VwGH vom 04.12.2003, 2003/16/0097
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Dr. Fellner, Dr. Höfinger, Dr. Kail und Dr. Köller als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Siegl, über die Beschwerde des Jürgen B in M, vertreten durch Dr. Josef Thaler und Mag. Wilfried Huber, Rechtsanwälte in 6280 Zell am Ziller, Dorfplatz 10-11, gegen den Bescheid des Unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Innsbruck, vom , GZ RV/0312-I/02, betreffend Schenkungssteuer, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 381,90 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Mit Kaufvertrag vom erwarb der Beschwerdeführer die Liegenschaft EZ. 341 Grundbuch Ellmau. In Punkt XI der Vertragsurkunde räumte der Beschwerdeführer Irmgard P an der kaufgegenständlichen Liegenschaft mit dem darauf errichteten Wohnhaus einschließlich Garten das Fruchtgenussrecht ein. Gleichzeitig wurde bestimmt, dass der Beschwerdeführer trotz dieser Rechtseinräumung berechtigt bleibe, die Liegenschaft zu betreten und zu bewohnen. Nach Punkt XIV der Vertragsurkunde trägt der Käufer sämtliche mit der Errichtung, Vergebührung und grundbücherlichen Durchführung dieses Vertrages verbundenen Kosten, Steuern und Gebühren.
Mit Bescheid des Finanzamtes Innsbruck vom wurde dem Beschwerdeführer für die Einräumung des Fruchtgenussrechtes an Irmgard P Schenkungssteuer vorgeschrieben. Der Wert dieses Rechtes wurde entsprechend einer Nutzfläche von 90 m2 (das ist die Hälfte der gesamten Nutzfläche des Wohnhauses) nach einem Nutzwert von S 69,80 (= Richtwert für Tirol iS der Verordnung BGBl II Nr. 125/2001) pro m2 und Monat und einem Kapitalisierungsfaktor von 15, somit mit S 1,130.760,-- ermittelt. Die Schenkungssteuer wurde gemäß § 10 ErbStG dem Erwerb hinzugerechnet.
In der Berufung gegen diesen Bescheid wurde ausgeführt, es liege keine Schenkung vor, da die Einräumung des Fruchtgenussrechtes von einer Gegenleistung, nämlich der Betreuung des Beschwerdeführers im Krankheitsfall und der Besorgung des Haushalts, der Wohnung etc abhängig sei. Überdies könne der Beschwerdeführer das Gesamtobjekt weiterhin wie ein Eigentümer nutzen. Davon abgesehen sei die Vereinbarung über die Einräumung des Fruchtgenussrechtes ersatzlos aufgehoben worden. Der Widerruf der Schenkung sei erfolgt, bevor noch die Berechtigte das Fruchtgenussrecht habe ausüben können.
Gegen eine die Berufung als unbegründet abweisende Berufungsvorentscheidung wurde ein Vorlageantrag gestellt. In diesem Antrag wurde ausgeführt, das Eigentumsrecht des Beschwerdeführers an der Liegenschaft sei mit Beschluss des Bezirksgerichtes Kufstein vom im Grundbuch eingetragen worden. Das Fruchtgenussrecht für Irmgard P sei nicht eingetragen worden, weil bereits mit dem Grundbuchsgesuch dem Grundbuchsgericht mitgeteilt worden sei, dass die Vereinbarung über die Einräumung des Fruchtgenussrechtes wieder aufgehoben worden sei. Die Übergabe der Liegenschaft sei im Kaufvertrag mit spätestens vorgesehen gewesen. Tatsächlich sei die Übergabe der gesamten Liegenschaft erst Mitte November 2001 erfolgt. Es habe beim Beschwerdeführer keine Schenkungsabsicht bestanden. Das Fruchtgenussrecht sollte nur zu dem Zweck eingeräumt werden, Irmgard P. gegenüber allfälligen Rechtsnachfolgern des Beschwerdeführers abzusichern. Es habe der Wunsch bestanden, Irmgard P die Möglichkeit zu geben, dauerhaft im Hause bleiben zu können. Die Einräumung des Fruchtgenussrechtes sei an Gegenleistungen gebunden gewesen. Allein die Besorgung des Haushaltes und die Betreuung des Hauses sowie eine allfällige Betreuung des Beschwerdeführers im Krankheitsfalle sei mit weit mehr als S 6.282,-- monatlich zu bewerten. Überdies hätte der Beschwerdeführer nach dem Vertrag das Gesamtobjekt wie ein Eigentümer nutzen können.
