VwGH vom 16.12.2009, 2007/15/0294
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des WL in P, vertreten durch Mag. DDr. Herbert Helml, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in 4020 Linz, Lastenstraße 38, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom , Zl. RV/1218-L/07, betreffend Ablauf der Aussetzung der Einhebung und Festsetzung von Aussetzungszinsen, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung des Beschwerdeführers gegen die Verfügung des Ablaufes der Aussetzung der Einhebung betreffend Einkommensteuer 1991 (Bescheid vom ) und gegen die Festsetzung der Aussetzungszinsen als unbegründet ab. In der Begründung des angefochtenen Bescheides führte sie aus, der Beschwerdeführer habe in der Berufung gegen diese Bescheide des Finanzamtes vorgebracht, die Festsetzung von Aussetzungszinsen sei rechtsgrundlos erfolgt.
Mit Bescheid vom sei vom Finanzamt für den 12., 13. und 14. Bezirk festgestellt worden, dass für das Jahr 1991 eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte hinsichtlich der C. GmbH und Mitgesellschafter zu unterbleiben habe. Unter Hinweis auf die gegen diesen Bescheid eingebrachte Berufung habe der Beschwerdeführer die Aussetzung der Einhebung gemäß § 212a BAO beantragt und sei diese ihm auch bewilligt worden. Mit Berufungsentscheidung vom sei die Berufung als unzulässig zurückgewiesen worden, weil die als Bescheid intendierte Erledigung des Finanzamtes vom mangels eines konkreten Bescheidadressaten und einer "rechtskräftigen Zustellung" als Nichtbescheid keinerlei Rechtswirkung entfalten könnte.
Mit Bescheid vom sei vom Finanzamt für den 8., 16. und 17. Bezirk festgestellt worden, dass für das Jahr 1991 eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte hinsichtlich der A. GmbH und Stille zu unterbleiben habe. Der Beschwerdeführer habe unter Hinweis auf die gegen diesen Bescheid erhobene Berufung die Aussetzung der Einhebung beantragt und sei diese auch bewilligt worden. Mit Berufungsentscheidung vom sei diese Berufung als unzulässig zurückgewiesen worden, weil die als Bescheid intendierte Erledigung des Finanzamtes vom mangels eines konkreten Bescheidadressaten und einer "rechtskräftigen Zustellung" als Nichtbescheid keinerlei Rechtswirkung entfalten könnte.
Mangels eines rechtskräftigen Grundlagenbescheides für das Jahr 1991 sei somit die seinerzeitige Festsetzung der Einkommensteuer ohne tauglichen Rechtsgrund und somit rechtswidrig erfolgt. Darüber hinaus setze die Aussetzung der Einhebung voraus, dass eine Nachforderung mittelbar oder unmittelbar auf einen Bescheid zurückzuführen sei, der von einem Anbringen abweiche oder auf einen Bescheid, dem kein Anbringen zu Grunde liege. Da diese Voraussetzungen nicht vorlägen, seien mangels einer Bemessungsgrundlage auch keine Aussetzungszinsen festzusetzen. Hinsichtlich der Einkommensteuer für das Jahr 1991 sei die Einrede der Verjährung gemäß § 207 BAO erhoben worden.
In Beantwortung eines Mängelbehebungsauftrages habe der Beschwerdeführer ergänzend vorgebracht, die Grundlage der Aussetzung sei mangels eines rechtskräftigen Grundlagenbescheides für das Jahr 1991 weggefallen, womit sich auch ein Bescheid über den Ablauf einer Aussetzung erübrigen würde. Von der Vorschreibung von Aussetzungszinsen sei mangels einer Grundlage für einen Aussetzungsbescheid vollständig abzusehen.
Im Erwägungsteil führte die belangte Behörde nach Gesetzeszitaten aus, das Finanzamt sei verpflichtet gewesen, den Ablauf der Aussetzung zu verfügen, nachdem mit Berufungsentscheidung vom und mit Berufungsentscheidung vom über die Berufungen gegen die Grundlagenbescheide entschieden worden sei. Der Verwaltungsgerichtshof habe schon klar gestellt, dass diese Verpflichtung nicht dadurch erlösche, dass die Abgabenbehörde dieser Anordnung im zeitlichen Nahbereich der Erledigung des Berufungsverfahrens nicht nachkomme. Der Bescheid, mit dem der Ablauf der Aussetzung verfügt worden sei, sei daher nicht rechtswidrig.
