VwGH vom 16.11.2006, 2002/14/0010
Beachte
Miterledigung (miterledigt bzw zur gemeinsamen Entscheidung verbunden):
2002/14/0122
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Fuchs, Dr. Zorn und Dr. Robl als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Pfau, über die Beschwerde des 1. MH und 2. GH, beide in W und vertreten durch Dr. Walter Breitwieser und Mag. Paul Max Breitwieser, Rechtsanwälte in 4600 Wels, Maria-Theresien-Straße 6, gegen die Bescheide der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich vom , Zl. RV 1386/1-10/2001 (Erstbeschwerdeführer), und Zl. RV 1387/1-10/2001 (Zweitbeschwerdeführer), betreffend Haftung für Abgabenschuldigkeiten gemäß §§ 9 und 80 BAO, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführer haben dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 712,30 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Mehrbegehren wird abgewiesen.
Begründung
Über das Vermögen der H GmbH wurde mit Beschluss des Landesgerichtes Wels vom das Konkursverfahren eröffnet.
Ende März 2000 wurde eine bei der H GmbH durchgeführte abgabenbehördliche Prüfung abgeschlossen, bei welcher es zu beträchtlichen Nachforderungen kam.
Im Konkursverfahren meldeten die Gläubiger Forderungen im Gesamtbetrag von ca. 3,3 Mio. S an, davon war die Republik Österreich hinsichtlich aushaftender Abgabenverbindlichkeiten mit rund S 1,6 Mio. der größte Gläubiger.
Nach einer Besprechung am wurde in der Folge am die Zustimmung des Finanzamtes zu dem von der H GmbH angestrebten Zwangsausgleich mit einer Quote von 40 % signalisiert.
Am erließ das Finanzamt gegenüber dem Erst- und Zweitbeschwerdeführer, welche die H GmbH seit als gemeinsam vertretungsbefugte Geschäftsführer vertreten hatten, jeweils einen Haftungsbescheid, in welchem sie unter Berücksichtigung der in Aussicht gestellten Quote von 40 % jeweils im Ausmaß von 60 % für die aushaftenden Abgabenschuldigkeiten der H GmbH zur Haftung herangezogen wurden. Die Beschwerdeführer erhoben dagegen jeweils Berufung.
Am wurde der beantragte Zwangsausgleich mit einer Quote von 40 % mit Zustimmung u.a. der Finanzbehörde angenommen.
Mit Beschluss des Landesgerichtes Wels vom wurde der Konkurs nach rechtskräftiger Bestätigung des angenommenen Zwangsausgleiches aufgehoben.
Mit dem angefochtenen Bescheid wurde den gegen die Haftungsbescheide erhobenen Berufungen der Beschwerdeführer insofern teilweise Folge gegeben, als die Haftungsinanspruchnahme der Höhe nach eingeschränkt wurde, im Übrigen wurden die Berufungen aber abgewiesen. Begründend wies die belangte Behörde darauf hin, dass die Uneinbringlichkeit der haftungsgegenständlichen Abgaben bei der Primärschuldnerin auf Grund des rechtskräftig bestätigten Zwangsausgleiches feststehe. Es treffe zu, dass im Zeitpunkt der Konkurseröffnung am Abgabenkonto der Gesellschaft nur ein Rückstand in Höhe von rund S 290.000,-- bestanden habe. Der Großteil der haftungsgegenständlichen Abgaben sei erst im Zuge der in diesem Zeitpunkt bereits laufenden, aber erst am abgeschlossenen Betriebsprüfung festgestellt und im Anschluss daran vorgeschrieben worden. Dabei sei u.a. festgestellt worden, dass im gesamten Prüfungs- und Nachschauzeitraum keine Straßenbenützungsabgabe entrichtet worden sei. Diese Abgabe gehöre zu den Selbstbemessungsabgaben, die der