VwGH vom 13.09.2006, 2002/13/0063

Beachte

Miterledigung (miterledigt bzw zur gemeinsamen Entscheidung

verbunden):

2002/13/0065

2002/13/0064

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Novak und die Hofräte Dr. Hargassner, Dr. Fuchs, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Keidel LL.M., über die Beschwerde der H GmbH in W, vertreten durch ALTA Wirtschaftstreuhandgesellschaft in 1020 Wien, Praterstraße 62-64, gegen die Bescheide der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland jeweils vom 11. Februar 2002, Zlen. 1) RV/5-06/06/2001, betreffend Festsetzung von Umsatzsteuer für die Monate August und September 2001 (2002/13/0063), 2) RV/623-06/06/2001, betreffend Festsetzung von Umsatzsteuer für die Monate Mai bis Juli 2001 (2002/13/0064) und 3) RV/624-06/06/2001, betreffend Festsetzung von Umsatzsteuer für die Monate Jänner bis April 2001 (2002/13/0065), zu Recht erkannt:

Spruch

Die angefochtenen Bescheide werden wegen Rechtswidrigkeit ihres Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat der beschwerdeführenden Partei Aufwendungen in der Höhe von insgesamt EUR 3.513,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die beschwerdeführende Partei ist eine Gesellschaft mbH, deren Unternehmensgegenstand der Erwerb von Immobilien, deren Verwaltung und Verwertung und das Gewerbe der Immobilienmakler ist. Seit dem Jahre 1995 ist in ihrem Anlagevermögen eine bebaute Liegenschaft in Wien ausgewiesen. Das auf dem Grundstück befindliche Altgebäude wurde zunächst vermietet und nach dem Erhalt einer Baubewilligung abgerissen. Mit Vertrag vom 18. Juni 2001 erteilte die Beschwerdeführerin einer anderen Gesellschaft den Auftrag zur Errichtung eines Bürogebäudes, mit dessen Bau am 19. April 2001 begonnen wurde und dessen Übergabe für Ende Juni 2002 geplant war. Seit Juni 2001 befinden sich 99,6 % der Geschäftsanteile an der beschwerdeführenden Gesellschaft im Eigentum der I. GmbH, deren Unternehmensschwerpunkt in der Vermietung von Bürohäusern liegt.

Nachdem die beschwerdeführende Gesellschaft für die Kalendermonate Jänner bis April 2001 jeweils Umsätze nur in Höhe von S 0,-- erklärt, aber Vorsteuerbeträge geltend gemacht hatte, wurde die Tätigkeit der beschwerdeführenden Partei einer Umsatzsteuersonderprüfung unterzogen, in deren Ergebnis die Prüferin die beschwerdeführende Gesellschaft zur Geltendmachung der Vorsteuerbeträge mit der Begründung nicht als berechtigt ansah, dass keine "(Vor-)Mietverträge" hätten vorgelegt werden können, und dass auch "keine anderen Umstände (wie z. B. Gesellschafterwechsel)" vorlägen, auf Grund deren "mit ziemlicher Sicherheit" feststehe, dass die zukünftigen Umsätze steuerpflichtig behandelt werden würden.

Gegen den der Auffassung der Prüferin folgenden Bescheid des Finanzamtes über die Festsetzung der Umsatzsteuer für die Kalendermonate Jänner bis April 2001 mit "S 0,--" erhob die beschwerdeführende Partei Berufung mit dem Vorbringen, dass auf der seit dem Jahre 1995 im Anlagevermögen ausgewiesenen Liegenschaft nunmehr ein Bürohaus errichtet werde. Dieses umfasse rund 5.700 m2, wobei die beschwerdeführende Partei hinsichtlich einer Fläche von rund 4.000 m2 in Verhandlungen über die Anmietung durch einen Zeitungsherausgeber stehe. Die Vermietung könne nach dem derzeit gültigen Bauzeitplan im Mai des Jahres 2002 beginnen, eine Immobilientreuhandgesellschaft sei mit der Vermittlung von Mietinteressenten bereits beauftragt worden. Wenn ein Unternehmer die steuerpflichtige Vermietung beabsichtige, dann könne er Vorsteuern aus Vorleistungen schon geltend machen, bevor er noch Einnahmen aus der Vermietung erziele. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sei ein Vorsteuerabzug vor der Erzielung von Einnahmen aus einer Vermietung dann zulässig, wenn die Absicht der steuerpflichtigen Vermietung entweder in bindenden Vereinbarungen ihren Niederschlag gefunden habe oder aus sonstigen, über die Absichtserklärung hinausgehenden Umständen "mit ziemlicher Sicherheit" hervorgehe. Auch der EuGH vertrete die Auffassung, dass die Abgabenverwaltung objektive Belege für die erklärte Nutzungsabsicht verlangen könne, habe aber auch schon darauf hingewiesen, dass eine generelle Verweigerung der Abziehbarkeit von Vorsteuern vor Beginn einer Vermietung den Grundsätzen des Mehrwertsteuersystems zuwiderlaufen würde und der Steuerpflichtige auf Grund des oft langen Zeitraumes zwischen den ersten Investitionsausgaben und der tatsächlichen Nutzung dadurch finanziell stark belastet wäre. Es dürften die von der Finanzverwaltung verlangten "objektiven Belege nicht derart restriktiv" sein, dass der Nachweis der Absicht künftiger Vermietung durch den Steuerpflichtigen nicht erbracht werden könne. Sobald über die Absichtserklärung hinausgehende Umstände das behauptete zukünftige Verhalten (steuerpflichtiger Vermietung) wahrscheinlicher als jedes andere Verhalten erscheinen ließen, sei der Behauptung des Steuerpflichtigen zu folgen.

