VwGH vom 21.07.1993, 91/13/0231
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde des Mag. G in W, vertreten durch Dr. M, Rechtsanwalt in W, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, Berufungssenat VII, vom , GZ. 6/3-3470/87-06, betreffend Umsatzsteuer 1983 bis 1986, Einkommen- und Gewerbesteuer 1983 bis 1985, sowie Vorauszahlungen an Einkommensteuer und Gewerbesteuer für 1987 und Folgejahre, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird hinsichtlich Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer 1985 wegen Rechtswidrigkeit seines Inhalts aufgehoben. Im übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.
Begründung
Der Beschwerdeführer ist nach seinen eigenen Angaben Absolvent der Akademie für angewandte Kunst. Er übt den Beruf eines Graphikers aus.
Hinsichtlich der Jahre 1983 bis 1985 wurde eine abgabenbehördliche Prüfung durchgeführt. Der Prüfer führte in seinem Bericht aus, aus den vorgelegten Rechnungen gehe hervor, daß der Beschwerdeführer überwiegend mit der Gestaltung von Verpackungen, Etiketten, Inseraten und Werbeschildern befaßt gewesen sei. Die Vorlage von Arbeitsproben sei vom Beschwerdeführer verweigert worden. Der Prüfer qualifizierte die Tätigkeit des Beschwerdeführers als eine gewerbliche. Weiters schied der Prüfer von den Kosten eines Telefons in der Privatwohnung des Beschwerdeführers einen Privatanteil im Ausmaß von 50 % aus. Ferner wurden die 1984 angefallenen Kosten von S 6.000,-- für eine vom Beschwerdeführer gemeinsam mit seiner Ehegattin nach Mallorca unternommene Reise nicht als Betriebsausgaben anerkannt. Der Beschwerdeführer habe im Jahre 1984 keine weitere Reise als Erholungsurlaub unternommen. Der Beschwerdeführer habe einige Bilder vorgelegt, die er bei dieser Reise gemalt habe. Schließlich wurden vom Prüfer Kosten für die Verlegung von Fliesen im Vorraum und Flur der Privatwohnung des Beschwerdeführers in Höhe von S 10.200,-- als Kosten der privaten Lebensführung angesehen.
Das Finanzamt folgte dem Prüfungsbericht und erließ entsprechende Abgabenbescheide.
In der Berufung gegen die Einkommen-, Umsatz- und Gewerbesteuerbescheide 1983 bis 1985, gegen den vorläufigen Umsatzsteuerbescheid 1986 und gegen die Bescheide betreffend den Vorauszahlungen an Einkommen- und Gewerbesteuer 1987 wurde die Ansicht vertreten, eine künstlerische Tätigkeit liege vor, wenn jemand, der als Künstler anerkannt ist, auf seinem Fachgebiet tätig wird. Die Finanzverwaltung sei überfordert, wenn ihr die Aufgabe gestellt wird, zwischen Kunst im Sinne einer künstlerischen Darstellung und Kunsthandwerk zu unterscheiden. Der Beschwerdeführer werde von seinen Auftraggebern deswegen mit den Arbeiten betraut, weil sie annehmen, daß er auf Grund seiner Ausbildung und seiner Eigenschaft als Künstler befähigt ist, die von ihnen vorgegebenen Vorstellungen für die Allgemeinheit besonders eindringlich zu gestalten. Hinsichtlich der Telefonkosten wurde in der Berufung vorgebracht, die Ehegattin des Beschwerdeführers erhalte als Bedienstete der Post- und Telegraphenverwaltung jährlich 30 Telefonstunden zur Verfügung gestellt. Dies schließe eine private Nutzung des Telefons überhaupt aus. Zu den Reisekosten wurde ausgeführt, es seien dem Prüfer neun Farbskizzen vorgelegt worden, die einen vollen Arbeitstag pro Bild verursacht hätten. Die Reise nach Mallorca sei daher ausschließlich betriebsbedingt gewesen. Der Beschwerdeführer ersuche um die Anerkennung der vollen Reisekosten; nämlich S 12.000,--. Da von den Gesamtkosten der Wohnung 27 % als betrieblich veranlaßt anerkannt worden seien, wurde beantragt, vom Reparaturaufwand für die Fliesenverlegung im Vorzimmer 27 % als Betriebsausgaben anzuerkennen.