Weiters wurde im Vorlageantrag ausgeführt, der Beschwerdeführer und Irmgard P seien Lebensgefährten gewesen. Bereits vor der Vertragsunterfertigung hätten sich Unstimmigkeiten eingestellt. Daher habe Irmgard P. den Vertrag erst am unterfertigt. In der Folge sei es im September 2001 zum endgültigen Zerwürfnis gekommen. Es sei zu Ausschreitungen, Ausfälligkeiten und schweren Beschimpfungen der Irmgard P. gekommen. Aus diesem Grund sei das Fruchtgenussrecht widerrufen worden, und zwar vor der Übernahme der Liegenschaft durch den Beschwerdeführer. Wenn der Vorgang als Schenkung angenommen werde, seien die Voraussetzungen für eine Erstattung der Steuer gegeben, weil das Verhalten der Irmgard P als grober Undank iS des § 948 ABGB zu beurteilen sei. Zur Wirksamkeit einer Schenkung wäre eine "wirkliche Übergabe" erforderlich gewesen. Bei Grundstücken stelle eine wirkliche Übergabe die tatsächliche körperliche Übergabe dar. Eine Übergabe an Irmgard P habe jedoch niemals stattgefunden. Auch eine Verbücherung des Fruchtgenussrechtes werde nicht mehr erfolgen.
Schließlich wandte sich der Beschwerdeführer gegen die Hinzurechnung der Schenkungssteuer zur Bemessungsgrundlage, da damit eine Steuer von der Steuer erhoben werde. Außerdem wurde geltend gemacht, dass die Bemessungsgrundlage des Fruchtgenussrechtes nicht höher als der Einheitswert der Liegenschaft (S 777.000,--) sein könne.
Von der Rechtsmittelbehörde wurde am festgestellt, dass Irmgard P an der Adresse E (das ist die streitgegenständliche Liegenschaft), mit zwei Telefonanschlüssen im elektronischen Telefonbuch vermerkt ist. Nach einem Aktenvermerk vom gab der Poststellenleiter des Postamtes Ellmau bekannt, dass der Beschwerdeführer und Irmgard P im Winter 2001/2002 in das Wohnhaus E eingezogen seien; spätestens seit Februar 2002 werde die Post an diese Adresse zugestellt. Beide seien im Wohnhaus laufend anzutreffen.
Auf eine entsprechende Anfrage gab das Gendarmeriepostenkommando Söll am bekannt, dass bei einer Erhebung an diesem Tag Irmgard P an der Anschrift E, in ihrer Wohnung im Erdgeschoß dieses Hauses angetroffen worden sei. Sie habe angegeben, dass sie seit Dezember 2001 mit Hauptwohnsitz hier wohne. Sie habe geglaubt, dass sie von ihrem Lebensgefährten, dem Beschwerdeführer, bereits längst angemeldet worden sei.
Nach Vorhalt des Erhebungsberichtes wurde vom Beschwerdeführer in einem Schriftsatz vom ausgeführt, während der Erhebung der Gendarmeriebeamten sei auch der Beschwerdeführer selbst im Wohnhaus anwesend gewesen und habe die Beamten beobachtet. Im Erdgeschoß befinde sich keine Wohnung, es seien umfangreiche Bauarbeiten im Gange. Die Arbeiten würden bei Abwesenheit des Beschwerdeführers fallweise von Irmgard P überwacht. Irmgard P habe ihren Hauptwohnsitz weiterhin in M. Weiters wurde ersucht, die Frist für eine ausführlichere Stellungnahme bis zum zu erstrecken. Eine solche Stellungnahme wurde offenkundig bis zur Erlassung des angefochtenen Bescheides nicht eingereicht.