Im konkreten Fall seien seit dem Vorliegen der Planungsunterlagen mit präsumtiven Mietern diverse Gespräche geführt worden. Mit einem französischen Konzern sei über die Anmietung verhandelt worden, wobei die Gespräche nur an dem Umstand gescheitert seien, dass das Mietobjekt für den Konzern zu spät verfügbar gewesen wäre. Seit Juli 2001 fänden Verhandlungen mit einem Zeitungsherausgeber über die Vermietung eines wesentlichen Teils des in Bau befindlichen Bürohauses statt. Auch die Einstufung der Liegenschaft als Wirtschaftsgut des Anlagevermögens spiegle die Absicht wieder, diese Liegenschaft nicht zu veräußern, sondern einer Verwendung zuzuführen, die einen dauernden Ertrag erwarten lasse, nämlich der Vermietung. Die beschwerdeführende Partei habe seit ihrem Bestehen keine Liegenschaft veräußert und auch das auf der Liegenschaft vorhandene Altgebäude sei vor seinem Abbruch vermietet gewesen. Die von der beschwerdeführenden Partei seit ihrer Gründung erzielten Umsätze stammten wesentlich aus der Vermietung. Angesichts der vorliegenden Umstände (konkrete Verhandlungen mit dem Zeitungsherausgeber, Betrauung einer Immobilientreuhandgesellschaft mit der steuerpflichtigen Vermietung des Objektes, Fehlen jeglicher steuerbefreiter Vermietungs- oder Grundstücksumsätze seit Gründung der Gesellschaft, Eingliederung in den I. Konzern, dessen Schwerpunkt in der steuerpflichtigen Vermietung von Büroimmobilien liege) sei ein Sachverhalt gegeben, der eindeutig für die Annahme einer steuerpflichtigen Vermietung spreche. Im Hinblick auf den mit einer steuerfreien Vermietung verbundenen Verlust des Vorsteuerabzuges und auf die damit anfallenden Kosten widerspräche es auch dem allgemeinen Erfahrungsgut, eine künftig steuerfreie Vermietung für die wahrscheinlichere Variante zu halten. Angeschlossen waren der Berufung ein Aktenvermerk vom 16. Juli 2001 über eine Präsentation des Büroobjektes gegenüber dem Zeitungsherausgeber, ein die in Rede stehende Liegenschaft betreffendes Schreiben des von der beschwerdeführenden Partei beauftragten Generalunternehmers an ein französisches Unternehmen mit dem Hinweis auf die voraussichtlichen Gesamtbetriebskosten und ein weiteres Schreiben des Generalunternehmers an eine andere Gesellschaft mit einem angeschlossenen Mietvertragsentwurf, der eine umsatzsteuerpflichtige Vermietung vorsieht.

Nachdem die Prüferin eine Stellungnahme zur Berufung erstattet hatte, in welcher sie darüber berichtet hatte, dass nach einer am 4. Oktober 2001 gepflogenen Rücksprache mit dem steuerlichen Vertreter der beschwerdeführenden Partei auch derzeit noch keine "bindenden Vereinbarungen" vorgelegt werden könnten, wies die belangte Behörde mit dem zur Zl. 2002/13/0065 angefochtenen Bescheid die Berufung der beschwerdeführenden Partei gegen den Bescheid des Finanzamtes über die Festsetzung von Umsatzsteuer für die Kalendermonate Jänner bis April 2001 als unbegründet ab.

