VwGH vom 22.12.1993, 90/13/0160
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Dr. Pokorny, Dr. Fellner, Dr. Hargassner und Mag. Heinzl als Richter, im Beisein der Schriftführerin Oberkommissärin Dr. Büsser, über die Beschwerde des Dr. H, Rechtsanwalt in W, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat IX) vom , GZ. 6/5-5017/88-04, betreffend Einkommensteuer 1980, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 3.035,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer ist Hochschulprofessor und Rechtsanwalt. Neben den aus diesen Tätigkeiten erzielten Einkünften erklärte der Beschwerdeführer im Streitjahr auch Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Wissenschafter, Gutachter und Schriftsteller. Seine diesbezüglichen Einnahmen schlüsselte er auf Ersuchen des Finanzamtes vom wie folgt auf:
1) Verlag S 2.598,80
Servicebetriebe
a) Abrechnung S 1.431,--
b) Abrechnung S 2.745,--
2) Gutachterhonorar Bank X S 99.360,--
in Summe S 106.134,80
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Dazu vertrat der Beschwerdeführer die Ansicht, daß die aufgelisteten Einnahmen zur Gänze gemäß § 38 Abs. 4 EStG 1972 begünstigt zu versteuern wären.
In dem gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig ergangenen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1980 entsprach das Finanzamt diesem Antrag hingegen nur insoweit, als der Hälftesteuersatz auf das Verlagshonorar in Höhe von S 2.598,-- Anwendung fand.
Der Beschwerdeführer erhob Berufung. Die strittigen Einnahmen - im Gegensatz zu seiner Einkommensteuererklärung bezifferte er das Gutachterhonorar nunmehr mit S 100.000,-- - stellten gemäß § 37 Abs. 1 in Verbindung mit § 38 Abs. 4 EStG 1972 begünstigte Erträgnisse "aus der Literatur" dar. Weiters beantragte der Beschwerdeführer zusätzliche Sonderausgaben in Höhe von S 10.000,-- "für Kreditbildung und Kreditzinsen für einen Grunderwerb gemäß § 18 EStG" in Ansatz zu bringen.
Mit (wiederum vorläufiger) Berufungsvorentscheidung vom gab das Finanzamt der Berufung teilweise statt. Der begünstigte Steuersatz stehe zwar dem Grunde nach zu, könne aber nur bis zur Höhe der aus derselben Einkunftsart bezogenen Einkünfte berücksichtigt werden. Da die Betätigung des Beschwerdeführers als Rechtsanwalt einen Verlust ergeben habe, beliefen sich die begünstigungsfähigen Einkünfte aus selbständiger Arbeit auf lediglich S 78.391,-- (nach Abzug des Freibetrages von S 10.000,-- gemäß § 41 Abs. 3 EStG 1972 auf S 68.391,--). Den Abzug der Sonderausgaben für Wohnraumschaffung verweigerte die Abgabenbehörde erster Instanz unter Hinweis auf die - 150 m2 übersteigende - Wohnungsgröße und eine dazu bereits für das Vorjahr ergangene Berufungsentscheidung.
Der Beschwerdeführer beantragte, seine Berufung der Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vorzulegen. Gleichzeitig berief er gegen einen mittlerweile ergangenen Bescheid, mit dem die in der Berufungsvorentscheidung erfolgte vorläufige Einkommensteuerfestsetzung 1980 für endgültig erklärt worden war. Es widerspreche dem klaren Gesetzeswortlaut, wenn die Finanzbehörde bei Ermittlung der gemäß § 38 Abs. 4 EStG 1972 begünstigten Einkünfte einen Ausgleich mit den aus der gleichen Einkunftsart erzielten Verlusten vornehme. Auch rechtfertige die Wohnungsgröße von 190 m2 nur eine verhältnismäßige Kürzung des Sonderausgabenabzuges, nicht jedoch dessen gänzliche Versagung.