Die Vorschreibung von Aussetzungszinsen sei von der Erteilung einer Aussetzungsbewilligung und einem dadurch bei den betroffenen Abgaben eingetretenen Zahlungsaufschub abhängig. Aussetzungszinsen seien nur dann und insoweit vorzuschreiben, als der Abgabepflichtige mit seinem Berufungsbegehren nicht zur Gänze durchgedrungen sei, es für die strittigen Abgaben zu einem Zahlungsaufschub gekommen und der aussetzungsbetroffene Abgabenbetrag auch nicht vorzeitig entrichtet worden sei. Der Zinsenbemessungszeitraum erstrecke sich im Falle einer Aussetzungsbewilligung grundsätzlich vom Zeitpunkt der Einbringung des Aussetzungsantrages bis zur bescheidmäßigen Verfügung des Ablaufes der Aussetzung. Die Vorschreibung von Aussetzungszinsen sei zwingend vorzunehmen. Im vorliegenden Fall sei die Höhe der Einkommensteuer des Beschwerdeführers mittelbar von zwei Feststellungsbescheiden abhängig gewesen. Gegen beide Feststellungsbescheide sei das Rechtsmittel der Berufung eingelegt worden. In beiden Fällen sei die Berufung zurückgewiesen worden, weil die jeweiligen Feststellungsbescheide nicht "rechtskräftig zugestellt" worden seien. Feststellungen eines Grundlagenbescheides seien abgeleiteten Bescheiden auch dann schon zu Grunde zu legen, wenn der Grundlagenbescheid noch in Berufung gezogen sei und die Rechtmäßigkeit der darin getroffenen Feststellungen noch geprüft werde. Die in § 192 BAO normierte Bindungskraft zwischen Grundlagenbescheid und abgeleiteten Bescheiden bestehe nur dann, wenn der Grundlagenbescheid rechtswirksam ergangen sei. Werde der Grundlagenbescheid nicht rechtswirksam erlassen, entfalte er keine Rechtswirkungen und sei weder die Abgabenbehörde noch die betroffene Partei an die darin getroffenen Feststellungen gebunden und bestehe auch keine behördliche Verpflichtung, diese Feststellungen einem davon abzuleitenden Einkommensteuerbescheid zu Grunde zu legen. Würden Feststellungen eines Feststellungsbescheides der Einkommensbesteuerung zu Grunde gelegt, obwohl der Grundlagenbescheid nicht wirksam geworden sei, so sei der davon dennoch abgeleitete Einkommensteuerbescheid inhaltlich rechtswidrig und mit Aussicht auf Erfolg bekämpfbar. Dies bedeute aber nicht, dass diese rechtswidrige Steuervorschreibung dadurch zwangsläufig auch rechtsunwirksam sei. Rechtswirksam ergangene und auf ein Leistungsgebot lautende Abgabenbescheide wie etwa Einkommensteuerbescheide stellten dem Bescheidadressaten gegenüber Abgabenzahlungsansprüche auch dann formell und bindend fest, wenn sie inhaltlich unrichtig seien. Für den vorliegenden Fall bedeute dies, dass das Finanzamt die in den Feststellungsbescheiden für 1991 getroffenen Feststellungen mangels Rechtswirksamkeit dieser Bescheide der Einkommensbesteuerung des Beschwerdeführers für das Jahr 1991 richtigerweise nicht hätte zu Grunde legen dürfen. Wenn sie es dennoch getan habe, so habe sie dadurch die davon abgeleiteten, im Einkommensteuerverfahren des Beschwerdeführers für 1991 erlassenen Bescheide mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belegt. Diese abgeleiteten Bescheide seien jedoch ungeachtet dessen dem Beschwerdeführer gegenüber rechtswirksam geworden.