Nach Wiedergabe des Verfahrensganges und einem Hinweis auf die Bestimmungen des § 12 Abs. 1 Z. 1 UStG 1994 und der § 12 Abs. 3 Z. 1 und Z. 2 UStG 1994 führte die belangte Behörde in der Begründung des angefochtenen Bescheides aus, dass die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug in jenem Besteuerungszeitraum vorliegen müssten, für den der Vorsteuerabzug begehrt werde. Es sei der Vorsteuerabzug zeitlich unabhängig von entsprechenden Umsätzen des Unternehmers, die Berechtigung zum Vorsteuerabzug bestehe auch, wenn noch keine Umsätze ausgeführt würden. Da Vorbereitungshandlungen bereits zur unternehmerischen Tätigkeit zählten, sei auch zu Beginn der Unternehmertätigkeit der Vorsteuerabzug nicht von der erstmaligen Bewirkung von Umsätzen abhängig, es müsse der Unternehmer aber in diesen Fällen vorab prüfen, inwieweit der Vorsteuerabzug deshalb eingeschränkt sei, weil die Vorumsätze späteren, den Abzug ausschließenden Umsätzen im Sinne des § 12 Abs. 3 UStG 1994 zuzurechnen seien. Nach § 6 Abs. 1 Z. 16 UStG 1994 sei die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken grundsätzlich unecht steuerbefreit, wobei der Unternehmer nach dem zweiten Absatz dieser Bestimmung aber das Recht habe, einen solchen Umsatz steuerpflichtig zu behandeln. Nach Art. 13 Teil C der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie könnten die Mitgliedstaaten den Umfang des Optionsrechtes einschränken und die Modalitäten seiner Ausübung bestimmen. Voraussetzung für die Optionsausübung sei, dass der Unternehmer einen steuerfreien Umsatz tätige. Frühestens ab diesem Zeitpunkt nämlich sei eine Optionsausübung möglich. Für die Berücksichtigung von Vorsteuern reiche die bloße Erklärung, ein Gebäude künftig vermieten zu wollen, jedenfalls nicht aus. Es müsse die Absicht der künftigen Vermietung vielmehr in bindenden Vereinbarungen ihren Niederschlag gefunden haben oder aus sonstigen, über die Absichtserklärung hinausgehenden Umständen "mit ziemlicher Sicherheit" feststehen (Hinweis auf die hg. Erkenntnisse vom 29. Juli 1997, 93/14/0132, und vom 23. Juni 1992, 92/14/0037). Auch nach Auffassung des EuGH (Hinweis auf das Urteil vom 21. März 2000, C-110/98) habe die Abgabenverwaltung objektive Nachweise für die erklärte Absicht zu verlangen, zu besteuerten Umsätzen führende wirtschaftliche Tätigkeiten aufzunehmen; der Unternehmer habe diese Voraussetzungen nachzuweisen. Die Behauptung der beschwerdeführenden Partei, sie wolle in Zukunft steuerpflichtig vermieten, reiche "jedenfalls allein nicht aus, um von einer bindenden Absichtserklärung ausgehen zu können". Nach den Ausführungen in der Berufung lägen noch keine "bindenden (Vor-)Mietverträge" vor. Es seien lediglich Verhandlungen mit möglichen Vertragspartnern - wie dem Zeitungsherausgeber oder einem französischen Konzern - geführt worden, "bindende Vereinbarungen" hätten sich aus keiner dieser Verhandlungen ergeben. Es sei ein Immobilienvermittlungsunternehmen damit beauftragt worden, Anbote an in Frage kommende Mieter zu erstellen, woraus für die belangte Behörde aber nicht hervorgehe, dass "tatsächlich eine Option auf steuerpflichtige Vermietung erfolgt". Dass die Liegenschaft seit ihrem Erwerb im Anlagevermögen ausgewiesen sei, sage über die zukünftige Optionsausübung eines erst zu verwirklichenden Bauprojektes nichts aus und wenn die beschwerdeführende Gesellschaft vor Abbruch des Altgebäudes dieses auch stets steuerpflichtig vermietet habe, könnte sie beim neu zu errichtenden Bauobjekt auf Grund ihrer Optionsmöglichkeit doch davon abgehen. Auch die Eingliederung in den I. Konzern, dessen Schwerpunkt in der steuerpflichtigen Vermietung von Büroimmobilien liege, könne eine Optionsausübung nicht vorwegnehmen. Da der Unternehmer nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 2 UStG 1994 einen Umsatz, der nach § 6 Abs. 1 Z. 16 leg. cit. steuerfrei ist, steuerpflichtig behandeln könne, sei Voraussetzung der Optionsausübung demnach, dass der Unternehmen einen steuerfreien Umsatz tätige. Frühestens ab diesem Zeitpunkt sei eine Optionsausübung möglich. Es müsse der Unternehmer im Zeitpunkt des Bezuges der Vorleistung nachweisen, dass er mit dem Mieter der Liegenschaft eine Vereinbarung getroffen habe, den Umsatz steuerpflichtig zu behandeln, und dass er dem Mieter die darauf entfallende Umsatzsteuer gemäß § 11 UStG 1994 in Rechnung stellen werde. Da keine solche bindende Vereinbarung getroffen worden sei, sei die Berufung als unbegründet abzuweisen gewesen.