Mit dem angefochtenen Bescheid wurde der Berufung "teilweise stattgegeben". Dabei wurde die Fälligkeit der - betragsmäßig unveränderten - Steuerschuld mit Ablauf eines Monats von der Zustellung des Berufungsbescheids bestimmt. Die belangte Behörde ging dabei davon aus, dass die Zuwendung eines Fruchtgenussrechts an einer Liegenschaft spätestens dann als ausgeführt zu betrachten ist, wenn der Berechtigte die Liegenschaft in Besitz nehme. Die Behörde nahm auf Grund der vorgenommenen Erhebungen durch die Gendarmerieorgane, beim Postamt Ellmau und auf Grund der Eintragungen im Telefonbuch als erwiesen an, dass die Lebensgemeinschaft zwischen dem Beschwerdeführer und Irmgard P. aufrecht sei und dass die Nutzungsberechtigte das in Rede stehende Wohnhaus im Dezember 2001 bezogen habe. Bei den dem entgegenstehenden Angaben des Beschwerdeführers handle es sich um bloße Schutzbehauptungen zur Steuervermeidung. Von einem Widerruf der Schenkung könne keine Rede sein. Daran könne auch nichts ändern, dass das Fruchtgenussrecht nicht verbüchert worden sei, wobei nicht zu übersehen sei, dass der Entschluss, von der Verbücherung des Fruchtgenussrechtes abzusehen, erst nach Erlassung des Schenkungssteuerbescheides vom gefasst worden sei.
Dem Vorbringen, es seien von der Fruchtgenussberechtigten Gegenleistungen zu erbringen gewesen, wurde von der belangten Behörde entgegengehalten, dass solche Gegenleistungen in der Vertragsurkunde nicht angeführt worden seien. Bei solchen Leistungen handle es sich bloß um ein der Zuwendung zugrundeliegendes - steuerrechtlich unbeachtliches - Motiv. Die Begründung eines Dienstverhältnisses sei nicht behauptet worden. Die Erbringung allfälliger Pflegeleistungen und die Führung des Haushaltes seien Leistungen im Rahmen des persönlichen Naheverhältnisses in einer Lebensgemeinschaft, die üblicherweise nicht honoriert würden.
Zur Hinzurechnung der Schenkungssteuer zur Bemessungsgrundlage wurde auf Punkt XIV der Vertragsurkunde verwiesen, wonach der Beschwerdeführer als Käufer sämtliche Kosten, Steuern und Gebühren übernommen habe. Da Irmgard P nach dem Bericht der Gendarmerieorgane vom arbeitslos sei und daher über keine Einkünfte verfüge, habe zumindest eine stillschweigende Übereinkunft darüber bestanden, dass diese keine Steuerbelastung tragen sollte.
Die Behandlung der gegen diesen Bescheid erhobenen Beschwerde wurde vom Verfassungsgerichtshof mit Beschluss vom , B 642/03, abgelehnt. In der Begründung dieses Beschlusses verwies der Verfassungsgerichtshof auf den rechtspolitischen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers und darauf, dass durch § 19 Abs 2 ErbStG die Bemessungsgrundlage für Grundstücke - in verfassungsrechtlich unbedenklicher Weise - an jene für Fahrnisgegenstände angenähert werde. Gleichzeitig wurde die Beschwerde dem Verwaltungsgerichtshof abgetreten.
Vor dem Verwaltungsgerichtshof erachtet sich der Beschwerdeführer durch die Vorschreibung einer Schenkungssteuer überhaupt sowie durch die Heranziehung der Schenkungssteuer zur Wertermittlung in seinen Rechten verletzt.
Die belangte Behörde erstattete eine Gegenschrift und legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Gemäß § 3 Abs 1 Z 2 ErbStG gilt als Schenkung iS des Gesetzes jede Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Gegenstand einer Schenkung bzw einer freigebigen Zuwendung kann dabei auch eine Dienstbarkeit sein (vgl z.B. das hg Erkenntnis vom , Zl 2001/16/0592).
In subjektiver Hinsicht ist es für die Annahme einer freigebigen Zuwendung erforderlich, dass der Zuwendende den Willen hat, den Bedachten auf seine Kosten zu bereichern, das heißt, diesem unentgeltlich etwas zuzuwenden, wobei für das Vorliegen des Bereicherungswillens die Verkehrsauffassung maßgeblich ist (vgl z.B. das hg Erkenntnis vom , Zlen 2000/16/0370, 0371, mwH). Der Wille des Zuwendenden zur Unentgeltlichkeit ist dann gegeben, wenn der Zuwendende in dem Bewusstsein handelt, zu der Vermögenshingabe weder rechtlich verpflichtet zu sein noch dafür eine mit seiner Leistung in einem synallagmatischen, konditionalen oder kausalen Zusammenhang stehende Gegenleistung zu erhalten (vgl Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band III, § 3 ErbStG, Rz 11, 5. Absatz mwH). Dabei kann der Bereicherungswille von der Abgabenbehörde aus dem Sachverhalt erschlossen werden (vgl z.B. das hg Erkenntnis vom , Zl 2000/16/0327).