Auf einen entsprechenden Vorhalt wurde vom Beschwerdeführer in einer Eingabe vom geltend gemacht, die Arbeitszeit für die dem Prüfer vorgelegten Farbskizzen entspreche einem normalen Arbeitstag in südlichen Ländern, wo unter ständiger Sonneneinstrahlung 6 - 7 Stunden gearbeitet werde. Ob von den Farbskizzen etwas verkauft wurde und ob diese überhaupt für einen Verkauf gedacht waren, sei steuerlich unerheblich. Zu den Kosten für die Verfliesung wurde ausgeführt, es werde ein Anteil von nicht mehr als 25 % verlangt.
Auf Verlangen der belangten Behörde wurden vom Beschwerdeführer vorgelegte Arbeitsproben von der Sachverständigenkommission zur Beurteilung der künstlerischen Tätigkeit von Gebrauchsgraphikern beim Bundesministerium für Unterricht, Kunst und Sport begutachtet. Nach dem Protokoll vom wurde die Frage, ob eine künstlerische Tätigkeit als Graphiker gegeben war, von der Kommission mit Stimmenmehrheit verneint. Die wesentlichen Erörterungen der Kommission lauteten:
"Die Kommission kann in dem Arbeitsmaterial weder auf eine eigenschöpferische künstlerische Leistung noch auf eine eigene, künstlerische Linie schließen.
In der Plakatgestaltung wird ein allgemein erreichbares künstlerisches Niveau nicht überschritten.
Die Atmosphäre einer künstlerischen Werbewirkung wird nicht erreicht; als mißlungenes Beispiel: "gebackener Fisch auf Eisscholle". Bei Verwendung von Photoaufnahmen kann die Frage nach eigener, kreativer Leistung nicht beantwortet werden.
Die Arbeiten sind dem Bereich der Gebrauchsgraphik zuzuordnen. Die Grenze zum Künstlerischen wird leider nicht überschritten.
Die einfachen Ausdrucksmittel des Briefpapiers für Salon Biber und die Vignettenmuster für Weinflaschen entsprechen zum Großteil der reinen Schriftgestaltung und den rein handwerklichen Anforderungen."
In der mündlichen Verhandlung vor der belangten Behörde brachte der steuerliche Vertreter des Beschwerdeführers vor, für die Künstlereigenschaft sei eine persönliche eigenschöpferische Tätigkeit maßgeblich. Bei den während der Mallorcareise angefertigten Werken habe es sich nicht um Farbskizzen, sondern um fertige Bilder gehandelt. Sie befänden sich in seinem Atelier. Ein Verkauf der Bilder sei unterblieben, da der Beschwerdeführer in der Regel nur alle zehn Jahre ausstelle.
Mit dem in Beschwerde gezogenen Bescheid wurde über die Berufung entschieden. Nach dem Spruch dieses Bescheides wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen, hinsichtlich Einkommen- und Gewerbesteuer wurden die erstinstanzlichen Bescheide jedoch abgeändert. Insbesondere folgte die belangte Behörde nicht dem Berufungsantrag hinsichtlich der Qualifizierung der Einkünfte: In den Fällen, in denen der Nachweis künstlerischer Ausbildung erbracht wurde, sei darüberhinaus noch die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit, die die Entgelte erbringt, zu beurteilen. Der Beschwerdeführer sei ausschließlich auf wirtschaftlichem Gebiet tätig geworden und mit typischen Gewerbebetrieben in Wettbewerb getreten. Die belangte Behörde habe die Begründung der Sachverständigenkommission durchaus schlüssig gefunden. Auch bei eigener Betrachtung habe die Behörde keinerlei Anhaltspunkte für eine Unrichtigkeit dieser Beurteilung feststellen können. Es habe sich bei dem weitaus überwiegenden Teil der Arbeiten um solche gehandelt, die sich als einfache Ornamentik und Schriftmalerei darstellten und somit das Niveau einer erlernbaren Technik nicht überschritten; die Arbeiten seien daher dem Kunstgewerbe zuzurechnen gewesen.