Mit Schreiben vom richtete die belangte Behörde folgende Fragen an den Beschwerdeführer:
1.) Welcher Betrag wurde für das im Auftrag der Bank X erstellte Gutachten tatsächlich vereinnahmt (laut Schreiben vom S 99.360,--, laut Berufungsschreiben vom S 100.000,--)? Um die Vorlage der Honorarnote bzw. des Überweisungsbeleges wird gebeten.
2.) Welchen Inhalt hat die der Gutachtenserstellung zugrundeliegende Vereinbarung? Was war das Thema bzw. der Gegenstand des Gutachtens und für welche Zwecke wurde das Gutachten in Auftrag gegeben?
3.) Wurde seitens der Bank X am Gutachten eine Werknutzungsbewilligung erworben, bzw. wurde ein Werknutzungsrecht im Sinne des § 24 Urheberrechtsgesetz vertraglich eingeräumt? Schriftliche Vereinbarungen eines solchen Inhaltes mögen vorgelegt werden. Sollte es lediglich mündliche Absprachen geben, wird ersucht, deren Inhalt vollinhaltlich bekanntzugeben.
Der Beschwerdeführer antwortete, er besäße über die im Jahr 1980 entfaltete Tätigkeit keine Aufzeichnungen mehr. Die aus der Gutachtertätigkeit erzielten Einnahmen seien aber sicher in der Einkommensteuererklärung der Höhe nach richtig angegeben worden. Wenn in der Berufung später ein gerundeter Betrag genannt worden sei, sei dies unbeachtlich. Zu Punkt 3 des Vorhaltes gab der Beschwerdeführer an:
"Wie bereits gesagt, habe ich keine Aufzeichnungen über diese Frage. Mündlich wurde aber vereinbart, daß die urheberrechtliche Verwertung meines Gutachtens der Bank X zukommt. In diesem Zusammenhang verweise ich darauf, daß ich ein ähnliches Übereinkommen mit der Bank X im Jahre 1986 geschlossen hatte. Dies bezog sich auf ein anderes Gutachten, dessen Gegenstand ich Ihnen aus Gründen der anwaltlichen Verschwiegenheit nicht nennen kann. Ich füge jedoch eine Ablichtung des entsprechenden Schreibens aus dem Jahr 1986 bei, wobei der Gegenstand des Gutachtens und das Diktatzeichen aus den genannten Gründen unlesbar gemacht wurde."
Der angeschlossene Brief der Bank X lautete:
"Sehr geehrter Herr Professor, wir danken für das uns mit Schreiben vom übermittelte Gutachten und können Ihnen mitteilen, daß wir die Anweisung Ihres Gesamthonorars von S 90.550,10 bereits veranlaßt haben. Wir halten in diesem Zusammenhang ausdrücklich fest, daß wir damit auch das ausschließliche Recht zur urheberrechtlichen Verwertung dieses Gutachtens (Werknutzungsrecht) erworben haben."
In der Folge richtete die belangte Behörde auch an die Bank X ein entsprechendes Auskunftsbegehren.
Die Bank X teilte daraufhin mit, das Gutachten habe die Behandlung von Rechtsfragen betreffend eine geplante Verschmelzung des Unternehmens mit einem anderen Kreditinstitut zum Gegenstand gehabt. Die Entlohnung sei auf der Basis eines Stundensatzes von S 1.500,-- erfolgt, woraus sich ein Gesamthonorar von S 189.000,-- (inklusive 8 % USt von S 14.000,--) ergeben habe. Da der Beschwerdeführer gemeinsam mit einem zweiten Universitätsprofessor beauftragt worden sei, kenne die Bank den auf den Beschwerdeführer entfallenen Anteil nicht. Das Gutachten sei für den innerbetrieblichen Bereich der Bank benötigt worden. Eine schriftliche Vereinbarung über ein etwaiges Werknutzungsrecht oder eine Werknutzungsbewilligung im Sinne des § 24 UrhG habe in den Unterlagen des Kreditinstitutes nicht vorgefunden werden können.
Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid änderte die belangte Behörde den Einkommensteuerbescheid 1980 zum Nachteil des Beschwerdeführers ab. Die Frage, wie die begünstigt zu versteuernden Einkünfte zu berechnen seien, stelle sich nicht, da für das Gutachterhonorar der Hälftesteuersatz gemäß § 37 Abs. 1 in Verbindung mit § 38 Abs. 4 EStG 1972 schon dem Grunde nach nicht zustehe. Es sei nämlich zum einen nicht erwiesen, daß der Beschwerdeführer überhaupt ein Werknutzungsrecht an seinem Gutachten eingeräumt habe, zum anderen aber auch nicht ausreichend, wenn Entgelte, die nach dem Ergebnis des Ermittlungsverfahrens für den Informationsbedarf des Auftraggebers geleistet worden seien, zu Einkünften aus der Verwertung von Urheberrechten erklärt würden. Die belangte Behörde wendete den begünstigten Steuersatz daher lediglich auf die eingangs unter Punkt 1) angeführten Einnahmen in der Gesamthöhe von S 6.775,-- an. Sonderausgaben für Wohnraumschaffung wurden - wie schon vom Finanzamt - nicht berücksichtigt.
Gegen diese Entscheidung richtet sich die Beschwerde, in der Rechtswidrigkeit des Inhaltes sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht werden.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Die Beschwerde macht zunächst geltend, der angefochtene Bescheid sei schon deshalb rechtswidrig, weil das Finanzamt die strittige Abgabe erst nach Eintritt der Bemessungsverjährung mit Bescheid vom festgesetzt habe. Da kein Unterbrechungstatbestand im Sinne des § 209 BAO verwirklicht worden sei, habe die 5-jährige Verjährungsfrist zur Festsetzung der Einkommensteuer 1980 bereits am geendet. Auch die Bestimmung des § 209a BAO, wonach einer Abgabenfestsetzung, die in einer Berufungsentscheidung zu erfolgen hat, der Eintritt der Verjährung nicht entgegenstehe, biete der Rechtsmittelbehörde keine Handhabe dafür, sich über die schon vor Erlassung des erstinstanzlichen Bescheides eingetretene Verjährung hinwegzusetzen.
Dieses Vorbringen läßt außer acht, daß der Beschwerdeführer mit Schreiben des Finanzamtes vom aufgefordert wurde, eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung betreffend seine wissenschaftliche Tätigkeit im Jahr 1980 vorzulegen und seine Einnahmen aufzugliedern. Das Ersuchen um Ergänzung einer bestimmten Abgabenerklärung stellt aber zweifellos eine Unterbrechungshandlung im Sinne des § 209 Abs. 1 BAO dar. Die Verjährungsfrist begann daher mit Ablauf des Jahres 1985 neu zu laufen, sodaß die erstinstanzliche Abgabenfestsetzung per innerhalb der 5-jährigen Verjährungsfrist erfolgte.
Die Beschwerdeausführungen zum § 209a BAO gehen demnach - da sie auf einer unrichtigen Sachverhaltsannahme beruhen - von vornherein ins Leere. Schon aus diesem Grund ist eine Auseinandersetzung mit den vom Beschwerdeführer vorgebrachten verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die genannte Bestimmung entbehrlich.
Im Kern wendet sich die Beschwerde gegen die Versagung des Hälftesteuersatzes für die Einkünfte aus der Erstellung eines Rechtsgutachtens.
Gemäß § 38 Abs. 4 EStG 1972 ist § 37 Abs. 1 leg. cit. auch auf die Einkünfte aus der Verwertung von selbstgeschaffenen literarischen oder künstlerischen Urheberrechten anzuwenden, sofern diese Einkünfte als Nebeneinkünfte erzielt werden.
Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist unter einer Verwertung von Urheberrechten nur eine solche im Sinne des Urheberrechtsgesetzes zu verstehen (vgl. für viele die hg. Erkenntnisse vom , 90/13/0035 und vom , 87/13/0036).