Abgabenschuldner, soweit er nicht die Jahressteuer wähle, monatlich selbst zu berechnen und dem Finanzamt mit einer Abgabenerklärung anzumelden und zum gesetzlichen Fälligkeitstermin zu entrichten habe. Der Hinweis darauf, die Beschwerdeführer seien von der steuerlichen Vertreterin der Primärschuldnerin nicht darauf aufmerksam gemacht worden, dass sie eine Straßenbenützungsabgabe zu entrichten hätten, vermöge sie nicht zu entschuldigen. Wer eine unternehmerische Tätigkeit ausübe, habe sich über die daraus resultierenden abgabenrechtlichen Pflichten zu erkundigen. Rechtsunkenntnis vermöge den Vertreter nicht zu exkulpieren. Nur in dem Fall, dass dem Geschäftsführer vom steuerlichen Vertreter der Gesellschaft in voller Kenntnis des richtigen Sachverhaltes eine unrichtige Rechtsauskunft erteilt werde, treffe ihn kein Verschulden. Dass von der steuerlichen Vertreterin der Gesellschaft den Beschwerdeführern eine unrichtige Rechtsauskunft dahingehend erteilt worden sei, dass keine Straßenbenützungsabgabe zu entrichten sei, sei nicht behauptet worden. Die haftungsgegenständliche Kapitalertragsteuer sei auf eine anlässlich der Betriebsprüfung festgestellte verdeckte Gewinnausschüttung betreffend die Jahre 1996 bis 1998 zurückzuführen. Von der Primärschuldnerin seien für einen Gesellschafter über das Verrechnungskonto laufend Rechnungen bezahlt bzw. Entnahmen gebucht worden, sodass sich der Saldo ständig erhöht habe. Auf Grund der wirtschaftlichen Lage des Gesellschafters habe mit keiner Rückzahlung gerechnet werden können, sodass ein "unechtes Darlehen" vorgelegen sei, das als kapitalertragsteuerpflichtige verdeckte Gewinnausschüttung zu werten gewesen sei. Für das Haftungsverfahren sei von der Rechtsrichtigkeit der Kapitalertragsteuervorschreibung ebenso auszugehen wie von der Richtigkeit der ihrem Entstehen zu Grunde gelegten verdeckten Gewinnausschüttung. Dass eine verdeckte Gewinnausschüttung zumindest bedingt vorsätzliches Handeln der Gesellschaftsorgane voraussetze, habe der Verwaltungsgerichtshof bereits wiederholt festgestellt. Die den Beschwerdeführern zur Last fallende schuldhafte Pflichtverletzung liege daher darin, dass die aus der Gewährung des "unechten Darlehens" resultierende Kapitalertragsteuer nicht einbehalten, beim Finanzamt nicht angemeldet und nicht entrichtet worden sei. Verdeckte Gewinnausschüttungen gehörten zu den sonstigen Bezügen aus Gesellschaftsrechten im Sinne des § 93 Abs. 2 Z. 1 lit. a EStG 1988 und seien binnen einer Woche ab Zufließen der Kapitalerträge abzuführen. Das Zufließen richte sich nach § 19 Abs. 1 EStG 1988. Demnach seien Einnahmen in jenem Kalenderjahr bezogen, in dem sie zugeflossen seien. Die Kapitalertragsteuer für die Jahre 1996 bis 1998 sei daher zur Gänze vor Konkurseröffnung fällig gewesen. Die erst nach Konkurseröffnung erfolgte Vorschreibung ändere daran nichts. Bei Selbstbemessungsabgaben komme es immer darauf an, wann diese bei Beachtung der abgabenrechtlichen Vorschriften zu entrichten gewesen wären. Maßgebend sei immer der Zeitpunkt ihrer Fälligkeit, unabhängig davon, ob und wann die Abgabe bescheidmäßig festgesetzt werde. Die in der Berufung angesprochene Umsatzsteuer für Jänner 2000 sei wegen der Vorverlegung des Fälligkeitstermins gemäß § 21 Abs. 1a UStG bereits am und somit vor Konkurseröffnung fällig gewesen.