Im Rahmen der Entscheidung über die Berufung hinsichtlich der Aussetzungszinsen sei vorrangig zu klären, ob und inwieweit es tatsächlich zu einem zinsenbegründeten Abgabenzahlungsaufschub gekommen sei. Damit ein solcher eintreten könne, bedürfe es des Bestandes eines formellen Abgabenzahlungsanspruches. Im vorliegenden Fall seien durch die im Einkommensteuerveranlagungsverfahren 1991 rechtswirksam erlassenen Bescheide Abgabenzahlungsansprüche gegenüber dem Beschwerdeführer festgesetzt worden. Diese bescheidmäßige Vorschreibung habe zur Folge, dass für die rechtswirksam festgesetzte Einkommensteuerschuldigkeit 1991 trotz inhaltlicher Rechtswidrigkeit mit ungenütztem Ablauf der Fälligkeitsfristen Vollstreckbarkeit eingetreten sei und sie daher grundsätzlich Gegenstand eines Zahlungsaufschubes hätten sein können. Die formelle Berufungserledigung der Feststellungsbescheide habe keinerlei Auswirkungen für die Höhe der dem Beschwerdeführer für 1991 vorgeschriebenen Einkommensteuer gehabt. Die Zinsenvorschreibung erweise sich sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach als gesetzmäßig. Dem Einwand, hinsichtlich der Aussetzungszinsen sei Festsetzungsverjährung eingetreten, sei die Bestimmung des § 209a Abs. 2 BAO entgegenzuhalten.
Der Verwaltungsgerichtshof hat nach Vorlage der Verwaltungsakten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde über die Beschwerde erwogen:
Der Beschwerdeführer trägt sowohl unter dem Gesichtspunkt einer Rechtswidrigkeit des Inhaltes als auch einer Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften vor, es fehle an einer Rechtsgrundlage für die Vorschreibung von Aussetzungszinsen. Die Höhe der Einkommensteuer sei unmittelbar von zwei Feststellungsbescheiden abhängig gewesen. Da beide Feststellungsbescheide mangels "rechtskräftiger Zustellung" als Nichtbescheide anzusehen seien, könnten sich hieraus jedoch auch keine Rechtswirkungen ableiten. Mangels einer wirksamen Zustellung der Feststellungsbescheide habe eine Gewinnfeststellung nicht stattgefunden. Der Auffassung der belangten Behörde, dass der abgeleitete Einkommensteuerbescheid auf Grundlage eines nicht wirksamen Grundlagenbescheides mit Aussicht auf Erfolg bekämpfbar sei, sei die Bestimmung des § 246 Abs. 2 i.V.m. § 252 BAO entgegenzuhalten. In der "amtswegigen Nichtaufhebung des Einkommensteuerbescheides 1991 mangels rechtsgültigem Grundlagenbescheides" werde eine Verletzung des § 295 BAO erblickt. Auf Grund der Tatsache, dass die Feststellungsbescheide Nichtbescheide darstellten, werde in der "Aufrechterhaltung der Einkommensteuerwirkungen" eine Verletzung von Verfahrensvorschriften erblickt. Eine solche liege auch hinsichtlich der Ausführungen der belangten Behörde hinsichtlich der Festsetzungsverjährung der Aussetzungszinsen vor. Da eine Berufung gegen einen Nichtbescheid gar nicht möglich sei, könne auch nicht mit § 209a Abs. 2 BAO argumentiert werden. Die Festsetzung der Einkommensteuer 1991 sei ebenso wie die Festsetzung von Aussetzungszinsen unzulässig.
Soweit sich die Beschwerde unter verschiedenen Aspekten gegen die Festsetzung der Einkommensteuer 1991 wendet, ist der Beschwerdeführer daran zu erinnern, dass die Einkommensteuer 1991 nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist. Gegenstand des Verwaltungsverfahrens war vielmehr die Verfügung des Ablaufes der Aussetzung der Einhebung der Einkommensteuer 1991 und die Festsetzung von Aussetzungszinsen in diesem Zusammenhang.
Der Behauptung, die Festsetzung von Aussetzungszinsen sei unzulässig, ist zu erwidern:
Nach § 212a Abs. 1 BAO ist die Einhebung einer Abgabe, deren Höhe unmittelbar oder mittelbar von der Erledigung einer Berufung abhängt, auf Antrag des Abgabepflichtigen insoweit auszusetzen, als eine Nachforderung unmittelbar oder mittelbar auf einem Bescheid, der von einem Anbringen abweicht, oder auf einen Bescheid, dem kein Anbringen zu Grunde liegt, zurückzuführen ist, höchstens jedoch im Ausmaß der sich bei einer dem Begehren des Abgabepflichtigen Rechnung tragenden Berufungserledigung ergebenden Herabsetzung der Abgabenschuld.