Alle Verwertungstatbestände des Urheberrechtsgesetzes (vgl. §§ 14 bis 18 UrhG) haben gemein, daß das betreffende Werk der Öffentlichkeit zugänglich gemacht wird. Von Einkünften aus der Verwertung von Urheberrechten kann daher nur gesprochen werden, wenn der Urheber ein Entgelt dafür erhält, daß er entweder sein Werk selbst der Öffentlichkeit zugänglich macht oder einem Dritten das Recht hiezu einräumt (Werknutzungsrecht und Werknutzungsbewilligung gemäß § 24 UrhG; vgl. u.a. das hg. Erkenntnis vom , 88/13/0206).
Privatgutachten werden hingegen regelmäßig eingeholt, um den Besteller in eigener Sache zu informieren, ihm eine Entscheidungshilfe zu bieten oder als Beweismittel vor Behörden oder Gerichten Verwendung zu finden. Demgemäß ist das Honorar, das ein Auftraggeber dem Gutachter bezahlt, im allgemeinen auch kein Entgelt, das der Gutachter unmittelbar für die Verwertung selbstgeschaffener literarischer Urheberrechte erhält, sondern ein Entgelt, das dem Gutachter für jene Arbeit gebührt, durch die der Befund gewonnen und die sachverständigen Schlußfolgerungen gezogen werden (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 88/13/0178 und die dort angeführte Vorjudikatur). Wird darüber hinaus dem Auftraggeber auch ein Werknutzungsrecht (eine Werknutzungsbewilligung) eingeräumt, führt dies NUR DANN UND INSOWEIT zu Einkünften aus der Verwertung von Urheberrechten, als der Besteller des Gutachtens für dieses Recht ein gesondertes (zusätzliches) Entgelt leistet.
Der Beschwerdeführer hält diese - schon im hg. Erkenntnis vom , 87/14/0117 zum Ausdruck gebrachte - Rechtsansicht für unzutreffend, da der Abgabepflichtige gar nicht beurteilen könne, ob ein bestimmtes Gutachten letztlich nur in Auftrag gegeben werde, um den Auftraggeber zu informieren, oder ob es zur Publikation bestimmt sei.
Diesem Einwand ist entgegenzuhalten, daß sich der Zweck eines Gutachtens regelmäßig aus der zwischen den Vertragsparteien getroffenen Vereinbarung bzw. schlüssig aus der gestellten Aufgabe ergibt. Im Zweifelsfall beinhaltet gemäß § 33 Abs. 2 UrhG die Übertragung des Eigentums an einem Werkstück nicht schon die Einräumung eines Werknutzungsrechtes oder die Erteilung einer Werknutzungsbewilligung.
Auch das weitere Argument, es sei für den Abgabepflichtigen schwierig zu beweisen, welcher Teil des Honorars gegebenenfalls auf welchen vom Auftraggeber verfolgten Zweck entfalle, ändert nichts daran, daß gemäß § 38 Abs. 4 EStG 1972 Einkünfte nur dann begünstigt sind, wenn sie als Entgelt für die Verwertung von Urheberrechten zufließen. Der Auftraggeber und Leistungsempfänger muß also dafür ein Entgelt bezahlen, daß ihm ein Verbreitungsrecht im Sinne des Urheberrechtsgesetzes eingeräumt wird. Dies kann im Einzelfall auch bei Gutachten vorkommen, wird aber bei solchen Leistungen meist nicht zutreffen. Der Umstand, daß bei Gutachtertätigkeit eine allenfalls begünstigte Entgeltskomponente im Einzelfall schwierig - oft nur im Schätzungswege - ermittelt werden kann, ändert nichts an der rechtlichen Notwendigkeit, eine entsprechende Abgrenzung vorzunehmen. Es handelt sich dabei um eine auf der Beweisebene zu lösende Tatfrage. Begünstigt ist das "Mehr", das der Gutachter für die Einräumung des Werknutzungsrechtes (der Werknutzungsbewilligung) erhält, also der Betrag, den der Besteller des Gutachtens bereit ist, ZUSÄTZLICH für die Einräumung von Verwertungsrechten im Sinne des Urheberrechtsgesetzes zu bezahlen. Ein solches zusätzliches Entgelt erhalten zu haben, wurde vom Beschwerdeführer nicht behauptet. Vielmehr vertritt er offensichtlich die unrichtige Auffassung, daß das Honorar für die auftragsgemäße Erstellung eines Gutachtens ZUR GÄNZE als für die Einräumung von Verbreitungsrechten im Sinne des Urheberrechtsgesetzes bezahlt anzusehen ist, wenn der Gutachter dem Auftraggeber ein Werknutzungsrecht an dem Gutachten einräumt. Das in diesem Zusammenhang vorgebrachte Argument, der Gutachter habe auf die weitere Verwendung seines Gutachtens keinen Einfluß und es könne durchaus vorkommen, daß der Auftraggeber von einer ursprünglich beabsichtigten Verbreitung wiederum Abstand nehme, ist nicht zielführend. Ob es tatsächlich zu einer Verbreitung durch den Auftraggeber kommt, ist nämlich nicht von Bedeutung. Entscheidend ist nur - wie bereits gesagt - ob für die Einräumung des Verbreitungsrechtes ein Entgelt bezahlt wurde.
Die Beschwerde bemängelt weiters, es dürfe nicht vom Abgabepflichtigen verlangt werden, daß er das Vorliegen begünstigter Einkünfte im Sinne des § 38 Abs. 4 EStG 1972 beweist bzw. glaubhaft macht. Vielmehr bestehe das Gebot der amtswegigen Sachverhaltsermittlung. Mit diesen Ausführungen übersieht der Beschwerdeführer, daß er und nicht die Abgabenbehörde um das Zustandekommen der Honorarvereinbarung Bescheid weiß. Es liegt daher schon aus diesem Grund an ihm, ein entsprechendes, substantielles Vorbringen zu erstatten und Beweise anzubieten. Im übrigen tritt bei Begünstigungstatbeständen - wie dies auf § 38 Abs. 4 EStG 1972 zutrifft - die Amtswegigkeit der Sachverhaltsermittlung gegenüber der Offenlegungspflicht des Begünstigungswerbers in den Hintergrund. Der Abgabepflichtige hat selbst einwandfrei das Vorliegen all jener Umstände darzulegen, auf welche die abgabenrechtliche Begünstigung gestützt werden kann (vgl. für viele das hg. Erkenntnis vom , 91/13/0150 und die dort angeführte Vorjudikatur).
Zur Verfahrensrüge des Beschwerdeführers ist auszuführen:
Die belangte Behörde hat den für ihre Entscheidung maßgeblichen Sachverhalt durch eine Anfrage beim Auftraggeber des Gutachtens gewonnen. Der so erhobene Sachverhalt wurde dem Beschwerdeführer vor Bescheiderlassung nicht zur Kenntnis gebracht - eine Vorgangsweise, die den Beschwerdeführer in seinem Recht auf Parteiengehör verletzt hat.
Ein Verfahrensmangel führt indes nur dann zur Bescheidaufhebung, wenn bei seiner Vermeidung ein anderslautender Bescheid hätte ergehen können. Dies ist im Beschwerdefall aus folgenden Gründen zu verneinen:
Der Beschwerdeführer bestreitet nicht, daß das Gutachten für innerbetriebliche Zwecke des Auftraggebers benötigt wurde und rechtliche Fragen im Zusammenhang mit der beabsichtigten Verschmelzung der Bank X mit einem anderen Kreditinstitut behandelt hat. Er meint aber, die belangte Behörde hätte aus der Angabe des Auftraggebers, es läge keine schriftliche Vereinbarung über ein Werknutzungsrecht vor, nicht schließen dürfen, daß tatsächlich kein Werknutzungsrecht eingeräumt worden sei. Vielmehr sei eine derartige Abrede - wie schon im Verwaltungsverfahren von ihm vorgebracht - mündlich getroffen worden, was der Beschwerdeführer auch durch die Namhaftmachung des Zeugen P unter Beweis hätte stellen können, wenn ihm die Auskunft der Bank X vorgehalten worden wäre.