Breiten Raum hätten die steuerlichen Vertreter der Beschwerdeführer sowohl in der Berufung als auch im Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz der Frage gewidmet, ob angesichts des im Insolvenzverfahren der Primärschuldnerin abgeschlossenen Zwangsausgleiches die Haftungsinanspruchnahme rechtens sei. Der dabei zum Ausdruck gebrachten Ansicht, dass bei einer Zustimmung des Finanzamtes zum Zwangsausgleichsvorschlag der Primärschuldnerin eine Haftungsinanspruchnahme des Geschäftsführers nicht mehr zulässig wäre, könne aus folgenden Gründen nicht gefolgt werden: Gemäß § 156 Abs. 1 KO werde durch den rechtskräftig bestätigten Ausgleich der Gemeinschuldner von der Verbindlichkeit befreit, seinen Gläubigern den Ausfall, den sie erleiden, nachträglich zu ersetzen oder für die sonst gewährte Begünstigung nachträglich aufzukommen, gleichviel, ob sie am Konkursverfahren oder an der Abstimmung über den Ausgleich teilgenommen oder gegen den Ausgleich gestimmt hätten oder ob ihnen ein Stimmrecht überhaupt nicht gewährt worden sei. Die Rechte der Konkursgläubiger gegen Bürgen oder Mitschuldner des Gemeinschuldners sowie gegen Rückgriffsverpflichtete könnten gemäß § 151 KO ohne ausdrückliche Zustimmung der Berechtigten durch den Ausgleich nicht beschränkt werden. Nach der Bestimmung des § 156 Abs. 1 KO träten die Rechtswirkungen eines rechtskräftig bestätigten Zwangsausgleiches unabhängig davon ein, ob ein Gläubiger für oder gegen den Ausgleich gestimmt habe. Dem Stimmverhalten komme daher schon für die restschuldbefreiende Wirkung des Ausgleiches für die Primärschuldnerin keine Bedeutung zu. Dies spreche dagegen, dem Stimmverhalten des Gläubigers eine weitergehende Bedeutung dahingehend zuzumessen, dass bei einer Zustimmung zum Zwangsausgleichsvorschlag der Gläubiger gleichzeitig auf seine Rechte gegenüber Bürgen und Mitschuldner verzichte. Dies stünde auch im Widerspruch zu § 151 KO, fordere doch diese Bestimmung eine ausdrückliche Zustimmung des Berechtigten. Auch wäre diese Bestimmung überflüssig, wenn schon die Zustimmung des Gläubigers zum Zwangsausgleichsvorschlag mit einem Verzicht auf die Rechte gegenüber Bürgern und Mitschuldnern verbunden wäre. Dass vom Finanzamt eine ausdrückliche Zustimmung im Sinne des § 151 KO erklärt worden sei, sei weder aktenkundig noch sei dies von den Beschwerdeführern behauptet worden. Im Zeitpunkt der Besprechungen mit dem Finanzamt betreffend die Höhe der geforderten Zwangsausgleichsquote sei noch kein Haftungsbescheid ergangen. Vom Finanzamt sei auch nicht erklärt worden, dass auf die Geltendmachung der Geschäftsführerhaftung verzichtet werde.
