VwGH vom 24.06.2009, 2007/15/0113
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde der M M in I, Viller Berg 1, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Innsbruck, vom , Zl. RV/0152-I/05, betreffend Einkommensteuer 2001, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von 1.286,40 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Mit Kaufvertrag vom erwarb die Beschwerdeführerin eine Eigentumswohnung von dem im Jahr 1914 geborenen Karl P. Als Gegenleistung wurde eine Einmalzahlung in Höhe von 400.000 S und eine Leibrente von monatlich 5.000 S vereinbart. Weiters räumte die Beschwerdeführerin dem Übergeber ein (mit monatlich 3.500 S bewertetes) lebenslängliches Wohnrecht ein.
Nachdem Karl P. im Jahr 1998 verstorben war, veräußerte die Beschwerdeführerin die Eigentumswohnung mit Kaufvertrag vom um einen Kaufpreis von 2,1 Mio. S. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2001 wies die Beschwerdeführerin keinen Spekulationsgewinn aus der Veräußerung der Eigentumswohnung aus.
Im Ergebnis einer abgabenbehördlichen Prüfung nahm das Finanzamt das Einkommensteuerverfahren 2001 wieder auf und erließ einen geänderten Sachbescheid, in dem sonstige Einkünfte gemäß § 30 EStG 1988 in Höhe von 1.252.500 S angesetzt wurden.
In der dagegen erhobenen Berufung wandte die Beschwerdeführerin ein, dass der Erwerb der Eigentumswohnung im Jahr 1994 als gemischte Schenkung zu betrachten sei. Auch im Prüfungsbericht werde das Vorliegen eines krassen Missverhältnisses zwischen der Leistung des Karl P. und der Gegenleistung der Beschwerdeführerin nicht in Abrede gestellt. Lediglich aus einzelnen Formulierungen des Kaufvertrages habe der Prüfer abgeleitet, dass sich ein bewusster Bereicherungswille des Karl P. nicht erweisen lasse. Tatsächlich habe zwischen der Beschwerdeführerin und Karl P. ein persönliches Naheverhältnis bestanden. Die Beschwerdeführerin lebe seit 1990 in Lebensgemeinschaft mit Edmund W., dem Neffen des Karl P., der im Jahr 1994 achtzig Jahre alt geworden und seinerzeit zu seiner Lebensgefährtin nach Südtirol verzogen sei. Da er keine eigenen Kinder gehabt habe, habe er seine Wohnung einer nahestehenden Person übergeben wollen. Die Übereignung sei zwar nicht zur Gänze unentgeltlich erfolgt, aber um eine derart geringe Gegenleistung (der Wert der Leistung habe das Vierfache der Gegenleistung betragen), dass der Schenkungscharakter geradezu ins Auge springe. Dass sich Verkäufer und Käufer sehr wohl darüber im Klaren gewesen seien, gehe eindeutig aus Pkt. V des Vertrages hervor, welcher laute:
"Der Verkäufer erklärt ausdrücklich, den gemeinen Wert des Kaufobjektes zu kennen, aber dennoch die vereinbarte Gegenleistung als angemessen (und von ihm so gewünscht) anzusehen..."
Da eine derartige Formulierung unter Fremden absolut unüblich sei, lasse dieser Vertragspunkt nur den Schluss zu, dass Karl. P. willentlich und wissentlich seine Wohnung nicht zum Verkehrswert, sondern nur um ein Anerkennungsentgelt an die Beschwerdeführerin übertragen habe.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Im Beschwerdefall sei entscheidend, ob der Erwerb der streitgegenständlichen Eigentumswohnung im Jahr 1994 als gemischte Schenkung anzusehen sei. Dies sei dann der Fall, wenn der "Schenkungscharakter des Geschäftes" überwiege. Wie sich aus § 935 ABGB ergebe, komme es dabei darauf an, ob die vertragsschließenden Parteien einen Teil der Leistung als geschenkt ansehen wollten. Das Vorliegen einer gemischten Schenkung setze voraus, dass der Kaufpreis aus privaten Motiven unter dem tatsächlichen Wert liege. Nach herrschender Lehre und Rechtsprechung bedürfe es zur Annahme einer gemischten Schenkung daher nicht nur eines objektiven Missverhältnisses der ausgetauschten Werte, sondern müssten die Parteien die teilweise Unentgeltlichkeit des Übereignungsvorganges gewollt und dies erkennbar zum Ausdruck gebracht haben. Solle nach dem Willen der Vertragsparteien die Leistung durch die andere hingegen "vergolten" werden, liege eine "subjektive Äquivalenz" und damit Entgeltlichkeit vor. Es stehe den Parteien kraft Privatautonomie nämlich frei, eine Zuwendung und die Gegenleistung als gleichwertig anzusehen (Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom , 90/14/0102).
