilen. Diese Veräußerungen erfolgten - anders als im Fall des zuletzt genannten Erkenntnisses der Entscheidung als tragend zugrunde gelegt - innerhalb der Jahresfrist des § 30 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988.
Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.
Wien, am