Dieser Einwand ist nicht geeignet, der Beschwerde zum Erfolg zu verhelfen. Kommt es nach dem oben Gesagten doch nicht darauf an, ob ein Werknutzungsrecht eingeräumt wurde, sondern darauf, ob für die Übertragung dieses Rechtes ein (zusätzliches) Entgelt erzielt werden konnte. Derartiges behauptet die Beschwerde nicht einmal. Auch die Ausführungen, eine Veröffentlichung sei zwar unterblieben, zur Information der Bankkunden aber zu erwarten gewesen, lassen nicht auf eine gesonderte Abgeltung des Werknutzungsrechtes schließen.
Die belangte Behörde hat den Einkünften aus der Erstellung des strittigen Gutachtens daher zu Recht die Begünstigung des § 38 Abs. 4 EStG 1972 versagt.
Zuletzt bringt die Beschwerde vor, der angefochtene Bescheid sei auch deswegen rechtswidrig, weil sich die belangte Behörde darin mit dem Berufungsbegehren auf Berücksichtigung erhöhter Sonderausgaben überhaupt nicht auseinandergesetzt habe.
In ihrer Gegenschrift bezeichnet die belangte Behörde diese Unterlassung als Versehen und meint unter Hinweis auf die für die Vorjahre ergangene Berufungsentscheidung und die eindeutige Gesetzeslage, daß dem Antrag zu Recht nicht entsprochen worden sei. Der Beschwerdeführer hält dem entgegen, daß ein Bescheid, der in einem Punkt jede Begründung vermissen lasse, nur rechtswidrig sein könne.
Die Pflicht, einen Bescheid schlüssig zu begründen, stellt nach Ansicht des Gerichtshofes keinen Selbstzweck dar. Ein Begründungsmangel führt daher nur dann zur Bescheidaufhebung, wenn er entweder die Parteien des Verwaltungsverfahrens an der Verfolgung ihrer Rechte oder den Gerichtshof an der Überprüfung des angefochtenen Bescheides auf seine inhaltliche Rechtmäßigkeit hindert. Beides trifft im Beschwerdefall nicht zu.
Schon der Berufungsvorentscheidung konnte der Beschwerdeführer entnehmen, daß die Abgabenbehörde die beantragten Sonderausgaben für Wohnraumschaffung nicht anerkennen wollte, weil die Wohnnutzfläche 150 m2 überstieg und demnach kein begünstigter Wohnraum im Sinne des § 18 Abs. 1 Z. 3 EStG 1972 in der für das Streitjahr anzuwendenden Fassung vorlag.
Die einschlägige Gesetzesbestimmung lautete:
"Die Gesamtnutzfläche von gemäß Abs. 1 Z. 3 begünstigtem
Wohnraum darf 150 m2 nicht übersteigen. Dieses Ausmaß erhöht
sich um je 10 m2 für jedes Kind im Sinne des § 119
(EStG 1972)."
Der Beschwerdeführer gab im Verwaltungsverfahren die Wohnnutzfläche mit 190 m2 an. Kinder im Sinne des § 119 EStG 1972 waren laut Einkommensteuererklärung für das Streitjahr nicht zu berücksichtigen. Die begehrten Sonderausgaben standen somit wegen Überschreitung der zulässigen Wohnnutzfläche nicht zu.
Das Unterbleiben einer entsprechenden, und zwar hier jeglicher Begründung, stellt einen Verstoß gegen die Betimmung des § 93 Abs. 3 lit. a BAO dar, doch zeigt die Beschwerde nicht auf, daß bei Vermeidung dieses Fehlers ein anders lautender Bescheid hätte ergehen können. Mit dem Vorbringen, ab einer Anzahl von vier Kindern wäre die Begünstigung zugestanden, wird eine Rechtswidrigkeit im VORLIEGENDEN Fall nämlich nicht dargetan.
Die Beschwerde erweist sich demnach insgesamt als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen. Von der Durchführung der beantragten Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z. 6 VwGG abgesehen werden, weil die mündliche Erörterung eine weitere Klärung der Rechtssache nicht erwarten ließ.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers, BGBl. Nr. 104/1991.