Hinsichtlich der Telefonkosten gab die belangte Behörde dem Berufungsbegehren Folge. Die Kosten der Mallorca-Reise wurden hingegen nicht als Betriebsausgaben anerkannt. Entscheidend sei, daß der Beschwerdeführer die in Mallorca geschaffenen Bilder weder verkauft noch auf andere Weise verwertet habe. Der Beschwerdeführer habe sich weder vor noch nach dieser Reise als Landschaftsmaler betätigt. Zu den Aufwendungen der Verfliesung eines Vorraumes wurde von der belangten Behörde die Ansicht vertreten, Aufwendungen in einem nicht ausschließlich für Erwerbszwecke genutzten Raum seien nichtabzugsfähige Aufwendungen der Lebensführung.
Die Behandlung der gegen diesen Bescheid an den Verfassungsgerichtshof erhobenen Beschwerde wurde von diesem Gerichtshof mit Beschluß vom , B 7/91-3, abgelehnt und die Beschwerde dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abgetreten. Vor dem Verwaltungsgerichtshof werden Rechtswidrigkeit des Inhalts des angefochtenen Bescheides sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht. Der Beschwerdeführer erachtet sich in seinen Rechten auf richtige Anwendung der §§ 22 bzw. 23 EStG 1972, § 1 Abs. 1 GewStG und § 10 Abs. 2 Z. 8 UStG 1972 wegen Nichtberücksichtigung der gesamten Telefonkosten, der Kosten für die Studienreise nach Mallorca und von 27 % der Kosten der Fliesenverlegungsarbeiten als Betriebsausgaben für verletzt.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
1. Künstlerische Tätigkeit
Maßgebend für die Beurteilung, ob die in der Herstellung eines Gegenstandes bestehende Tätigkeit eine künstlerische ist, ist ausschließlich die Art und Weise der Gestaltung des Gegenstandes. Erfolgt diese nach Gestaltungsprinzipien, die für ein umfassendes Kunstfach - z.B. Malerei, Bildhauerei, Architektur - charakteristisch sind, oder ist sie auf dieselbe Stufe wie diese zu stellen, weil die Tätigkeit eine vergleichbare weitreichend künstlerische Ausbildung und Begabung erfordert, dann ist eine derart gestaltete Tätigkeit als die eines Künstlers anzusehen. Die Abgrenzung zu dem nicht Kunst, sondern Gewerbebetrieb bildenden Kunsthandwerk muß nach Maßgabe des Überwiegens entweder der eben umrissenen künstlerischen, für die Arbeit etwa eines Malers, Bildhauers oder Architekten in Richtung auf eigenschöpferischen Wert gleichartigen, oder der handwerklichen Komponente entschieden werden, wobei persönliche Note und großes Können allein eine handwerkliche Tätigkeit noch nicht zu einer künstlerischen machen. Die erwähnten Merkmale sind von der Behörde unter Berücksichtigung eines repräsentativen Querschnittes der Arbeiten, die die steuerlich relevante Tätigkeit bildeten, zu beurteilen (vgl. z.B. die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes zuletzt vom , 90/14/0075, und jeweils vom , 89/14/0068, und 90/14/0035).