Im "Vorlageantrag" hätten die Beschwerdeführer ausgeführt, dass sie die Feststellung des Finanzamtes, es sei kein Haftungsbescheid erlassen worden, nur so hätten auffassen können, dass vom Finanzamt dem Zwangsausgleich zugestimmt werde und kein Haftungsbescheid ergehen werde. Die Unrichtigkeit dieser Annahme hätte - so die belangte Behörde weiter im angefochtenen Bescheid - den Beschwerdeführern spätestens mit Zustellung des Haftungsbescheides am bewusst werden müssen. Die Zwangsausgleichstagsatzung habe erst drei Monate später stattgefunden. Insgesamt gesehen stehe der rechtskräftig bestätigte Zwangsausgleich der Primärschuldnerin der Haftungsinanspruchnahme der Beschwerdeführer nicht entgegen. Es seien auch keine berechtigten Gründe dargetan worden, warum die Beschwerdeführer den abgabenrechtlichen Erklärungs- und Zahlungspflichten nicht hätten nachkommen können, sodass von einer schuldhaften Pflichtverletzung im Sinne des § 9 BAO auszugehen gewesen sei. Auf die die Beschwerdeführer im Haftungsverfahren treffende qualifizierte Behauptungs- und Konkretisierungspflicht habe bereits das Finanzamt in der eingehend begründeten Berufungsvorentscheidung hingewiesen. Im Falle des Vorliegens einer schuldhaften Pflichtverletzung spreche eine Vermutung für die Verursachung der Uneinbringlichkeit der Abgaben durch die Pflichtverletzung und den Rechtswidrigkeitszusammenhang. Es seien keinerlei Gründe vorgebracht worden, die Anhaltspunkte für den Ausschluss des Kausal- bzw. des Rechtswidrigkeitszusammenhanges bieten würden. Solche seien auch nicht aktenkundig. Die Geltendmachung der Haftung stelle die letzte Möglichkeit zur Durchsetzung des Abgabenanspruches dar. Die Beschwerdeführer seien erst 28 (Erstbeschwerdeführer) bzw. 31 (Zweitbeschwerdeführer) Jahre alt und wären daher noch über Jahrzehnte erwerbsfähig. Es könne somit nicht von vornherein davon ausgegangen werden, dass die Haftungsschuld bei den Haftungspflichtigen zur Gänze uneinbringlich sein werde, vielmehr erscheine es durchaus realistisch, zumindest einen Teilbetrag der bei der Primärschuldnerin uneinbringlichen Abgaben im Haftungsweg doch noch zu erhalten. Da beide Geschäftsführer gemeinsam vertretungsbefugt, damit beide zur Wahrnehmung der abgabenrechtlichen Pflichten verantwortlich gewesen seien und diese Verantwortung auch von beiden wahrgenommen worden sei, seien auch beide zur Haftung herangezogen worden. Dies sei auch zur Steigerung des Einbringungserfolges der Geschäftsführerhaftung zweckmäßig gewesen.
Der Einwand, die Geltendmachung der Haftung widerspreche angesichts der Einigung mit dem Finanzamt über die Höhe der Zwangsausgleichsquote dem Grundsatz von Treu und Glauben, sei unberechtigt. Unter dem Grundsatz von Treu und Glauben verstehe man, dass jeder, der am Rechtsleben teilnehme, zu seinem Wort und Verhalten zu stehen habe und sich nicht ohne triftigen Grund zum Widerspruch zu dem setzen dürfe, was er früher vertreten habe und worauf andere vertraut hätten. Dass die Zustimmung des Finanzamtes zum Zwangsausgleichsvorschlag nicht automatisch zu einem Verzicht auf die Geltendmachung der Geschäftsführerhaftung führe, sei bereits eingehend dargelegt worden. Eine Zusage des Finanzamtes, auf die Haftungsinanspruchnahme bei Erzielung einer bestimmten Zwangsausgleichsquote zu verzichten, habe es nicht gegeben. Das Vorliegen einer solchen ausdrücklichen Zusage sei auch nicht behauptet worden. Eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben liege daher nicht vor.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die dagegen erhobene Beschwerde erwogen:
Die Beschwerdeführer weisen zunächst darauf hin, dass ihnen eine Verständigung über die "Vorverlegung des Fälligkeitstermines gemäß § 21 Abs. 1a UStG" nicht zugegangen sei. Damit zeigen sie - abgesehen davon, dass eine solche Verständigung im Gesetz nicht vorgesehen ist - eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aus folgenden Gründen nicht auf: Die Beschwerdeführer führen auch aus, dass die "Ust.-Sondervorauszahlung 1999" mit dem im Haftungsbescheid aufscheinenden Betrag am bezahlt worden sei. Die belangte Behörde räumt die Bezahlung eines entsprechenden Betrages zum genannten Zeitpunkt in der Gegenschrift auch ein, verweist aber darauf, dass die Zahlung mangels Verrechnungsweisung auf den ältesten Rückstand verbucht worden sei. Aus dieser sich im Hinblick auf § 214 BAO nicht als rechtswidrig zu erkennenden Verrechnung ergibt sich hinsichtlich der Umsatzsteuersondervorauszahlung deren insofern unterlassene Entrichtung und in weiterer Folge ex lege die Fälligkeit der Umsatzsteuervorauszahlung unter anderem für Jänner 2000 mit (anstelle von ) und somit entgegen der Annahme der Beschwerdeführer für einen Zeitpunkt vor Konkurseröffnung.