Auch für die Kalendermonate Mai bis Juli 2001 erließ das Finanzamt einen Bescheid, in welchem es die geltend gemachten Vorsteuern unter Hinweis auf die Feststellungen der Umsatzsteuersonderprüfung nicht anerkannte. Die gegen diesen Bescheid wortgleich zur wiedergegebenen Berufung gegen die Festsetzung der Umsatzsteuer für die Kalendermonate Jänner bis April 2001 gestaltete Berufung wies die belangte Behörde mit dem zu 2002/13/0064 angefochtenen Bescheid ebenfalls mit wortgleicher Begründung ab.

In ihrer Berufung gegen den die geltend gemachten Vorsteuern nicht anerkennenden Bescheid des Finanzamtes über die Festsetzung der Umsatzsteuer für die Kalendermonate August und September 2001 verwies die beschwerdeführende Partei nur noch auf ihr Vorbringen in der Berufung gegen die Festsetzung der Umsatzsteuer für die Kalendermonate Mai bis Juli 2001 und schloss eine Ausfertigung dieser Berufung an. Mit dem zu 2002/13/0063 angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde auch diese Berufung ab und begründete dies wortgleich zu den zu 2002/13/0064 und 2002/13/0065 angefochtenen Bescheiden.

Über die gegen diese drei Bescheide erhobene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof nach Vorlage der Verwaltungsakten und Erstattung von Gegenschriften durch die belangte Behörde sowie einer Replik der beschwerdeführenden Partei erwogen:

Gemäß § 12 Abs. 1 Z. 1 UStG 1994 kann der Unternehmer die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbetrag abziehen. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist.

Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind nach § 12 Abs. 3 UStG 1994 u.a.

1. die Steuer für die Lieferungen und die Einfuhr von Gegenständen, soweit der Unternehmer diese Gegenstände zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet und

2. die Steuer für sonstige Leistungen, soweit der Unternehmer diese sonstigen Leistungen zur Ausführung steuerfreier Umsätze in Anspruch nimmt.

Gemäß § 6 Abs. 1 Z. 16 UStG 1994 ist steuerfrei die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, auf welche die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke Anwendung finden, und von staatlichen Hoheitsrechten, die sich auf die Nutzungen von Grund und Boden beziehen; die Überlassung der Nutzung an Geschäftsräumen und anderen Räumlichkeiten auf Grund von Nutzungsverträgen ist als Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken anzusehen.

Nach § 6 Abs. 2 UStG 1994 kann der Unternehmer u.a. einen Umsatz, der nach § 6 Abs. 1 Z. 16 steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln.

Die aus den Bestimmungen des § 6 Abs. 1 Z. 16 iVm § 12 Abs. 3 Z. 1 und 2 UStG 1994 resultierende so genannte unechte Steuerbefreiung der Umsätze aus Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und die durch § 6 Abs. 2 leg. cit. geschaffene Möglichkeit des Steuerpflichtigen, solche Umsätze trotzdem steuerpflichtig zu behandeln und dadurch die Berechtigung zum Vorsteuerabzug zu erlangen, haben ihre gemeinschaftsrechtliche Grundlage in der Bestimmung des Art. 13 der Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977, 77/388/EWG (6. Mehrwertsteuerrichtlinie). In Abschnitt B lit. b der genannten Vorschrift wird die (grundsätzliche) Befreiung der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken von der Steuer unter Anführung hier nicht interessierender Ausnahmen angeordnet, während der mit "Optionen" überschriebene Abschnitt C des Art. 13 Folgendes bestimmt:

"Die Mitgliedstaaten können ihren Steuerpflichtigen das Recht einräumen, für eine Besteuerung zu optieren: