VwGH vom 11.07.1995, 91/13/0145

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde des Dr. H, Rechtsanwalt in W, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat I) vom 14. Mai 1991, Zl. 6/1-1245/89-07, 1050/90-07, 1059/91-07, betreffend Wiederaufnahme der Verfahren (Einkommensteuer 1982 bis 1986), Einkommensteuer 1982 bis 1987, Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1. Jänner 1984 und zum 1. Jänner 1986 sowie Vermögensteuer ab dem 1. Jänner 1985 und ab dem 1. Jänner 1986, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 4.565 S binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Der Beschwerdeführer ermittelt den Gewinn aus seiner Tätigkeit als Rechtsanwalt durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. Für die Jahre 1982 bis 1986 war bei ihm eine Prüfung der Aufzeichnungen nach § 151 BAO durchgeführt worden. Mit dem angefochtenen Bescheid wurde im wesentlichen seiner Berufung

Die Beschwerde richtet sich gegen den angefochtenen Bescheid, soweit er der Berufung nicht oder nur teilweise Folge gibt.

Die belangte Behörde lege die Verwaltungsakten vor und beantragte in ihrer Gegenschrift die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

1. KEINE AUFHEBUNG NACH § 307 ABS. 1 BAO:

Der Beschwerdeführer rügt als Verletzung von Verfahrensvorschriften, die belangte Behörde habe im Instanzenzug die Wiederaufnahme von Verfahren vorgenommen, die bereits durch rechtskräftige Bescheide abgeschlossen gewesen seien, habe aber entgegen der zwingenden Bestimmung des § 307 Abs. 1 BAO keinen dieser Vorbescheide aufgehoben.

Gemäß § 307 Abs. 1 BAO ist mit dem die Wiederaufnahme des Verfahrens bewilligenden oder verfügenden Bescheid unter gleichzeitiger Aufhebung des früheren Bescheides die das wiederaufgenommene Verfahren abschließende Sachentscheidung zu verbinden.

Der Beschwerdeführer unterliegt einem Rechtsirrtum, wenn er den verba legalia "unter gleichzeitiger Aufhebung des früheren Bescheides" den normativen Gehalt beimißt, es solle jeweils neben dem Wiederaufnahmebescheid (und dem neuen Sachbescheid) ein weiterer, selbständiger, die Aufhebung des alten Sachbescheides aussprechender Bescheid ergehen. Diese Aufhebung des jeweils früheren Sachbescheides ist nämlich bereits durch die Verfügung der Wiederaufnahme bewirkt.

Auf die Beschwerdeausführungen betreffend die Wiederaufnahme hinsichtlich Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1. Jänner 1983 sowie den entsprechenden Sachbescheid braucht nicht eingegangen zu werden, weil sie - der Berufung ist diesbezüglich mit dem angefochtenen Bescheid Folge gegeben worden - nicht vom Beschwerdepunkt umfaßt sind.

2. "ERGÄNZUNGSBESCHEID ZUR BERUFUNGSVORENTSCHEIDUNG":

Der Spruch der Berufungsvorentscheidung des Finanzamtes vom 17. Jänner 1990 lautete, daß über die Berufungen des Beschwerdeführers vom 10., 16., 23. und 30. Jänner 1989 betreffend Umsatzsteuer 1982 bis 1986 und Einkommensteuer 1982 bis 1987, Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1. Jänner 1983, 1984 und 1986 sowie Vermögensteuer zum 1. Jänner 1983, 1985 und 1986 entschieden werde. In dem als "Ergänzungsbescheid zur Berufungsvorentscheidung vom 17. Jänner 1990" überschriebenen Bescheid des Finanzamtes vom 30. Jänner 1990 wird ausgesprochen, daß über die Berufungen des Beschwerdeführers vom 10., 16., 23. und 30. Jänner 1989 gegen die Wiederaufnahmebescheide entschieden werde, indem die Berufung als unbegründet abgewiesen werde. Zur Begründung führt das Finanzamt aus, bei Ausfertigung der Berufungsvorentscheidung sei irrtümlich die Aufnahme der Wiederaufnahmebescheide in den Spruch der Entscheidung unterblieben; dies werde nunmehr unter Verweis auf die in der Berufungsvorentscheidung enthaltene Begründung nachgeholt.

In der Begründung des angefochtenen Bescheides (Seite 17) führt die belangte Behörde aus, der Beschwerdeführer habe den "Ergänzungsbescheid" mit Berufung bekämpft. Dieser Bescheid sei aber als Berufungsvorentscheidung betreffend die Berufungen gegen die Wiederaufnahmebescheide zu werten, sodaß die Berufung des Beschwerdeführers als Vorlageantrag qualifiziert werden müsse.

Dem Beschwerdevorbringen, daß das Finanzamt einen "Ergänzungsbescheid" nicht erlassen dürfe und mit dem angefochtenen Bescheid nicht über die Berufung gegen den Ergänzungsbescheid entschieden werde, ist entgegenzuhalten, daß es jedenfalls eine Verletzung subjektiver Rechte des Beschwerdeführers durch den ANGEFOCHTENEN BESCHEID der belangten Behörde - nur das kann aber Gegenstand des vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Verfahrens sein - nicht aufzeigt.

Mit seinem weiteren Beschwerdevorbringen (nachfolgende Punkte 3. - 11.) vermengt der Beschwerdeführer Einwendungen gegen die Sachverhaltsfeststellung der belangten Behörde mit solchen gegen die rechtliche Würdigung und vermischt bei letzteren wieder Bedenken gegen die Qualifizierung bestimmter Tatsachen als Wiederaufnahmegründe mit solchen gegen die Ermessensübung und gegen die in den Abgabenbescheiden vorgenommene Subsumtion.

3. WERBEGESCHENKE:

Für jedes der Streitjahre kürzte die belangte Behörde - wie bereits das Finanzamt, vgl. Tz 9 des BP-Berichtes - die unter dem Titel Werbung geltend gemachten Betriebsausgaben um den Betrag von 2.000 S. Zur Begründung führt sie aus, kleinere Sachgeschenke (zB Weinflaschen, Bonbonnieren, Spirituosen), die bei besonderen Gelegenheiten, wie Weihnachten und Neujahr, an Klienten, Kunden oder sonstige Geschäftsfreunde gegeben werden, seien wie auch die Kosten für die Bewirtung von Geschäftsfreunden durch die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Geschenkgebers bedingte Aufwendungen der Lebensführung. Die Aufwendungen des Beschwerdeführers für Weihnachtsgeschenke an das Personal der Rechtsabteilung der Bank B sowie für Rechtspfleger, Vollstrecker und sonstige Kontaktpersonen bei Firmen und für die Geschäftsfreundebewirtung seien daher nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Der Betriebsprüfer habe daher zu Recht den auf diese Aufwendungen entfallenden Teil des Werbeaufwandes nicht gewinnmindernd anerkannt.

In der Beschwerde wird hiezu lediglich vorgebracht, erstmals in der abgabenbehördlichen Prüfung für die Jahre 1982 bis 1986 sei es zu einem derartigen Ausscheiden von Werbekosten gekommen, sodaß ein Verstoß gegen eine jahrzehntelage Verwaltungspraxis vorliege, auf die der Beschwerdeführer vertrauen habe könne. Dem ist entgegenzuhalten, daß die Behörde im Grunde des Art. 18 Abs. 1 B-VG verpflichtet ist, von einer als gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung abzugehen; die Behörde ist nicht berechtigt, eine allfällige gesetzwidrige Praxis der Vergangenheit beizubehalten. Daß aber Zuwendungen an Geschäftsfreunde, wie das Schenken von Flaschenweinen, Sekt Bonbonnieren, etc, anläßlich des Weihnachtsfestes oder des Jahreswechsels zu nichtabzugsfähigen Repräsentationsaufwendungen führt, entspricht der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. die bei Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, § 20 Tz 26 zitierte hg. Judikatur). § 20 Abs. 1 Z. 3 EStG 1972 - in der für die Streitjahre geltenden Fassung - normiert ausdrücklich, daß Aufwendungen anläßlich der Bewirtung von Geschäftsfreunden nicht abzugsfähig sind. Im übrigen sei darauf verwiesen, daß der Beschwerdeführer gar nicht behauptet, bei vorangegangenen Prüfungen der Aufzeichnungen seien Aufwendungen der hier strittigen Art geprüft worden.

4. WIEDERAUFNAHME DES VERFAHRENS:

Die Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Einkommensteuer 1982 bis 1986 stützte die belangte Behörde auf folgende neu hervorgekommene Tatsachen:

Zur Ermessensübung wird im angefochtenen Bescheid ausgeführt, die Wiederaufnahmegründe hätten zu größeren Veränderungen der erklärten Gewinne geführt (insgesamt ca. 94.000 S). Es bestehe auch kein derartiges Mißverhältnis zu den Steuernachforderungen (über 1 Mio. S) - diese resultieren außer aus den Wiederaufnahmegründen im wesentlichen aus der vom Beschwerdeführer für alle Streitjahre unterlassenen gewinnerhöhenden Auflösung nicht bestimmungsgemäß verwendeter Investitionsrücklagen -, daß die Wiederaufnahme eine die Zweckmäßigkeit (§ 20 BAO) überwiegende Unbilligkeit darstellte. Mit Rücksicht auf das Prinzip der Rechtsrichtigkeit und das Gleichheitsgebot sei daher die Wiederaufnahme zu verfügen.

In der Beschwerde wird gegen die Ermessensübung zunächst vorgebracht, die Sozialversicherungsbeiträge seien irrtümlich im Jahr 1986 statt bei ihrem Abfluß im Jahr 1987 geltend gemacht worden. Daraus ergebe sich jedoch keine Abgabenverkürzung, sodaß diese Beiträge bei der Ermessenübung nicht berücksichtigt werden hätten dürfen. Der Beschwerdeführer verschweigt mit diesem Vorbringen, daß beim Einkommen, das er mit der am 3. Oktober 1988 eingereichten Einkommensteuererklärung 1987 bekanntgab, die strittigen Sozialversicherungsbeiträge bereits abgezogen waren, während das Finanzamt die Wiederaufnahme betreffend Einkommensteuer 1986 erst mit Bescheid vom 20. Dezember 1988 verfügt hat. Die Einwendung des Beschwerdeführers erweist sich daher als in keiner Weise stichhaltig. Im übrigen sei darauf verwiesen, daß nur das richtig ermittelte Jahreseinkommen ein Gradmesser der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ist und die Anwendung des progressiven Steuertarifs rechtfertigt. Wenn es auch nicht entscheidend darauf ankommt, so sei doch aufgezeigt, daß der Beschwerdeführer seine Tarifsituation übergeht: Aufgrund der Entwicklung seiner Jahreseinkommen erreichte der Beschwerdeführer im Jahre 1986 einen höheren Grenzsteuersatz als im Jahr 1987; entgegen der Behauptung des Beschwerdeführers hätte somit die (unrichtige) Absetzung der Sozialversicherungsbeiträge im Jahr 1986 selbst dann eine Verkürzung von Abgaben bewirkt, wenn der Beschwerdeführer denselben Betrag (zu Unrecht) nicht für 1987 (Jahr des Abflusses) geltend gemacht hätte.

Zum Wiederaufnahmegrund der nicht erfaßten betrieblichen Zinsen behauptet der Beschwerdeführer, diese Zinsen habe er ohnedies im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärt. Diese Behauptung erweist sich als aktenwidrig, die betreffenden Zinsen (Tz 17 des BP-Berichtes) waren im Einkommen nicht erfaßt.

Wenn der Beschwerdeführer behauptet, er habe bloß irrtümlich die Stundungszinsen betreffend Einkommensteuer für das Jahr 1984 als Betriebsausgaben abgesetzt, so tut er damit - entgegen seiner Ansicht - nicht dar, daß die in Tz 8 des BP-Berichtes dargestellte neu hervorgekommene Tatsache, daß derartige Aufwendungen gewinnmindernd berücksichtigt worden sind, kein "beachtlicher Wiederaufnahmegrund" sei.

Daß der Beschwerdeführer Investitionsrücklagen der Jahre 1978 bis 1982 weder bestimmungsgemäß verwendet noch gewinnerhöhend aufgelöst hat und deshalb in den Jahren 1982 bis 1986 eine Auflösung mit einem Zuschlag von 20% erfolgen mußte, hat die belangte Behörde entgegen dem Beschwerdevorbringen nicht als Wiederaufnahmegrund herangezogen.

Die in § 303 Abs. 4 BAO vorgesehene Ermessensübung wird nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes dann nicht zur Verfügung der Wiederaufnahme führen dürfen, wenn die steuerlichen Auswirkungen bloß geringfügig sind (vgl. hg. Erkenntnisse vom 21. Dezember 1989, 86/14/0180, und vom 25. März 1992, 90/13/0238). Eine Steueränderung von ca. 55.000 S hat der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 26. November 1991, 91/14/0179, nicht als geringfügig angesehen. Insbesondere im Hinblick auf die absolute Höhe der durch die Wiederaufnahmegründe bewirkten Gewinnerhöhungen von ca. 94.000 S (und die daraus resultierende Einkommensteuernachforderung von über 50.000 S) kann der Verwaltungsgerichtshof die Ermessensübung der belangten Behörde im gegenständlichen Fall nicht als rechtswidrig erkennen. Daran ändert nichts, daß die belangte Behörde dem Berufungsbegehren des Beschwerdeführers folgend die Bescheide, welche die amtswegige Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Umsatzsteuer 1982 bis 1986 verfügten, wegen der Geringfügigkeit der umsatzsteuerlichen Auswirkungen aufgehoben hat.

5. PRIVATANTEIL PKW:

Mit dem angefochtenen Bescheid nahm die belangte Behörde - wie bereits das Finanzamt - an, daß jeweils einer der beiden im Betriebsvermögen des Beschwerdeführers befindlichen Pkw zu 20% für private Zwecke verwendet worden sei. Auch wenn der Beschwerdeführer über einen weiteren Pkw verfüge, der sich im Privatvermögen befinde, widerspreche es der Erfahrung des täglichen Lebens, daß zwei im Betriebsvermögen des Rechtsanwaltes befindliche Kraftfahrzeuge - Fahrtenbücher seien für diese nicht geführt worden - ausschließlich betrieblich verwendet würden. Diese Beweiswürdigung erscheint dem Verwaltungsgerichtshof nicht als unschlüssig, sondern als der allgemeinen Lebenserfahrung entsprechend (vgl. das hg. Erkenntnis vom 25. April 1972, 2228/71).

Gegen die Schätzung der betragsmäßige Höhe des Privatanteiles hat sich der Beschwerdeführer im Verwaltungsverfahren nicht gewandt, das entsprechende Beschwerdevorbringen zeigt daher eine Verletzung von Verfahrensvorschriften nicht auf. Da dem Beschwerdeführer aufgrund des erstinstanzlichen Bescheides (und des Betriebsprüfungsberichtes) das Ergebnis der Schätzung bekannt war, wäre es seine Sache gewesen, entsprechende Einwendungen gegen die betragsmäßige Höhe zu erheben (vgl. hg. Erkenntnis vom 7. Juni 1989, 88/13/0015).

6. VERJÄHRUNG:

Im angefochtenen Bescheid wird dargelegt, die Bemessungsverjährung hinsichtlich Einkommensteuer 1982 sei durch die Erlassung des Einkommensteuerbescheides am 7. Dezember 1983 (sowie in der Folge durch die Erlassung der Berufungsvorentscheidung und die Prüfungshandlungen) gemäß § 209 Abs. 1 BAO unterbrochen worden, sodaß bei Verfügung der Wiederaufnahme und Erlassung des erstinstanzlichen geänderten Sachbescheides am 20. Dezember 1988 Verjährung nicht eingetreten sei. Ein Rechtsirrtum liegt diesen Ausführungen nicht zugrunde.

Rechtsirrig ist hingegen die Ansicht des Beschwerdeführers, die Zulässigkeit der gewinnerhöhenden Auflösung von in den Jahren 1978 bis 1982 gebildeten Investitionsrücklagen in den jeweiligen Folgejahren hänge in irgend einer Weise davon ab, ob hinsichtlich der Einkommensteuer der Jahre der Rücklagenbildung Verjährung eingetreten ist (vgl. hg. Erkenntnis vom 19. Mai 1993, 89/13/0199).

7. AFA UND RESTBUCHWERT DER BETRIEBSFAHRZEUGE:

Gemäß der Bestimmung des Abschnitt I Art. II Z. 2 AbgÄG 1982, BGBl. 570, hat die belangte Behörde für die zum Betriebsvermögen gehörenden Fahrzeuge (BMW und VW) zum 1. Jänner 1983 einen steuerlichen Buchwert ermittelt, für nachfolgende Zeiträume AfA nur insoweit berücksichtigt, als sie in diesem steuerlichen Buchwert Deckung gefunden hat und bei Verkauf der Fahrzeuge in der Differenz zwischen diesem steuerlichen Buchwert und der anerkannten AfA den Restbuchwert ermittelt. Der Beschwerdeführer bezeichnet diese Vorgangsweise zwar als gesetzwidrig, zeigt aber nicht auf, in welcher Weise gegen die zitierte, im vorliegenden Fall zur Anwendung kommende Bestimmung vorstoßen worden wäre. Auch dem Verwaltungsgerichthof ist ein derartiger Verstoß nicht erkennbar.

8. WERTPAPIERDECKUNG ISD § 14 ABS. 4 ESTG 1972:

Der Beschwerdeführer hat steuerfreie Beträge für künftige Abfertigungen iSd § 14 Abs. 5 EStG 1972 gebildet. Ins Leere geht seine Einwendung, die belangte Behörde hätte, weil eine ausreichende Wertpapierdeckung iSd § 14 Abs. 4 EStG 1972 bestanden habe, in den Streitjahren eine Gewinnzurechnung (30% des durch Wertpapiere nicht gedeckten Teiles des steuerfreien Betrages) nicht vornehmen dürfen: Der angefochtene Bescheid weicht nämlich ua darin vom erstinstanzlichen Bescheid ab, daß er eine derartige Gewinnerhöhung iSd § 14 Abs. 4

und 5 EStG 1972 nicht erfaßt.

9. ABZUGSFÄHIGKEIT DER STRAFE:

Auch wenn der Beschwerdeführer - wie er in der Beschwerde vorgibt - völlig schuldlos einer Verwaltungsübertretung nach § 103 Abs. 2 KFG 1967 (Unterlassung der Beantwortung einer Lenkeranfrage) schuldig erkannt worden und deshalb über ihn eine Geldstrafe von 1.500 S verhängt worden wäre, kann die Rechtsansicht der belangten Behörde, daß die Strafe im gegenständlichen Fall nicht durch den Betrieb veranlaßt ist, sondern in den Bereich der privaten Lebensführung gehört, nicht als rechtswidrig erkannt werden. In dem vom Beschwerdeführer zitierten hg. Erkenntnis vom 3. Juni 1986, 86/14/0061, welches die Bestrafung eines Baumeisters aufgrund der Ausführung eines Bauauftrages betraf, war die betriebliche Veranlassung hingegen gegeben.

10. EINKOMMENSTEUER 1987:

Die Prüfung der Aufzeichnungen gemäß § 151 BAO erstreckte sich nicht mehr auf das Jahr 1987, Kenntnisse aus der Prüfung berücksichtigte das Finanzamt aber bei der Veranlagung zur Einkommensteuer 1987. Bei Erlassung des Einkommensteuerbescheides 1987 wurde von der Abgabenerkärung dahingehend abgewichen, daß aus den Werbeaufwendungen ein Anteil von 2.000 S ausgeschieden, für einen zum Betriebsvermögen gehörenden Pkw ein Privatanteil 20% angenommen, der Erlös aus der Veräußerung eines anderen betrieblichen Pkw angesetzt und die 1983 gebildete Investitionsrücklage gewinnerhöhend aufgelöst wurde. Wenn in der Beschwerde gerügt wird, der angefochtene Bescheid enthalte keine gesetzmäßige Begründung für die Abweisung der die Einkommensteuer 1987 betreffenden Berufung, so ist darauf zu verweisen, daß die den Anteil privater Verwendung eines betrieblichen Fahrzeuges und die Werbeaufwendungen betreffenden Ausführungen im angefochtenen Bescheid alle Streitjahre betreffen. Gesonderte Ausführungen enthält der angefochtene Bescheid zum Gewinn aus der 1987 erfolgten Veräußerung eines Fahrzeuges aus dem Betriebsvermögen (Seite 26 des angefochtenen Bescheides) und zu der 1987 vorzunehmenden gewinnerhöhenden Auflösung der Investitionsrücklage 1983 (Seite 36 des angefochtenen Bescheides).

11. EINHEITSWERT DES BETRIEBSVERMÖGENS UND VERMÖGENSTEUER:

Mit dem angefochtenen Bescheid wurde im Instanzenzug der Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1. Jänner 1984 im Wege einer Wertfortschreibung nach § 21 Abs. 1 Z. 1 lit. c BewG neu festgestellt und zum 1. Jänner 1986 im Wege einer Hauptfeststellung nach § 20 Abs. 1 Z. 2 BewG festgestellt; weiters wurde mit dem angefochtenen Bescheid im Instanzenzug Vermögensteuer vorgeschrieben, und zwar ab dem 1. Jänner 1985 im Wege einer Nachveranlagung nach § 13 VStG und ab dem 1. Jänner 1986 im Wege einer Hauptveranlagung nach § 12 VStG.

Der Beschwerdeführer rügt, diese Feststellungen und Steuervorschreibungen seien vorgenommen worden, obwohl zu den Stichtagen 1. Jänner 1983 und 1986 rechtskräftige Bescheide vorgelegen seien und die Wiederaufnahme der Verfahren weder zulässig gewesen noch verfügt worden sei.

Der Beschwerdeführer übersieht dabei, daß gemäß § 193 Abs. 1 BAO ein Fortschreibungsbescheid zu erlassen ist, wenn - wie dies hier der Fall ist - die Voraussetzungen des § 21 BewG erfüllt sind. Einer Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Feststellung des Einheitswertes zu einem vorangegangenen Stichtag bedarf es dabei selbst dann nicht, wenn die Fortschreibung der Fehlerberichtigung dient (vgl. hg. Erkenntnisse vom 25. Februar 1991, 89/15/0064, und vom 17. Februar 1992, 90/15/0155). Auch die Zulässigkeit der Neuveranlagung zur Vermögensteuer zum 1. Jänner 1985 richtet sich ausschließlich nach den in § 13 VStG normierten Voraussetzungen, deren Vorliegen der Beschwerdeführer nicht bestreitet.

Was die gemäß § 20 BewG vorgenommene Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens zum Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Jänner 1986 und die Hauptveranlagung zur Vermögensteuer gemäß § 12 VStG für den mit diesem Zeitpunkt beginnenden Zeitraum betrifft, so erweist sich die Behauptung des Beschwerdeführers, es wären vor dem angefochtenen Bescheid bzw. den zugrundeliegenden erstinstanzlichen Bescheiden in derselben Sache bereits (rechtskräftige) Bescheide ergangen, als aktenwidrig.

Da der Beschwerdeführer durch den angefochtenen Bescheid somit nicht in seinen Rechten verletzt wird, war die Beschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der VO BGBl. 416/1994.