Der demgegenüber in der Beschwerde vertretenen Meinung, die in der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes für die Abgrenzung einer künstlerischen Tätigkeit von bloß kunstgewerblichen Tätigkeiten entwickelten Grundsätze seien nicht nachvollziehbar, ist entgegenzuhalten, daß die Beurteilung von Werken als Kunstwerke notwendigerweise eine Einzelentscheidung darstellt, die nicht ohne weiteres auf andere Sachverhalte übertragen werden kann (vgl. z.B. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 86/13/0008). Demzufolge hatte sich der Verwaltungsgerichtshof in zahlreichen Entscheidungen mit der Frage der künstlerischen Tätigkeit zu befassen (vgl. dazu insbesondere bei Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg, Einkommensteuerhandbuch2, S. 486 ff, Hofstätter-Reichel, Kommentar, Rz 18 ff zu § 22, und die dort angeführte Rechtsprechung). In diesen Einzelentscheidungen konnte anhand der in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze die Beurteilung des jeweiligen Sachverhaltes durch die Abgabenbehörden in nachvollziehbarer Weise überprüft werden. Der Beschwerdeführer übersieht insbesondere, daß der Hinweis auf ein umfassendes Kunstfach in der Rechtsprechung regelmäßig durch eine beispielhafte Aufzählung ergänzt wurde, ohne daß eine strenge Kategorisierung des jeweiligen Werkes verlangt wurde.
Auch der Auffassung des Beschwerdeführers, der Begriff der künstlerischen Tätigkeit sei anhand der Bestimmungen des Urheberrechtsgesetzes auszulegen, kann nicht gefolgt werden. Abgabenrechtliche Tatbestände sind grundsätzlich nach dem abgabenrechtlichen Bedeutungszusammenhang, nach dem Zweck des jeweiligen Abgabengesetzes und dem Inhalt der einschlägigen Einzelregelung auszulegen (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 92/16/0015). Daß eine Auslegung des abgabenrechtlichen Begriffes der künstlerischen Tätigkeit mit Hilfe der Bestimmungen des eine völlig andere Zielsetzung aufweisenden Urheberrechtsgesetzes geradezu ausgeschlossen ist, ergibt sich allein schon daraus, daß nach § 3 Abs. 1 UrhG ausdrücklich Werke des Kunstgewerbes - welche Tätigkeit der gewerblichen Tätigkeit zuzuordnen ist - zu den Werken der bildenden Künste im Sinne dieses Gesetzes zählen (vgl. auch das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 1320/68). Im Hinblick auf diese Bestimmung geht auch das Beschwerdevorbringen, wonach auch einfache Embleme dem Urheberrechtsschutz unterliegen, ins Leere.
Die vom Beschwerdeführer kritisierte Unterscheidung zwischen "reiner Kunst" einerseits und Gebrauchskunst, Kunstgewerbe, Kunsthandwerk und Gebrauchsgraphik andererseits folgt aus dem vom Gesetzgeber gebrauchten Begriff der künstlerischen Tätigkeit. Dabei übersieht der Beschwerdeführer, daß ein allfälliger Gebrauchszweck der Wertung als Kunstwerk nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht entgegensteht (vgl. die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom , 1553/73, und vom , 83/14/0043, 0052, 0053).
Schließlich geht auch der vom Beschwerdeführer angestellte Vergleich mit anderen im § 22 EStG 1972 angeführten freiberuflichen Tätigkeiten wie der schriftstellerischen Tätigkeit oder der Tätigkeit von Architekten oder "planenden Baumeistern" ins Leere, weil im Streitfall ausschließlich zu beurteilen ist, ob die Tätigkeit des Beschwerdeführers eine künstlerische im Sinne des § 22 Abs. 1 Z. 1 EStG 1972 ist.
Die belangte Behörde ist dabei auf Grund der vorgelegten Arbeiten sowohl aus eigener Anschauung als auch unter Bedachtnahme auf das von ihr eingeholte Sachverständigengutachten zu der Schlußfolgerung gelangt, daß die Arbeiten des Beschwerdeführers dem Kunstgewerbe zuzurechnen waren. Die Überprüfung dieser Beurteilung durch den Verwaltungsgerichtshof hat sich darauf zu beschränken, ob die Beweiswürdigung schlüssig ist, ob sie also insbesondere den Denkgesetzen und dem allgemeinen menschlichen Erfahrungsgut entspricht.
Der Beschwerdeführer erhebt Einwendungen gegen das Gutachten der Sachverständigenkommission sowohl in formaler als auch in sachlicher Hinsicht. Abgesehen davon, daß der Beschwerdeführer es unterlassen hat, seine Einwendungen bereits gegenüber der Abgabenbehörde vorzubringen, ist davon auszugehen, daß das Gutachten nur eines von mehreren der Abgabenbehörde zur Verfügung stehenden Beweismitteln war. Im Hinblick auf den Umstand, daß drei von vier sachverständigen Personen der näher begründeten Meinung waren, die vom Beschwerdeführer vorgelegten Arbeiten seien der Gebrauchsgraphik zuzuordnen, bestehen entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers keine Bedenken dagegen, daß der "Vorsitzende" der Kommission, offensichtlich ein rechtskundiger Beamter des Bundesministeriums für Unterricht, Kunst und Sport, an der Abstimmung der Sachverständigen nicht teilgenommen hat. Vom Beschwerdeführer wurde nicht dargelegt, zu welchem Zweck die belangte Behörde "Organisationsvorschriften" der Kommission hätte erörtern sollen. Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers haben die Sachverständigen insoweit, als sie den Arbeiten des Beschwerdeführers die hier maßgebliche eigenschöpferische künstlerische Leistung absprachen, nicht auf den urheberrechtlichen Begriff der "eigentümlichen geistigen Schöpfung" (§ 1 Abs. 1 UrhG) abgestellt, einen Begriff, der für die Beurteilung einer künstlerischen Tätigkeit im Sinne des § 22 Abs. 1 Z. 1 (lit. a) EStG 1972 nicht von Belang ist.
Die Beweiskraft eines Sachverständigengutachtens kann insbesondere durch den Nachweis erschüttert werden, daß es mit den Denkgesetzen oder den Erfahrungen des täglichen Lebens in Widerspruch steht. Demgegenüber bestehen die Einwendungen des Beschwerdeführers gegen das Gutachten im wesentlichen im Vorwurf, die von den Sachverständigen gezogenen Schlußfolgerungen seien nicht näher begründet und unvollständig. Dem Beschwerdeführer ist zwar zuzugestehen, daß die Schlußfolgerungen der Sachverständigen in verknappter Form dargestellt wurden, die Eignung des Gutachtens als Beweismittel im Zusammenhalt mit den beurteilten Arbeiten wird dadurch aber nicht entscheidend beeinträchtigt.
Soweit der Beschwerdeführer eine eingehende Auseinandersetzung der belangten Behörde mit dem Sachverständigengutachten vermißt, ist ihm zu entgegnen, daß die in knapper Formulierung gehaltene Beweiswürdigung der belangten Behörde durchaus schlüssig und nachvollziehbar ist. Eine Begründungslücke, die die Überprüfung des angefochtenen Bescheides auf die Rechtmäßigkeit seines Inhaltes hindert, liegt damit nicht vor.
2. "Nichtberücksichtigung" der gesamten Telefonkosten
Soweit sich der Beschwerdeführer in seinen Rechten "wegen Nichtberücksichtigung der gesamten Telefonkosten" beschwert erachtet, ist die Beschwerde unbegründet, weil seinem dementsprechenden Berufungsbegehren mit dem angefochtenen Bescheid vollinhaltlich Rechnung getragen worden ist.
3. Kosten einer "Studienreise"
Kosten einer Auslandsreise können nach ständiger Rechtsprechung nur dann als Betriebsausgaben berücksichtigt werden, wenn die Reise ausschließlich durch den Betrieb (durch den Beruf) veranlaßt ist und die Möglichkeit eines privaten Reisezwecks nahezu auszuschließen ist (vgl. z.B. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 91/13/0001, mit weiterem Hinweis).
Von der belangten Behörde wurde zutreffend darauf hingewiesen, daß der Beschwerdeführer den Beruf eines Gebrauchsgraphikers ausübt. Hingegen war er weder im Streitzeitraum noch in den davor liegenden Zeiträumen als Maler tätig. Nach den unbestrittenen Sachverhaltsfeststellungen der belangten Behörde hat der Beschwerdeführer weder von ihm geschaffene Bildwerke verkauft noch hat er - etwa durch Präsentation der Bilder in Ausstellungen - versucht, diese zu verkaufen. Die belangte Behörde ist daher zutreffend davon ausgegangen, daß der Beschwerdeführer - ungeachtet des Umstandes, daß er während der in Rede stehenden Reise entsprechend seinen Fähigkeiten tatsächlich Bildwerke geschaffen hat - nicht den (abgabenrechtlich relevanten) Beruf eines (Landschafts-)Malers ausgeübt hat. Da der Beschwerdeführer somit nicht als Maler freiberuflich tätig war, war die Voraussetzung einer Veranlassung der Kosten der Reise nach Mallorca durch einen Betrieb (durch einen Beruf) im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG 1972 von vornherein nicht gegeben.
4. Aufwendungen für Verlegung von Fliesen (1985)
Aufwendungen für die Wohnung des Steuerpflichtigen sind typische Haushaltsaufwendungen. Ihr Abzug bei der Ermittlung des Einkommens kommt daher grundsätzlich nicht in Betracht. Wird allerdings ein Raum der Wohnung ausschließlich für Erwerbszwecke verwendet, so sind die auf diesen Raum entfallenden Kosten Betriebsausgaben (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 81/14/0003 - 0005, mit weiterem Hinweis). Wird die Wohnung wie im Beschwerdefall nur zum geringeren Teil betrieblich genutzt, so wird - abgesehen von besonderen Verhältnissen wie im Falle der Ordination eines Arztes oder der Kanzlei eines Rechtsanwaltes - in der Regel davon auszugehen sein, daß Vorräume nicht überwiegend betrieblich genutzt werden (vgl. das zu seinem ähnlichen Sachverhalt ergangene Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 1268/61).
Den Akten des Verwaltungsverfahrens ist zu entnehmen, daß der betrieblich veranlaßte Teil der Kosten der Wohnung in einem bestimmten Prozentsatz - offenkundig nach dem Verhältnis der Nutzflächen - ermittelt wurde. Der Umstand, daß bei dieser Ermittlung die Berücksichtigung der Vorräume als betrieblich genutzter Wohnungsteil nicht in Betracht kam, hat aber entgegen der Auffassung der belangten Behörde nicht zur Folge, daß der auf die Vorräume entfallende Aufwand schon von vornherein aus dem Aufteilungsbetrag am Wohnungsaufwand auszuscheiden ist, denn es handelt sich bei dem Aufwand weder um einen solchen für die Einrichtung noch um einen Aufwand, der ausschließlich privat genutzten Räumen zuzurechnen ist. Er war daher bei der Feststellung des Aufteilungsbetrages, auf den der Aufteilungsschlüssel anzuwenden war, zu berücksichtigen. Die Beschwerde war daher insoweit berechtigt, als der Beschwerdeführer Kosten der Fliesenverlegungsarbeiten im Ausmaß von 25 % - diesen Prozentsatz hatte er im Abgabenverfahren außer Streit gestellt, während er in der Beschwerde (wiederum) von einem Prozentsatz von 27 % ausgeht - als Betriebsausgaben begehrte.
Soweit im angefochtenen Bescheid über Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer 1985 abgesprochen wurde, war er daher gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit aufzuheben. Im übrigen war die Beschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
Einen Antrag auf Aufwandersatz hat der Beschwerdeführer vor dem Verwaltungsgerichtshof nicht gestellt.