Der Beschwerdeführer behauptet in der Beschwerdeschrift, die Einräumung des Fruchtgenussrechtes sei die Gegenleistung für Arbeiten in der in der Liegenschaft geführten Fremdenpension, für die Besorgung des Haushaltes und die Betreuung in einem Krankheitsfall. Diese Behauptung über die Führung einer Fremdenpension stellt ein im verwaltungsgerichtlichen Verfahren unbeachtliches neues Vorbringen dar.
Der Verwaltungsgerichtshof hat zum Wesen der Lebensgemeinschaft in einem ebenfalls zur Schenkungssteuer ergangenen Erkenntnis ausgeführt, dass davon gesprochen wird, wenn beide Lebensgefährten ihre ganze Kraft einsetzen, um einander beizustehen, jedenfalls eine Obsorge an den Tag legen, wie sie den Ehegatten durch Gesetz auferlegt ist (vgl das hg Erkenntnis vom , Zl 91/16/0086; zum Begriff der Lebensgemeinschaft vgl Stabentheiner in Rummel, ABGB I3, Rz 5 zu §§ 40-42 ABGB). Schließlich hat die belangte Behörde sich auch zutreffend auf das hg Erkenntnis vom , Zl 88/16/0003, berufen, wonach nach der für den Bereicherungswillen maßgebenden Verkehrsauffassung selbst (als Belohnung gedachte) Zuwendungen für Arbeitsleistungen und Dienste, die ohne Begründung eines Dienstverhältnisses vielfach durch nahestehende Personen (im Falle dieses Erkenntnisses: gute Freunde) verrichtet und üblicherweise nicht honoriert werden, den Tatbestand des § 3 Abs 1 Z 2 ErbStG verwirklichen. So kann auch die Besorgung des Haushalts und eine allfällige Betreuung im Krankheitsfalle durch den Lebensgefährten - wie sie im Beschwerdefall (ohne dementsprechende Beweisführung) behauptet wird - keine solche Gegenleistung darstellen, durch die die Unentgeltlichkeit der Zuwendung ausgeschlossen wird.
Der Beschwerdeführer vertritt weiters die Auffassung, es sei zu einer "wirklichen Übergabe" des Gegenstandes der Zuwendung nicht gekommen, weil die Fruchtgenussvereinbarung vorher aufgehoben worden sei. Die bloße Anwesenheit der Irmgard P. auf der Liegenschaft könne nicht als Übergabe gewertet werden. Hiezu ist zunächst darauf zu verweisen, dass die belangte Behörde zutreffend davon ausgegangen ist, dass die Ausführung der Zuwendung des Fruchtgenusses im Beschwerdefall jedenfalls mit der Übernahme der Wohnung im Dezember 2001 erfolgt ist. Die von der belangten Behörde auf Grund der von ihr aufgenommenen Beweise gezogene Folgerung, die Lebensgemeinschaft des Beschwerdeführers mit Irmgard P. sei entgegen seinen Behauptungen aufrecht und das erworbene Haus sei im Dezember 2001 von den Lebensgefährten bezogen worden, ist schlüssig und entspricht den Denkgesetzen. Eine Verletzung von Verfahrensvorschriften dadurch, dass die Abgabenbehörde nach den Erhebungen durch die Gendarmerieorgane Irmgard P nicht selbst befragt hat, liegt nicht vor, da der Beschwerdeführer nach Vorhalt dieses Beweisergebnisses keinen dementsprechenden Beweisantrag gestellt hat.
Soweit vom Beschwerdeführer gerügt wird, die Behörde habe nicht berücksichtigt, dass das Fruchtgenussrecht nicht grundbücherlich einverleibt worden ist, ist ihm entgegenzuhalten, dass es für die Besteuerung eines Gebrauchsrechts an einer unbeweglichen Sache nicht maßgeblich ist, ob dieses Recht im Grundbuch eingetragen worden ist oder nicht (vgl z.B. Zl 2002/16/0124).
Erstmals in der Berufung gegen den Schenkungssteuerbescheid wurde die Behauptung aufgestellt, dass es zu einem Widerruf der Schenkung gekommen ist. Die näheren Umstände wie Zeitpunkt und Form der Widerrufserklärung wurden nicht dargestellt. Ausdrücklich wurde vom Beschwerdeführer eingeräumt, dass eine schriftliche Widerrufserklärung nicht vorgelegen ist. Im Vorlageantrag wurde sodann behauptet, auf Grund von Ausschreitungen der Irmgard P gegen den Beschwerdeführer sei es zum Widerruf gekommen. Auf der Grundlage der durchgeführten Erhebungen ist die belangte Behörde demgegenüber in ihrer Beweiswürdigung schlüssig davon ausgegangen, dass es zu einem Widerruf der Zuwendung nicht gekommen ist. Die Berufung des Beschwerdeführers auf § 33 lit a ErbStG, wonach die Steuer zu erstatten ist, wenn und soweit eine Schenkung widerrufen wurde, geht daher ins Leere. Es erübrigte sich damit auch eine Auseinandersetzung mit dem Vorbringen in der Beschwerdeschrift, das Verhalten der Irmgard P sei als grober Undank iS des § 948 ABGB zu beurteilen.
Zu dem mit dem Vorlageantrag vorgelegten, an das Grundbuchsgericht gerichteten Schriftsatz vom , wonach die Vereinbarung über die Einräumung des Fruchtgenussrechtes wieder aufgehoben worden sei, ist zur Klarstellung festzuhalten, dass die Aufhebung einer Schenkung an sich - anders als etwa im Grunderwerbsteuerrecht die Aufhebung eines Erwerbsvorganges - die Schenkungssteuerpflicht nicht berührt.
Soweit sich der Beschwerdeführer schließlich gegen die Zurechnung der Schenkungssteuer zur Bemessungsgrundlage wendet, ist er auf § 10 Satz 2 ErbStG zu verweisen. Aus dieser Bestimmung ergibt sich, dass die Übernahme der Schenkungssteuer durch den Geschenkgeber als weitere Schenkung, nämlich als Schenkung der Schenkungssteuer an den Bedachten gilt. Die Bereicherung, die der Beschenkte in solchen Fällen erfährt, setzt sich also aus der Schenkung und der geschenkten Steuersumme zusammen (vgl das hg Erkenntnis vom , Zlen 98/16/0205-0207).
Im Beschwerdefall hat der Beschwerdeführer sich als Käufer im Punkt XIV der Vertragsurkunde verpflichtet, sämtliche mit der Errichtung, Vergebührung und bücherlichen Durchführung dieses Vertrages verbundenen Kosten, Steuern und Gebühren zu tragen. Dass sich dieser Punkt nicht nur auf die in der Vertragsurkunde enthaltene Kaufvereinbarung, sondern auch auf die im Punkt XI vereinbarte Einräumung des Fruchtgenussrechtes bezogen hat, erscheint schlüssig. Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers kann diesem Punkt XIV und dem gesamten Aufbau der Vertragsurkunde nicht entnommen werden, dass sich die Übernahme der Kosten und Abgaben nur auf das in der Urkunde vereinbarte Kaufgeschäft bezogen hat.
Soweit der Beschwerdeführer eine "Verletzung des verfassungsgesetzlich gewährleisteten Rechtes auf ein faires Verfahren" rügt, ist er darauf hinzuweisen, dass der Verwaltungsgerichtshof für eine derartige Beurteilung nicht zuständig ist. Sollte der Beschwerdeführer sich mit seinem Vorbringen auf Art 6 Abs 1 EMRK bezogen haben, ist ihm entgegenzuhalten, dass Abgabenansprüche nicht zu den zivilrechtlichen Ansprüchen und Verpflichtungen iS dieser Bestimmung zählen.
Die Beschwerde erweist sich daher zur Gänze als unbegründet, sodass sie gemäß § 42 Abs 1 VwGG abzuweisen war.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl II Nr 333/2003.
Wien, am