Die Beschwerdeführer rügen weiters, dass vom Finanzamt unter anderem aus dem Umstand der nicht gänzlich einbezahlten Stammeinlagen eine verdeckte Gewinnausschüttung abgeleitet worden wäre. Dazu ist darauf hinzuweisen, dass entgegen dem Beschwerdevorbringen im angefochtenen Bescheid eine darauf zurückzuführende Kapitalertragsteuer nicht enthalten ist, weil der diesbezüglich erhobenen Berufung bereits vor Erlassung des erstinstanzlichen Haftungsbescheides Folge gegeben worden ist.
Hinsichtlich Kapitalertragsteuer für weitere verdeckte Ausschüttungen rügen die Beschwerdeführer, eine Verletzung der Verpflichtung, Kapitalertragsteuer einzubehalten, könne ihnen nur angelastet werden, wenn sie Entnahmen eines Gesellschafters zu Lasten des Verrechnungskontos sowie eine weitere Vorteilszuwendung bereits in den Jahren 1996 bis 1998 hätten erkennen können bzw. müssen.
Unter Berücksichtigung des Umstandes, dass subjektive Voraussetzung einer verdeckten Ausschüttung eine auf Vorteilsgewährung an einen Gesellschafter gerichtete Willensentscheidung der Körperschaft ist, wurde den Beschwerdeführern als gemeinsam vertretungsbefugten Geschäftsführern und damit zur Willensbildung der Gesellschaft berufenen Personen genau dieser Vorwurf im Zusammenhang mit der Beurteilung des angenommenen Sachverhaltes als verdeckte Ausschüttung gemacht. Von den Beschwerdeführern wurde dagegen aber ungeachtet der ihnen diesbezüglich durch § 248 BAO eingeräumten Möglichkeit keine Berufung erhoben. Im Übrigen können aber Einwendungen gegen die Richtigkeit der Abgabenfestsetzung nicht mit Erfolg im Verfahren gegen den Haftungsbescheid erhoben werden (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom , 2003/15/0125).
Hinsichtlich der Straßenbenützungsabgabe für 1995 rügen die Beschwerdeführer, dass im Hinblick auf den Umstand, dass sie erst am zu gemeinsam vertretungsbefugten Geschäftsführern bestellt worden seien, keine aliquote Kürzung auf den Zeitraum 7.2. bis erfolgt sei. Die Rüge ist deswegen unberechtigt, weil Fälligkeitstag sowohl der Jahresabgabe wie auch der allenfalls monatlich selbst zu berechnenden Abgabe gemäß § 5 Abs. 1 StraBAG der 15. Februar (für das laufende Jahr oder den Jänner eines Jahres) ist.
Ebenfalls keine Rechtwidrigkeit zeigen die Beschwerdeführer mit ihrer Ansicht auf, vom Finanzamt wäre am ein Schuldnachlass von 60 % gewährt worden. Die belangte Behörde übersehe mit ihren Ausführungen, wonach unter Hinweis auf § 151 KO ein zustande gekommener Ausgleich nicht in die Rechte des Gläubigers gegenüber bestehenden Mitschuldnern eingreife, dass im vorliegenden Fall eine "ausdrückliche Zustimmung des Gläubigers" vorliege.