Im Beschwerdefall stehe - "unter Zugrundelegung des (abstrakt ermittelten) Kapitalwertes gemäß § 16 BewG" - ein offensichtlich erhebliches Missverhältnis der gegenseitigen Leistungen außer Streit. Strittig sei lediglich, welche Absicht die Vertragsparteien, insbesondere Karl P., mit der gegenständlichen Vereinbarung verfolgt hätten. Nach der Aktenlage könne die belangte Behörde die Absichten der Vertragsparteien lediglich an Hand des (unvollständigen) "Kaufvertrages" vom , aus der (undatierten) Abgabenerklärung gemäß § 10 Grunderwerbsteuergesetz sowie aus den Ausführungen der Beschwerdeführerin erschließen. Das Vorliegen eines bewussten Bereicherungswillens sei aus den unterschiedlichen Wertansätzen der wechselseitigen Leistungen nicht erkennbar. In freier Beweiswürdigung vertrete die belangte Behörde die Auffassung, dass dem strittigen Vertrag ausschließlich ein Veräußerungsgeschäft des Karl P. an die Beschwerdeführerin zu Grunde liege. Diese Ansicht ergebe sich für die belangte Behörde aus Pkt. II des angeführten Vertrages, weil sich Karl P. darin "augenscheinlich zur Eigentumsübergabe" und die Beschwerdeführerin zu nachfolgend beschriebenen "Gegenleistungen" verpflichtet habe, ohne dass darin "weder in irgendeiner Weise eine Schenkungsabsicht des Veräußerers ausdrücklich erwähnt oder sonst stillschweigend zum Ausdruck gebracht" worden sei. Die Parteien hätten vielmehr im Rahmen ihrer Privatautonomie in Pkt. II des Vertrages die Leistungen zueinander ausdrücklich als angemessen qualifiziert. Da die Parteien sohin selbst vertraglich den Leistungsaustausch und die jeweiligen Leistungen als gleichwertig zueinander angesehen hätten, könne dem Berufungsvorbringen nicht gefolgt werden. Im Beschwerdefall liege eine "subjektive Aquivalenz" und damit Entgeltlichkeit vor.
Darüber hinaus sehe sich die belangte Behörde auch auf Grund der von den Parteien selbst gewählten ausdrücklichen Bezeichnung als Kaufvertrag und dessen Vergebührungsanzeige beim Finanzamt in ihrer Ansicht bestätigt. Da es der allgemeinen Lebenserfahrung entspreche, dass die jeweils erste Aussage einer Partei in einem Verfahren der Wahrheit am nächsten komme, erachte die belangte Behörde das nunmehrige Vorbringen der Beschwerdeführerin im Hinblick auf die gegenständlichen Konsequenzen als reine Schutzbehauptung.
Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin könne aus der Formulierung in Pkt. V des Vertrages eine von den Parteien gewollte teilweise Unentgeltlichkeit des Übereignungsvorganges nicht abgeleitet werden, weil Karl P. darin lediglich erklärt habe, den gemeinen Wert der von ihm erbrachten Leistung zu kennen; dass ihm das (tatsächliche) Ausmaß der Diskrepanz zwischen den beiden Leistungswerten tatsächlich bewusst gewesen sei, ergebe sich daraus nicht. Ein solches Bewusstsein sei aber Voraussetzung für eine etwaige Schenkungsabsicht. Aus der reinen Vertragsformulierung "aber dennoch" in Pkt. V des Vertrages könne nach Ansicht der belangten Behörde nicht auf das Schenkungsbewusstsein des Karl P. geschlossen werden, qualifiziere dieser doch "im selben Atemzug" die zu erbringenden Gegenleistungen der Beschwerdeführerin ausdrücklich als "angemessen". Unabhängig von einer allfälligen Kenntnis oder Unkenntnis der Diskrepanz der Leistungen zueinander habe Karl P. im Rahmen seiner "subjektiven Äquivalenz" die von der Beschwerdeführerin zu erbringenden Leistungen als Entgelt für seine erbrachte Leistung bezeichnet. Der Ausschluss der laesio enormis iSd § 934 ABGB sei üblicher Bestandteil eines Kaufvertrages (Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom , 90/15/0084).
Die vorgebrachte Nahebeziehung der Vertragsparteien zueinander könne den behaupteten Schenkungscharakter der strittigen Vereinbarung gleichfalls nicht belegen. Auch der Umstand, dass Karl P. das ihm vertraglich eingeräumte Wohnrecht nicht in Anspruch genommen habe, gebe keine Schenkungsabsicht wieder, weil Karl P. nach der Aktenlage nie auf das ihm bis zu seinem Tode eingeräumte Wohnrecht verzichtet habe.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Nach § 30 Abs. 1 EStG 1988 liegt ein steuerpflichtiges Spekulationsgeschäft vor, wenn bei der Veräußerung eines Grundstücks der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Wurde das Grundstück unentgeltlich erworben, so ist auf den Anschaffungszeitpunkt beim Rechtsvorgänger abzustellen.
Ein unentgeltlicher Erwerb ist nicht nur bei einer (reinen) Schenkung, sondern auch bei einer gemischten Schenkung anzunehmen. Eine gemischte Schenkung liegt vor, wenn die beteiligten Personen einen zum Teil entgeltlichen, zum Teil unentgeltlichen Vertrag schließen wollen (vgl. das zu einem vergleichbaren Fall ergangene hg. Erkenntnis vom , 2005/14/0007, 0008).
Im geschäftlichen Verkehr kann grundsätzlich vermutet werden, dass zwei unabhängige Vertragspartner einander "nichts schenken wollen". Bei Zuwendungen zwischen nahen Angehörigen wird das subjektive Element des "Bereichernwollens" hingegen vermutet; das Vorliegen des Bereicherungswillens kann aus dem Sachverhalt erschlossen werden (vgl. mit Hinweisen auf die hg. Rechtsprechung Marschner, Der Begriff der Schenkung und die Befreiungen im Sinn des § 121a BAO,SWK 2008, S 736).
Eine (gemischte) Schenkung liegt bei einem offenbaren Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung nahe, wenn aus den Verhältnissen der Personen zu vermuten ist, dass sie - aus privaten Motiven - einen zum Teil entgeltlichen, zum Teil unentgeltlichen Vertrag schließen wollten. Ein offenbares Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung ist gegeben, wenn sich nach Lage des Falles für den einen Teil auf jeden Fall eine Vermögenseinbuße, für den anderen Teil auf jeden Fall eine Bereicherung ergibt. Bei der Feststellung, ob ein solches krasses Missverhältnis zwischen den beiderseitigen Leistungen und damit eine Bereicherung eines Vertragsteiles vorliegt, sind Leistung und Gegenleistung nach ihrem gemeinen Wert zum Zeitpunkt der Vereinbarung zu vergleichen. Ein krasses Missverhältnis des Wertes der beiderseitigen Leistungen reicht zwar für sich allein nicht aus, die Annahme einer gemischten Schenkung zu begründen; es kann jedoch - als einer der maßgeblichen Umstände des Einzelfalles - den Schluss auf die Schenkungsabsicht der Parteien rechtfertigen (vgl. die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom , 90/15/0084, und vom , 2001/13/0211).
Die Frage, ob dem Übereignungsgeschäft des Jahres 1994 (zumindest teilweise) eine Schenkungsabsicht zu Grunde lag, ist eine Tatfrage, welche die belangte Behörde in freier Beweiswürdigung zu beurteilen hat.
Die dabei von der belangten Behörde anzustellende Beweiswürdigung unterliegt insoweit der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle, ob die belangte Behörde gegen die Denkgesetze oder gegen das allgemeine menschliche Erfahrungsgut verstoßen hat (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 97/13/0008).
Die Beschwerdeführerin hat im Verwaltungsverfahren vorgebracht, die Schenkungsabsicht ergebe sich im Beschwerdefall schon aus dem (beiden Vertragspartnern bei Vertragsabschluss bekannten) Missverhältnis zwischen dem Wert der übergebenen Eigentumswohnung und der vereinbarten Gegenleistung der Beschwerdeführerin sowie den Ausführungen in Pkt. V des Vertrages. Die belangte Behörde hat die Angaben zu den Wertverhältnissen - die Beschwerdeführerin sprach vom vierfachen Wert der Eigentumswohnung - nicht in Zweifel gezogen und die Beschwerdeführerin nicht zur Vorlage diesbezüglicher Beweismittel aufgefordert oder eigene Wertberechnungen angestellt. Vielmehr hat sie das Vorliegen eines Missverhältnisses der beiderseitigen Leistungen ausdrücklich eingeräumt, diesem Umstand aber deswegen keine entscheidende Bedeutung beigemessen, weil von einer "subjektiven Äquivalenz der Leistungen" auszugehen sei, welche das Vorliegen einer Schenkungsabsicht des Karl P. ausschließe. Sie hat sich dabei auf die Formulierung im Kaufvertrag gestützt, wonach die Gegenleistung "von ihm (Karl P.) so gewünscht" und der Veräußerer - in Kenntnis des gemeinen Wertes des Kaufobjektes - die vereinbarte Gegenleistung "dennoch als angemessen" ansehe. Diese Beurteilung erweist sich als nicht schlüssig.
Die angeführten Bestimmungen im Kaufvertrag lassen - worauf in der Beschwerde zu Recht hingewiesen wird - das Fehlen eines Bereicherungswillens des Übergebers nicht erkennen. Geht man mit der belangten Behörde davon aus, dass im Beschwerdefall eine beträchtliche Diskrepanz zwischen der Leistung des Karl P. und der vereinbarten Gegenleistung der Beschwerdeführerin vorlag und der gemeine Wert der Wohnung Karl P. - wie im Kaufvertrag festgehalten - (zumindest annähernd) bekannt war, steht die Aussage, der Verkäufer betrachte die vereinbarte Gegenleistung "dennoch als angemessen", dem Vorliegen einer aus persönlichen Gründen gewollten teilweisen Unentgeltlichkeit nicht entgegen. Wohl trifft es zu, dass es den Vertragsparteien im Rahmen ihrer Privatautonomie zusteht, eine objektiv unangemessene Leistung als angemessen zu betrachten, von welcher Haltung getragen, eine derartige Gleichsetzung ungleicher Leistungen erfolgt, ist damit allerdings noch nicht gesagt. Die Beurteilung einer Gegenleistung als angemessen kann im gegebenen Zusammenhang sowohl subjektive Bewertungen wiederspiegeln, als auch Ausdruck eines von persönlichen Motiven getragenen Bereicherungswillens sein. Besteht wie im Beschwerdefall die Gegenleistung ausschließlich in Geld, erscheint eine - von der belangten Behörde angedeutete - Unkenntnis des Karl P. über den Wert der vereinbarten Gegenleistung der Beschwerdeführerin zudem nicht ohne weiteres einsichtig. Anders als in den Fällen, die den hg. Erkenntnissen vom , 97/13/0008, und vom , 90/14/0102, zu Grunde lagen, hat die belangte Behörde im Beschwerdefall auch keine sonstigen Umstände aufgezeigt, die trotz der behaupteten persönlichen Nahebeziehung der Vertragsparteien eine Bereicherungsabsicht des Übergebers als unwahrscheinlich erscheinen ließen.
Der Umstand, dass der zwischen Karl P. und der Beschwerdeführerin abgeschlossene Vertrag als Kaufvertrag bezeichnet wurde und der Erwerb dem Finanzamt in diesem Sinn (somit als Kauf) angezeigt wurde, war zwar - wie die belangte Behörde dies getan hat - mit zu berücksichtigen, ist aber für sich alleine nicht ausreichend, ungeachtet des außer Streit gestellten beträchtlichen Missverhältnisses der ausgetauschten Leistungen und der ebenso unstrittigen persönlichen Nahebeziehung der Vertragspartner zueinander, das Vorliegen eines seinem wirtschaftlichen Zweck nach entgeltlichen Rechtsgeschäftes schlüssig zu begründen. Die bloße Bezeichnung der Vereinbarung als "Kaufvertrag" stünde im Übrigen auch der Vorschreibung von Schenkungssteuer nicht entgegen (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 96/16/0241).
Bei Beurteilung der mit der gegenständlichen Vereinbarung verfolgten Absichten der Vertragsparteien hätte die belangte Behörde auch auf die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen an der Ermittlung des maßgeblichen Sachverhaltes zurückgreifen und die Vorlage des vollständigen Kaufvertrages oder die Namhaftmachung von Personen verlangen können, die mit den seinerzeitigen Vorgängen vertraut waren. Dass Karl P. das vereinbarte Wohnrecht tatsächlich zu keiner Zeit in Anspruch genommen hat, konnte allenfalls Zweifel an der Ernsthaftigkeit der Entgeltsvereinbarungen aufkommen lassen, war für sich genommen aber nicht geeignet, die Schenkungsabsicht der Übergebers unter Beweis zu stellen.
Der angefochtene Bescheid war daher wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften gemäß § 42 Abs. 2 Z. 3 VwGG aufzuheben.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Wien, am