Die Aussetzung der Einhebung ist demnach antragsgebunden, es erfolgt keine amtswegige Verfügung der Aussetzung. Bei Zutreffen der gesetzlichen Voraussetzungen besteht ein Rechtsanspruch auf Bewilligung eines auf Aussetzung der Einhebung gerichteten Antrages. Grundsätzlich besteht Anspruch auf Aussetzung von berufungsverfangenen Abgaben, wobei nicht nur eine Berufung gegen den (abgeleiteten) Abgabenbescheid an sich, sondern auch eine Berufung gegen einen dem (abgeleiteten) Abgabenbescheid vorgeschalteten Feststellungsbescheid genügt. Im Beschwerdefall wurde die bereits festgesetzte Einkommensteuer 1991 auf Grund von nachfolgend ergangenen, als Feststellungsbescheide gemäß § 295 Abs. 1 BAO intendierten Erledigungen abgeändert. Die sich aus dem unangefochten gebliebenen abgeleiteten Bescheid ergebende nachzuzahlende Einkommensteuer 1991 war Gegenstand der Aussetzung gemäß § 212a Abs. 1 BAO. Der belangten Behörde ist zuzustimmen, dass die aus dem abgeleiteten Bescheid sich ergebende Einkommensteuerschuld Gegenstand des Aussetzungsverfahrens sein konnte. Es ist unbestritten, dass die "Feststellungsbescheide" ins Leere gegangen sind. Damit haben für den abgeleiteten Bescheid taugliche Feststellungsbescheide gefehlt. Der auf § 295 Abs. 1 BAO gestützte Bescheid wäre, worauf die belangte Behörde zutreffend hinweist, aus dem Grunde des Fehlens eines Feststellungsbescheides anfechtbar gewesen und hätte in einem allfälligen Rechtsmittelverfahren aufgehoben werden müssen (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom , 93/14/0203). Da der auf § 295 Abs. 1 BAO gestützte Bescheid aber rechtswirksam und unangefochten in Rechtskraft erwachsen ist, ist die darin festgesetzte, nachzuzahlende Einkommensteuer als auszusetzender Betrag zutreffend herangezogen worden. Bemessungsgrundlage für die Aussetzungszinsen ist nämlich der für die Aussetzung in Betracht kommende Abgabenbetrag, der im Antrag darzustellen und im Aussetzungsbescheid anzuführen ist. Mit dem Bescheid über die Aussetzung der Einhebung wird der Betrag der ausgesetzten Abgabenschuldigkeit mit Rechtskraftwirkung festgesetzt. Eine allfällige Unrichtigkeit des ausgesetzten Abgabenbetrages ist in einem Rechtsmittel gegen den Aussetzungsbescheid geltend zu machen (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 95/13/0186). Im gegenständlichen Verfahren betreffend Verfügung des Ablaufes der Aussetzung der Einhebung und der Aussetzungszinsen kann die Richtigkeit des ausgesetzten Abgabenbetrages nicht mehr bekämpft werden. Die Abgabenbehörde ist zur Verfügung des Ablaufes der Aussetzung der Einhebung bei Vorliegen eines der Tatbestände des § 212a Abs. 5 Satz 3 BAO verpflichtet. Die belangte Behörde hat zutreffend darauf hingewiesen, dass der Verwaltungsgerichtshof klar gestellt hat, dass der Gesetzesauftrag, anlässlich einer der in § 212a Abs. 5 Satz 3 BAO genannten Erledigungen den Ablauf einer bewilligten Aussetzung der Einhebung zu verfügen, nicht dadurch erlischt, dass die Abgabenbehörde dieser Anordnung im zeitlichen Nahebereich der Erledigung des Berufungsverfahrens nicht nachkommt, weil der Ablauf der Aussetzung eines konstitutiven Aktes bedarf, zu dessen Setzung die Abgabenbehörde auch dann verpflichtet bleibt, wenn sie ihn nicht schon anlässlich der Berufungserledigung im Sinne der in § 212a Abs. 5 Satz 3 BAO genannten Akte vorgenommen hatte (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2002/13/0075). Es ist nicht strittig, dass die Voraussetzungen des § 212a Abs. 5 Satz 3 BAO vorliegen, weshalb die Verfügung des Ablaufes der Aussetzung der Einhebung nicht rechtswidrig ist.
Gegen die Höhe der vorgeschriebenen Aussetzungszinsen bringt die Beschwerde nichts vor.
Da die belangte Behörde als Bemessungsgrundlage der Aussetzungszinsen zutreffend die im in Rechtskraft erwachsenen Aussetzungsbescheid angeführte Abgabenschuldigkeit herangezogen hat, erweist sich die Beschwerde als unbegründet und war gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG i. V.m. der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Wien, am