Zutreffend hat die belangte Behörde zum Ausdruck gebracht, dass unter einer Zustimmung zum Zwangsausgleich nicht gleichzeitig die ausdrückliche Zustimmung im Sinne des § 151 KO verstanden werden kann. Nach § 151 KO können die Rechte der Konkursgläubiger gegen Bürgen oder Mitschuldner des Gemeinschuldners sowie gegen Rückgriffsverpflichtete ohne ausdrückliche Zustimmung der Berechtigten durch den Ausgleich nicht beschränkt werden. Dieser Bestimmung kann nur die Bedeutung beigemessen werden, dass sich die darin erwähnte ausdrückliche Zustimmung auf die Beschränkung der Rechte der Konkursgläubiger gegenüber Bürgen oder Mitschuldner beziehen muss. Die Zustimmung zum Zwangsausgleich erfolgte jedoch gegenüber der gemeinschuldnerischen GmbH.
Wenngleich es zulässig sein kann, dass der Ausgleichsvorschlag eine Bestimmung enthält, laut der sämtliche Gläubiger auf ihre Ansprüche, sofern sie die Ausgleichsquote übersteigen, auch gegenüber dem Geschäftsführer verzichten (vgl. den Sachverhalt, wie er dem , SZ 40/121, zu Grunde lag), behaupten die Beschwerdeführer nicht, dass die Finanzbehörde gegenständlich einem solchen Ausgleichsvorschlag zugestimmt hätte. Aus diesem Grund ist eine abschließende Beurteilung der Frage, ob und inwieweit ein solcher "Verzicht" des Abgabengläubigers auf die Inanspruchnahme eines Haftenden rechtlich überhaupt wirksam wäre, entbehrlich.
Die Auffassung der Beschwerdeführer, eine Zustimmung zum Zwangsausgleich bedeute einen Verzicht auf eine Inanspruchnahme der Haftenden (oder potentiell Haftungspflichtigen), sodass die vertretungsbefugten Geschäftsführer nach dem Grundsatz von Treu und Glauben darauf hätten vertrauen dürfen, dass "im gleichen Umfang auch ihre Haftung obsolet geworden ist", teilt der Verwaltungsgerichtshof nicht. Zutreffend hat die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid darauf hingewiesen, dass der Grundsatz von Treu und Glauben bedeutet, dass jeder, der am Rechtsleben teilnimmt, zu seinem Wort und seinem Verhalten zu stehen hat und sich nicht ohne triftigen Grund in Widerspruch zu dem setzen darf, was er früher vertreten hat und worauf andere vertraut haben (vgl zB Ritz, BAO-Kommentar2, § 114, Rz 6).
Soweit die Beschwerdeführer in der Beschwerde die Akzessorietät der Haftung des Vertreters ansprechen, wird im Übrigen auf das Erkenntnis des verstärkten Senates vom , 96/15/0049, verwiesen.
Auch die Rüge einer dahin erfolgten Rechtsverletzung, dass die belangte Behörde jeden der Beschwerdeführer in vollem Umfang haftbar gemacht habe, ohne darauf hinzuweisen, dass es sich um eine Solidarschuld mit der H GmbH handle, ist unberechtigt, weil das Gesetz einen solchen Hinweis nicht vorsieht. Im Übrigen ergibt sich der Umstand, dass Personen, die nach den Abgabenvorschriften für eine Abgabe haften, durch Geltendmachung dieser Haftung (§ 224 Abs. 1 BAO) zu Gesamtschuldnern werden, aus § 7 Abs. 1 BAO. Daraus ergibt sich auch ohne weiteren Hinweis und ohne jede weitere "Feststellung der Solidarschuld" durch die Behörde, dass sich jede Zahlung eines Gesamtschuldners - wie in der Beschwerde zum Ausdruck gebracht wird - "auf die Schuld des anderen" auswirken muss.
Die Beschwerde erweist sich daher insgesamt als unbegründet, weshalb sie gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen war.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.
Das Mehrbegehren war abzuweisen, weil Akten nur einmal vorgelegt wurden, der Vorlageaufwand daher nur einmal zusteht.
Wien, am