VwGH vom 10.09.1998, 93/15/0051

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Pokorny und die Hofräte Dr. Mizner, Dr. Sulyok, Dr. Fuchs und Dr. Zorn als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Doralt, über die Beschwerde des FB in B, vertreten durch Dr. Stefan Wurst, Rechtsanwalt in 2500 Baden, Rathausgasse 9, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat VII) vom 24. Dezember 1992,

Zlen. 6/4-4328/89-04, 6/4-4125/90-04, 6/4-4045/91-04, 6/4-4260/91-04, 6/4-4040/92-04, betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1979 bis 1985 sowie Einkommensteuer für die Jahre 1979 bis 1990, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Mit dem angefochtenen, im Instanzenzug erlassenen Bescheid wurde gegenüber dem Beschwerdeführer (einem Wirtschaftstreuhänder) Umsatzsteuer und Einkommensteuer für die Jahre 1979 bis 1990 (die Einkommensteuer der Jahre 1985 bis 1990 vorläufig) festgesetzt.

Über die gegen diesen Bescheid erhobene, Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend machende Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof erwogen:

1. "B. Wirtschaftstreuhand- und Datenverarbeitungsgesellschaft m.b.H." bzw. (ab 1981) "Dr. B.,

B. Wirtschaftstreuhand- und Datenverarbeitungsgesellschaft m.b.H." (im folgenden: Gesellschaft):

Nach den von der belangten Behörde übernommenen Feststellungen des Betriebsprüfers sei der Beschwerdeführer in den Streitjahren Geschäftsführer sowie mit einem Stammanteil von S 60.000,-- des S 100.000,-- betragenden Stammkapitals Gesellschafter gewesen; ein Stammanteil von S 40.000,-- sei auf die Ehegattin des Beschwerdeführers entfallen. Die Gesellschaft sei im Jahre 1973 gegründet worden und habe bis 1977 nur Verluste erzielt. In den Jahren 1978 bis 1980 habe die Gesellschaft keine Geschäftstätigkeit entwickelt. Im Februar 1981 sei eine Angestellte des Beschwerdeführers (Dkfm. Sch.) unter Anrechnung der Vordienstzeiten in ein Dienstverhältnis mit der Gesellschaft übernommen worden; eine Abfertigung sei nicht bezahlt worden. Von 1981 an habe die Gesellschaft Umsätze von ca. S 1 Mio pro Jahr ausgewiesen. Diese hätten ausschließlich aus Zahlungen des Beschwerdeführers resultiert. Die Gesellschaft habe am Jahresende Honorarnoten an den Beschwerdeführer gelegt, worin diesem die von der einzigen Angestellten der Gesellschaft geleisteten Arbeiten verrechnet worden seien. In der Steuerberaterliste des örtlichen Finanzamtes sei die Gesellschaft nicht aufgeschienen. Über Vorhalt habe der Beschwerdeführer erklärt, daß die Gesellschaft eigene (allerdings nicht namentlich genannte) Klienten habe; die Fakturierung erfolge über das Einzelunternehmen. In der Zeit von 1981 bis 1986 habe die Gesellschaft die Gewinne mit den Verlusten aus den Vorjahren ausgeglichen. Ab dem Jahr 1987 seien neuerlich nur Verluste geltend gemacht worden. Bei der Beziehung zwischen dem Beschwerdeführer und der Gesellschaft handle es sich um eine Konstruktion, die ausschließlich der Steuerverminderung diene, wobei im Einzelunternehmen durch die Honorarnoten ein Aufwand geschaffen und dadurch der Gewinn vermindert werde, und die solcherart erzeugten Erträge es der Gesellschaft ermöglichten, die Verlustvorträge aus den Vorjahren aufzubrauchen. Die in den Honorarnoten ausgewiesenen Beträge seien daher nicht als Betriebsausgaben anzuerkennen. Die darin enthaltenen Vorsteuerbeträge seien nicht abzugsfähig. Die Gehaltsaufwendungen für Dkfm. Sch. stellten Aufwand im Einzelunternehmen dar. Die Behauptung des Beschwerdeführers, die Gesellschaft habe eigene Klienten gehabt, sei nicht glaubwürdig, weil der Beschwerdeführer keinen einzigen Klienten der Gesellschaft habe nennen können. Im Gegensatz dazu sei er in anderem Zusammenhang von sich aus in der Lage gewesen, die Namen von ca. 70 (seiner eigenen) Klienten zu nennen. Das Vorbringen des Beschwerdeführers über außersteuerliche Gründe für die "Reaktivierung" der Gesellschaft sei nicht stichhaltig. Wenn sich der Beschwerdeführer auf Befürchtungen beziehe, wonach die Feindschaft mit dem Vorstand des Finanzamtes seine wirtschaftliche Existenz vernichten könnte, sei dem entgegenzuhalten, daß dies zu eigenständigen Aktivitäten der Gesellschaft hätte führen müssen und nicht bloß zu Verrechnungen in der vorliegenden Form. Auch die vom Beschwerdeführer genannten sozialversicherungsrechtlichen Gründe seien nicht stichhaltig. Der Beschwerdeführer sei zu keinem Zeitpunkt sozialversicherungsrechtlich Arbeitnehmer der Gesellschaft gewesen. Auch die nachträglich vorgebrachte Überlegung eines Nachfolgemodells sei nicht nachvollziehbar. Der Beschwerdeführer zitiere Literaturstellen, in denen von der Aufspaltung in eine Partnerschaft und eine Kapitalgesellschaft die Rede sei, was hier nicht vorliege. Eine Einbindung des Sohnes des Beschwerdeführers in die Tätigkeit der Gesellschaft im Rahmen eines Nachfolgemodells liege schon im Hinblick auf die effektive Bedeutungslosigkeit der Gesellschaft nicht vor. Im übrigen seien weder der Beschwerdeführer noch sein Sohn in der Lage gewesen, Angaben zur Gewinn- bzw. Verlustentwicklung der Gesellschaft zu machen.

In diesem Zusammenhang trägt die Beschwerde vor, die im Jahre 1973 gegründete Gesellschaft sei in den Jahren 1978 bis 1980 nicht tätig gewesen. Seit 1981 sei die Gesellschaft auf Grund werkvertraglicher Vereinbarungen für das Einzelunternehmen des Beschwerdeführers tätig. Die von der Gesellschaft erwirtschafteten Umsätze resultierten aus den für das Einzelunternehmen erbrachten Leistungen. Mit Februar 1981 sei die Angestellte des Beschwerdeführers Dkfm. Sch. unter Anrechnung der Vordienstzeiten als Angestellte der Gesellschaft übernommen worden. Nach Ablegung der Steuerberaterprüfung sei der Sohn des Beschwerdeführers im Jahre 1987 bei der Gesellschaft angestellt worden. Er sei seit dem Jahre 1991 auch Geschäftsführer der Gesellschaft. Ein Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts im Sinne von § 22 Abs. 1 BAO liege nicht vor. Es sei nicht ungewöhnlich und unangemessen, daß ein in der Rechtsform eines Einzelunternehmens agierender Wirtschaftstreuhänder Arbeiten durch eine Gesellschaft m.b.H. durchführen lasse. Auch im Schrifttum sei ausführlich dargestellt, daß es bei Wirtschaftstreuhändern üblich sei, die Wirtschaftstreuhandkanzlei aufzuspalten und Tätigkeiten durch eine Gesellschaft m.b.H. verrichten zu lassen, an der auch der Wirtschaftstreuhänder selbst als Gesellschafter beteiligt sei. Die belangte Behörde habe es unterlassen, zu dieser Frage ein Gutachten der Kammer der Wirtschaftstreuhänder einzuholen. Hätte die Behörde im Rahmen ihrer amtswegigen Ermittlungspflicht eine solche Anfrage an die Kammer gerichtet, so hätte sich ergeben, daß die vom Beschwerdeführer gepflogene Vorgangsweise hinsichtlich der Vergabe von Arbeiten an eine Gesellschaft m.b.H. auf Werkvertragsbasis eine im Bereich der Wirtschaftstreuhänder übliche und keineswegs außergewöhnliche Vorgangsweise darstelle. Des weiteren hätte sich ergeben, daß die Verlagerung von Tätigkeiten an eine Gesellschaft m.b.H. durchaus als Nachfolgemodell im Sinne des Vorbringens des Beschwerdeführers geeignet sei. Die Beschwerde wendet sich weiters gegen die Feststellung, wonach die Gesellschaft keine eigenen Klienten gehabt habe. Sie macht geltend, der Beschwerdeführer habe im gesamten Verwaltungsverfahren behauptet, daß die Gesellschaft neben ihrer Tätigkeit für das Einzelunternehmen des Beschwerdeführers eigene Klienten gehabt habe. Lediglich die "Verrechnung dieser Klienten" sei über das Einzelunternehmen erfolgt. Es seien auch Vollmachten der Gesellschaft bei der Abgabenbehörde vorgelegt worden. Wenn dem Beschwerdeführer vorgehalten werde, daß er selbst keinen einzigen Klienten genannt habe, sei zu entgegnen, daß er nicht aufgefordert worden sei, im gegebenen Zusammenhang Namen von Klienten beizubringen. Der Auffassung der belangten Behörde, daß eigenständige Leistungen der Gesellschaft nicht stattgefunden hätten, sei entgegenzuhalten, daß der Beschwerdeführer mehrfach über die inhaltliche Tätigkeit der Gesellschaft Auskunft gegeben und darauf hingewiesen habe, daß die Gesellschaft die in der Wirtschaftstreuhändersparte übliche Form der Betreuung von Klienten, insbesondere Finanzierung und Beratung, durchgeführt habe, wobei Dkfm. Sch. eine Liste der von ihr zu betreuenden Klienten erhalten habe. Die vom Beschwerdeführer in der Vorhaltsbeantwortung vom 2. November 1992 zu diesem Thema beantragten Zeugen seien nicht vernommen worden. In der Frage der Überlegungen, die der Beschwerdeführer im Zusammenhang mit der "Reaktivierung" der Gesellschaft im Jahr 1981 angestellt habe, ergeht sich die Beschwerde in umfangreichen Darlegungen über Vorkommnisse, die mit dem Leiter des Finanzamtes in Zusammenhang stehen. Daraus leitet die Beschwerde ab, der Beschwerdeführer habe die Gesellschaft "reaktiviert", weil der Leiter des Finanzamtes die "Auslöschung des Namens" des Beschwerdeführers angekündigt habe. Es seien somit außersteuerliche Gründe gewesen, die den Beschwerdeführer veranlaßt hätten, die Gesellschaft zu reaktivieren. Als erste Stufe sei die vormals im Einzelunternehmen beschäftigte Dienstnehmerin von der Gesellschaft angestellt worden und die Gesellschaft im Wege von Werkverträgen mit Arbeiten für das Einzelunternehmen betraut worden. Es sei bei dieser ursprünglich lediglich als erste Stufe in Aussicht genommenen Struktur der Gesellschaft geblieben, weil sich der Gesundheitszustand des Beschwerdeführers nicht verschlechtert habe und die vom Leiter des Finanzamtes angekündigten Maßnahmen nicht in dem Ausmaß zu Nachteilen geführt hätten, daß tatsächlich existenzbedrohende Zustände geschaffen worden wären. Im übrigen habe die Reaktivierung der Gesellschaft auch dazu gedient, "Problemklienten" zu betreuen und das Haftungsrisiko für das Einzelunternehmen zu reduzieren. Der gewünschte wirtschaftliche Erfolg der Gesellschaft habe sich schon in der Form eingestellt, daß gerade durch die Aufspaltung der Tätigkeiten des Beschwerdeführers der Leiter des Finanzamtes von rechtswidrigen und die wirtschaftliche Existenz des Beschwerdeführers vernichtenden Maßnahmen Abstand genommen habe. Selbst unter der Annahme, daß die Reaktivierung der Gesellschaft nicht erfolgt wäre, wäre der Bescheid rechtswidrig, weil selbst auf der Basis dieser Rechtsauffassung von Amts wegen die in den Streitjahren bezahlten Geschäftsführergehälter an den Beschwerdeführer in der Höhe von insgesamt S 966.000,-- und Mieteinnahmen in der Höhe von S 1,667.400,--, die vom Beschwerdeführer ordnungsgemäß versteuert worden seien, storniert und die Aufwendungen für Sekretariatsarbeiten der Gesellschaft in der Gesamthöhe von S 372.000,-- sowie Aufwendungen der Gesellschaft für Pflichtversicherung, Reisekosten etc. in der Gesamthöhe von S 453.000,-- als Betriebsausgabe beim Beschwerdeführer hätten anerkannt werden müssen.

Diese Darlegungen der Beschwerde zeigen keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf. In der Frage der "eigenen" Klienten der Gesellschaft wird den Feststellungen des angefochtenen Bescheides lediglich eine Gegenbehauptung entgegengesetzt; hingegen wird kein Sachverhalt vorgetragen, aus dem sich eine vom angefochtenen Bescheid abweichende Beurteilung ergäbe. Von "eigenen" Klienten der Gesellschaft könnte im vorliegenden Zusammenhang nur gesprochen werden, wenn der Beschwerdeführer bei Eingehen der Vertragsbeziehung zu den Klienten als Vertreter der Gesellschaft aufgetreten und so unmittelbare Vertragsbeziehungen zwischen den Klienten und der Gesellschaft begründet worden wären. Daß dies der Fall gewesen wäre, wurde im Verwaltungsverfahren nicht behauptet. Im übrigen wird nicht bestritten, daß es sich bei den in Rede stehenden Zahlungen des Beschwerdeführers an die Gesellschaft um das Honorar für Leistungen handelte, die der Beschwerdeführer - eigener Angabe zufolge - selbst bei der Gesellschaft in Auftrag gegeben habe, die die Gesellschaft nach der Behauptung des Beschwerdeführers somit schon aus diesem Grund nicht "eigenen" Klienten, sondern dem Beschwerdeführer erbracht habe. Nach den somit nicht zu beanstandenden Feststellungen des angefochtenen Bescheides kamen die Verträge über die in Rede stehenden Steuerberaterleistungen (mangels eines Hinweises auf Handeln im fremden Namen beim Vertragsabschluß) zwischen dem Beschwerdeführer selbst und den betreffenden Klienten zustande; dem Beschwerdeführer selbst sind auch die geleisteten Honoare als Einkünfte zuzurechnen (vgl. z.B. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 10. Oktober 1996,

Zlen. 95/15/0208, 0209).

Die "Weitergabe" dieser Honorare an die Gesellschaft stellt bloße Einkommensverwendung dar, wenn der Zahlung nicht ein - sowohl unter Gesichtspunkten des Fremdvergleiches als auch jenen der Mißbrauchsprüfung - anzuerkennendes Rechtsverhältnis zwischen dem Beschwerdeführer und der Gesellschaft über die Erbringung der betreffenden Steuerberaterleistungen zugrunde lag. Ein solches - nach der Behauptung des Beschwerdeführers im Wege des Selbstkontrahierens zustande gekommenes - steuerlich anzuerkennendes Vertragsverhältnis liegt hier nicht vor. Dabei erübrigt sich eine Prüfung unter Gesichtspunkten des Fremdvergleiches; denn es entspricht die Auffassung der belangten Behörde dem Gesetz, daß Mißbrauch im Sinne des § 22 BAO vorliege.

Zur soeben zitierten Vorschrift vertritt der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung (vgl. z.B. die Erkenntnisse vom 11. März 1992, Zlen. 90/13/0301, 0302, vom 7. August 1992, Zl. 89/14/0160, und vom 22. Juni 1993, Zl. 91/14/0007) die Auffassung, der Steuerpflichtige sei grundsätzlich nicht gehindert, Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts so einzusetzen, daß er die geringste Steuerbelastung erzielt. Das gilt auch dann, wenn er bestimmte rechtliche Wege ausschließlich zum Zweck der Steuerersparnis einschlägt. Zum Mißbrauch bedarf es einer rechtlichen Gestaltung, die im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen ist und ihre Erklärung nur in der Absicht findet, Steuer zu vermeiden. Es ist zu prüfen, ob der gewählte Weg noch sinnvoll erscheint, wenn der abgabenersparende Effekt weggedacht wird, oder ob er ohne das Ergebnis der Steuerminderung unverständlich wäre. Können daher beachtliche Gründe für eine - auch ungewöhnliche - Gestaltung angeführt werden, ist ein Mißbrauch auszuschließen.

Die Beschwerde vertritt im erwähnten Zusammenhang zunächst die Auffassung, es sei nicht ungewöhnlich und unangemessen, daß ein in der Rechtsform eines Einzelunternehmens agierender Wirtschaftstreuhänder Arbeiten durch eine Gesellschaft m.b.H. durchführen lasse.

Es wird nicht verkannt, daß im Wirtschaftsleben - auch bei Angehörigen freier Berufe - die Beauftragung von "Subunternehmern" (etwa aus Kapazitätsgründen, bei bestimmten Anforderungen an Eigenschaften der beteiligten Unternehmen und aus anderen wirtschaftlichen Gründen) durchaus üblich ist. Über die besonderen Umstände des vorliegenden Einzelfalles darf aber nicht hinweggesehen werden; in Rede steht das Verhältnis zwischen dem Einzelunternehmer und der von ihm als Gesellschafter-Geschäftsführer beherrschten Kapitalgesellschaft, der der Einzelunternehmer im Wege von In-Sich-Geschäften Aufträge und Honorare zukommen läßt. Ob der der Beschwerde vorschwebende Fall der "Aufspaltung" einer Wirtschaftstreuhandkanzlei, bei der bestimmte Geschäftsfelder einer Gesellschaft übertragen werden, eine übliche Vorgangsweise darstellt, ist im vorliegenden Zusammenhang unerheblich; ein solcher - nicht durch das Hinzutreten der erwähnten besonderen Umstände gekennzeichneter - Fall liegt hier nicht vor. Es liegt daher auch kein Verfahrensmangel darin, daß die belangte Behörde die zum soeben erwähnten Thema beantragte Einholung einer Äußerung der Kammer der Wirtschaftstreuhänder unterließ.

Fehlen bei einem In-Sich-Geschäft wirtschaftliche oder sonst beachtliche (außersteuerliche) Gründe, so ist von einem Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 22 BAO auszugehen (vgl. das Erkenntnis vom 5. Februar 1992, Zl. 89/13/0111). Im Beschwerdefall ist zwar ein steuerlicher (Ausgleich mit Verlusten der Vorjahre bei der Gesellschaft, Verminderung der Gewinne beim Beschwerdeführer), aber kein außersteuerlicher Grund zu sehen. Auch die in der Beschwerde genannten Gründe sind nicht stichhaltig. Der Gesellschaft wurde nicht etwa der Klientenstock des Beschwerdeführers oder ein Teil desselben überlassen; worin bei der gegebenen Sachlage - Vergabe von "Subaufträgen" durch das Einzelunternehmen - ein "Nachfolgemodell" liegen sollte (wie die Beschwerde meint), ist nicht ersichtlich.

Auch den Darlegungen des Beschwerdeführers, er habe die Gesellschaft "reaktiviert", weil der Leiter des Finanzamtes die "Auslöschung des Namens" des Beschwerdeführers angekündigt habe, kann kein stichhaltiger außersteuerlicher Grund für die behauptete vertragliche Beziehung zwischen dem Einzelunternehmen und der Gesellschaft entnommen werden. Auch den Entscheidungsgründen jenes einen Rechtssstreit medienrechtlichen Inhaltes zwischen einem Journalisten und dem Leiter des Finanzamtes erledigenden Urteiles des Landesgerichtes für Strafsachen Wien, auf das sich der Beschwerdeführer mehrfach beruft, läßt sich nicht entnehmen, inwiefern ihm tatsächlich hätte Schaden zugefügt und - insbesondere - ein solcher Schaden gerade durch die behauptete Vertragsbeziehung zwischen ihm und der Gesellschaft hätte abgewendet werden können. Auch die nicht weiter konkretisierte Behauptung, die "Reaktivierung" der Gesellschaft sei im Zusammenhang mit der Betreuung von "Problemklienten" und der Reduzierung des damit verbundenen Haftungsrisikos gestanden, ist nicht schlüssig. Auf welche Haftungen sich die Beschwerde damit bezieht, bleibt unklar; sollten Ansprüche auf Grund von Vertragsverletzungen gemeint sein, ist zu bemerken, daß diese mangels eines im Außenverhältnis wirksamen Vertragsabschlusses zwischen der Gesellschaft und den betreffenden Klienten jedenfalls nicht auf Grund der hier zu beurteilenden Vertragsbeziehung zwischen der Gesellschaft und dem Beschwerdeführer entstehen konnten. Ebensowenig ist ersichtlich, inwiefern die behauptete Vertragskonstruktion strafrechtliche "Haftungen" vom Beschwerdeführer hätte abwenden können. Die Auffassung der belangten Behörde, der Vertragsbeziehung sei die steuerliche Anerkennung zu versagen, entspricht somit dem Gesetz. Darin liegt - anders als dies die Beschwerde offenbar sieht - kein Grund, die von der Gesellschaft bezahlten Geschäftsführergehälter und Mietzinse (gemeint offenbar: bei den Einkünften des Beschwerdeführers) "von Amts wegen zu stornieren". Ebensowenig liegt darin ein Grund dafür, von der Gesellschaft geltend gemachte) Aufwendungen für Sekretariatsarbeiten, Pflichtversicherung und Reisekosten als Betriebsausgabe beim Beschwerdeführer abzuziehen.

2. Vorzeitige Abschreibung für einen Teppich:

Dem Betriebsprüfungsbericht folgend stellt die belangte Behörde fest, der Beschwerdeführer habe von seinem Bruder mehrere Gegenstände, die diesem nach dem Tod des Vaters des Beschwerdeführers im Erbweg zugefallen seien, zu einem Gesamtbetrag von DM 12.000,-- käuflich erworben. Es habe sich um einen einheitlichen Erwerb mehrerer Gegenstände zu einem Pauschalpreis gehandelt. Die Gegenstände hätten sich schon zuvor in der Verwahrung des Beschwerdeführers befunden. Der Beschwerdeführer habe den von ihm mit S 50.000,-- bewerteten Teppich für die Kanzlei ausgesondert, diesen im Bestandsverzeichnis für das Jahr 1982 ausgewiesen und vorzeitige Abschreibung veranschlagt. Die Wertung dieses Vorganges durch den Beschwerdeführer qualifiziere diesen nicht zum Anschaffungsvorgang, zumal der Erwerb durch den Beschwerdeführer nicht mit dem Handelsgewerbe seines Bruders zusammenhänge. Vielmehr handle es sich um Gegenstände aus dem Nachlaß des Vaters des Beschwerdeführers, die diesem von seinem Bruder, einem Gartenarchitekten, überlassen worden seien und von denen der Beschwerdeführer lediglich den Teppich dem Betrieb zugeführt habe. Eine solche Einbringung (Einlage) könne nicht als Anschaffung oder Herstellung gewertet werden. Eine vorzeitige Abschreibung sei daher nicht zulässig.

Die Beschwerde trägt vor, es sei festzustellen, daß der Beschwerdeführer im Jahre 1982 von seinem Bruder zwei große Teppiche sowie eine große Eßbesteckkassette zum Preis von DM 12.000,-- erworben habe. Im Verwaltungsakt befinde sich ein Schreiben des Beschwerdeführers an seinen Bruder, in dem zu Gedächtniszwecken festgehalten werde, daß vorbenannte Gegenstände zum ebenfalls angeführten Betrag von DM 12.000,-- verkauft und dieser Betrag in Barem übergeben worden sei. Aus diesem Schreiben dürfe aber nicht abgeleitet werden, daß es sich beim Erwerb der Gegenstände um einen einheitlichen Erwerb von mehreren Gegenständen zu einem Pauschalbetrag gehandelt habe. Der Beschwerdeführer habe von seinem Bruder lediglich gemeinsam zwei Teppiche und eine Eßbesteckkassette erworben, dabei jedoch für jeden einzelnen dieser Gegenstände einen bestimmten Betrag angesetzt und vereinbart, nämlich S 14.000,-- für das Besteck, S 20.000,-- für "Teppich p.O." sowie S 50.000,-- für den hier gegenständlichen Teppich. Der Betrag von DM 12.000,-- stelle lediglich die Summe der Einzelbeträge dar. Daß der Anschaffungsvorgang mit einem Handelsgewerbe des Bruders des Beschwerdeführers nicht zusammenhänge, sei zutreffend. Die belangte Behörde habe den Beschwerdeführer niemals befragt, aus welchen Mitteln er den Teppich angeschafft habe. Es werde darauf hingewiesen, daß "die Anschaffung dieses Teppichs in Höhe von S 50.000,-- selbstverständlich aus Betriebsmitteln geleistet worden" sei. Es sei aber auch inhaltlich rechtswidrig, die Anschaffung des Teppichs als Einlage und nicht als Anschaffungsvorgang im Sinne des § 8 EStG 1972 zu qualifizieren. Der Teppich sei auf Grund eines entgeltlichen Rechtsgeschäftes durch den Beschwerdeführer erworben worden. Daß es sich beim Verkäufer um den Bruder des Beschwerdeführers gehandelt habe, könne diesem ebensowenig zum steuerrechtlichen Nachteil gereichen wie der Umstand, daß mit Rücksicht auf die übrigen erworbenen Gegenstände ein Gesamtbetrag übergeben worden sei, weil sich dieser Gesamtbetrag eben aus der Summierung der jeweiligen Einzelbeträge für die jeweiligen Gegenstände ergebe. Der Beschwerdeführer habe den Teppich in der Absicht, ihn im Betrieb zu verwenden, und aus Betriebsmitteln des Unternehmens erworben.

Die belangte Behörde geht auf der Grundlage ihrer Feststellungen, wonach der Beschwerdeführer - im Zusammenhang mit der Abwicklung des Nachlasses seines Vaters - mehrere Gegenstände zu einem Pauschalpreis erworben, davon einen Teppich ausgesondert und mit einem Wert von S 50.000,-- im Anlagenverzeichnis ausgewiesen habe, erkennbar davon aus, daß die in Rede stehenden Gegenstände zunächst in das Privatvermögen des Beschwerdeführers übernommen (und der strittige Teppich erst danach "ausgesondert") wurden. Davon ausgehend erweist sich die rechtliche Beurteilung der Zuführung ins Betriebsvermögen als Einlage (und nicht als Anschaffung im Sinne des § 8 Abs. 1 EStG 1972) als zutreffend (vgl. zum Begriff der Anschaffung z.B. das Erkenntnis vom 14. Mai 1991, Zl. 89/14/0012). Eine Einbringung (Einlage) von Wirtschaftsgütern stellt keine Anschaffung oder Herstellung dar; eine vorzeitige Abschreibung ist daher nicht möglich, auch wenn das Wirtschaftsgut erst kurz vor seiner Einbringung entgeltlich erworben wurde (Schubert/Pokorny/Schuch/ Quantschnigg, Einkommensteuer-Handbuch, § 8 Tz 7).

Mit den oben wiedergegebenen Darlegungen der Beschwerde wird eine Rechtswidrigkeit der Auffassung der belangten Behörde nicht aufgezeigt. Wenn die belangte Behörde auf Grund des Gesamtbildes der Verhältnisse zur Auffassung gelangte, daß die in Rede stehenden mehreren Gegenstände aus dem Nachlaß des Vaters des Beschwerdeführers zunächst in dessen Privatvermögen gelangten, erscheint dies auch unter Bedachtnahme auf die Hinweise der Beschwerde, es seien (auch) für jeden einzelnen Gegenstand Preise festgesetzt und die "Anschaffung aus Betriebsmitteln geleistet" worden, nicht unschlüssig.

3. Zinsen eines Bausparkassendarlehens als Betriebsausgaben:

In der Beschwerde wird der im erwähnten Zusammenhang strittige Sachverhalt wie folgt dargestellt:

Der Beschwerdeführer habe sich bei einer Bausparkasse um die Zuzählung eines Kredites auf Grund eines nicht zuteilungsreifen Bausparvertrages bemüht. Dies habe er mit der Finanzierung der Errichtung eines Privathauses in L. begründet; in einer Aufstellung habe er der Bausparkasse die Baukosten mit rund S 1,393.000,-- angegeben. Im November 1971 habe die Bausparkasse einen Zwischenkredit in der Höhe von

S 1,185.000,-- gewährt. Neben einer Eigenmittelrückzahlung in der Höhe von S 362.000,-- im November 1971 seien auf ein betriebliches Kontokorrentkonto des Beschwerdeführers am 13. Dezember 1971 S 270.000,--, am 10. Februar 1972

S 420.000,-- sowie am 16. April 1974 S 145.103,-- angewiesen worden. Tatsächlich habe der Beschwerdeführer das gegenständliche Haus zu einem guten Teil selbst unter Mithilfe seiner beiden Söhne errichtet. Zum Zeitpunkt der Zwischenkreditgewährung im November 1971 seien bereits Zahlungen in Höhe von S 790.845,-- geleistet worden. Die von der Bausparkasse auf das betriebliche Konto des Beschwerdeführers geleisteten Zahlungen habe er zur Abdeckung eines Betriebsmittelkredites verwendet.

Im angefochtenen Bescheid wird dazu zunächst auf die Darlegungen der betreffend die Einkommensteuer des Beschwerdeführers 1973 bis 1977 ergangenen Berufungsentscheidung der belangten Behörde vom 20. Dezember 1991 verwiesen. Darin wurden im vorliegenden Zusammenhang unter anderem folgende Feststellungen getroffen:

Aus dem Titel des in Rede stehenden Bauspardarlehens habe die Bausparkasse dem Beschwerdeführer im November 1971

S 33.900,-- und S 328.482,--, am 13. Dezember 1971

S 270.000,--, am 10. Februar 1972 S 420.000,-- und im April 1974 S 145.103,-- ausbezahlt. In einer vom Beschwerdeführer und seiner Ehegattin unterfertigten, an die Bausparkasse gerichteten Baukostenzusammenstellung vom 28. Oktober 1971 sei eine Baukostensumme von S 1,380.020,-- ausgewiesen. Bei der Betriebsprüfung sei festgestellt worden, daß die Darlehensauszahlungen auf ein betriebliches Konto erfolgt seien; kurz nach der Überweisung durch die Bausparkasse seien Scheckabhebungen in ungefähr gleicher Höhe erfolgt. Die von der Bausparkasse gewährten Darlehensbeträge hätten auch in wirtschaftlicher Betrachtungsweise ausschließlich den Zweck der Finanzierung eines privaten Bauvorhabens des Beschwerdeführers gehabt. Die Auszahlungen der Darlehensbeträge seien auf die Durchführung der Bauvorhaben abgestimmt gewesen und die überwiesenen Darlehensbeträge, die zum Schein auf ein betriebliches Konto eingegangen seien, vom Beschwerdeführer von dort zur Finanzierung der Bauvorhaben entnommen worden. Die Darlehensbeträge bzw. die damit verbundenen Zinsen und Spesen könnten daher nicht dem betrieblichen Bereich zugeordnet werden. Im angefochtenen Bescheid werden nach der Darstellung des Vorbringens des Beschwerdeführers im Berufungsverfahren Feststellungen über den Gang des baubehördlichen Verfahrens betreffend die Errichtung des Wohnhauses des Beschwerdeführers in L. getroffen. Weiters werden Feststellungen betreffend andere Liegenschaftsgeschäfte des Beschwerdeführers getroffen. Sodann wird die Auffassung vertreten, es sei eine Zuordnung der von der Bausparkasse gewährten Darlehensbeträge bzw. der damit verbundenen Zinsen und Spesen im Ausmaß von 50 % zum betrieblichen Bereich aus folgenden Gründen vorzunehmen: Der Beschwerdeführer habe nunmehr Unterlagen vorgelegt, die die oben wiedergegebenen Ausführungen betreffend die Auszahlungen und die Überweisung auf ein betriebliches Konto bestätigten. Andererseits habe er nachgewiesen, daß ihm im Jahr 1970 auf Grund von Kaufverträgen Mittel zugestanden seien, die für den Hausbau in L. Verwendung gefunden haben könnten. Überdies habe er hervorgehoben und der seinerzeitige Betriebsprüfer bestätigt, daß andere Bausparkredite für betriebliche Zwecke verwendet worden seien. Es erscheine daher der Ansatz eines 50-%igen Privatanteiles bei den Bausparzinsen und -spesen den tatsächlichen Verhältnissen zu entsprechen. Davon ausgehend berücksichtigte die belangte Behörde in den Jahren 1979 bis 1990 jeweils 50 % der vom Beschwerdeführer aus dem Titel des Bausparkassendarlehens geltend gemachten Beträge als Betriebsausgaben.

Die Beschwerde macht zunächst insbesondere geltend, der angefochtene Bescheid setze sich mit der Behauptung des Beschwerdeführers, er habe die auf dem betrieblichen Konto eingegangenen Zahlungen aus dem Bauspardarlehen für die Gehalts- bzw. Weihnachtsgeldzahlungen für die Monate November und Dezember 1971 bzw. für die Finanzierung von Gruppenleiterprämien verwendet, nicht auseinander. Bei Berücksichtigung dieses Vorbringens hätte die Behörde zum Ergebnis kommen müssen, daß die Kreditzinsen- und -spesen zu 100 % als Betriebsausgabe anzuerkennen gewesen wären. Die Behörde setze sich auch nicht mit dem "völligen Auseinanderklaffen" der Daten der Überweisung (Zahlungen durch die Bausparkasse am 13. Dezember 1971 S 270.000,--, am 10. Februar 1972 S 420.000,--, am 16. April 1974 S 145.103,--) und der Scheckabhebungsdaten (2. Dezember 1971 S 400.000,--, 30. Dezember 1971 S 230.000,--, 21. Dezember 1971 S 65.000,--) auseinander. Allein aus den aufgezeigten Divergenzen hinsichtlich der Überweisungs- und Abhebungsdaten ergebe sich, daß der Beschwerdeführer zu einem Zeitpunkt Geld von seinem Betriebskonto behoben habe, zu welchem entsprechende Überweisungen durch die Bausparkasse noch gar nicht erfolgt waren. Auch der Betriebsprüfer habe zugestanden, daß der Beschwerdeführer auch andere Bauspardarlehen betrieblich genutzt habe. Es sei richtig, daß der Beschwerdeführer der "zuständigen" Bausparkasse gegenüber seinen Kreditantrag mit der Durchführung von Bauarbeiten begründet habe. Mit Rücksicht auf den zum Zeitpunkt des Antrages auf dem betrieblichen Kontokorrentkonto des Beschwerdeführers aushaftenden Saldo des Betriebsmittelkredites sei aber beabsichtigt gewesen, die Zahlungen der Bausparkasse mit Rücksicht auf den günstigeren Zinssatz zur Abdeckung dieses Saldos zu verwenden. Weiters sei zu berücksichtigen, daß dem Beschwerdeführer zum fraglichen Zeitpunkt Privatmittel zur Finanzierung des Baues zur Verfügung gestanden seien bzw. zum fraglichen Zeitpunkt rund S 790.845,-- geleistet gewesen seien. Aus all dem ergebe sich, daß der Zweck der Kreditaufnahme bei der Bausparkasse zumindest im Umfang des geltend gemachten Darlehensbetrages ein betrieblicher gewesen und die entsprechenden Zahlungen durch die Bausparkasse auch betriebliche Verwendung gefunden hätten.

Sodann wendet sich der Beschwerdeführer gegen Darlegungen der belangten Behörde, wonach er im bisherigen Verwaltungsverfahren unzutreffende bzw. irreführende Angaben gemacht hätte. Schließlich wird im erwähnten Zusammenhang geltend gemacht, die belangte Behörde sei zu der von ihr vorgenommenen Schätzung nicht berechtigt gewesen. Der Beschwerdeführer habe bewiesen, daß die fraglichen Zahlungen des Bausparkredites auf ein betriebliches Konto erfolgt seien und die Scheckabhebungen betrieblichen Zwecken gedient hätten. Die Aufbewahrungspflicht für Unterlagen aus dem fraglichen Zeitraum sei längst abgelaufen. Der Beschwerdeführer habe glaubhaft gemacht, daß der Bau des Hauses in L. spätestens zu Ostern 1972 zu 90 % abgeschlossen gewesen sei und zu diesem Zeitpunkt das Haus bewohnt worden sei. Die belangte Behörde lege nicht dar, aus welchen Gründen sie eine Schätzungsberechtigung annehme. Ebensowenig seien die Anforderungen an eine gesetzmäßige Schätzung verwirklicht. Die belangte Behörde habe keine wie immer gearteten Grundlagen als Basis für die Durchführung ihrer Schätzung angegeben. Es sei dem Beschwerdeführer daher nicht möglich, zu überprüfen, mit welcher Schätzungsmethode die belangte Behörde vorgegangen sei und wie sie zum Ergebnis der Abweichung von 50 % der beantragten Spesen und Zinsen als Betriebsausgabe gekommen sei. Zu diesen Fragen sei dem Beschwerdeführer auch nicht das Parteiengehör gewährt worden.

Für die Abzugfähigkeit von Zinsen und Spesen als Betriebsausgaben ist die Verwendung der Geldmittel maßgeblich, die durch die Schuldaufnahme verfügbar gemacht wurden. Ob nämlich ein Kredit eine betriebliche oder eine private Verbindlichkeit darstellt, hängt davon ab, wozu die damit verfügbar gewordenen finanziellen Mittel dienen. Dienen sie der Finanzierung der Aufwendungen, die der privaten Lebensführung zuzuordnen sind, so liegt eine Privatverbindlichkeit vor; dienen sie hingegen betrieblichen Zwecken, so ist die Verbindlichkeit als Betriebsschuld anzusehen. Entscheidend ist demnach der Schuldgrund. Nur dann, wenn die Schuld ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die den Betrieb betreffen, stellt sie eine Betriebsschuld dar. Ein Fremdmittelaufwand ist nur dann als betrieblich veranlaßt anzusehen, wenn die Fremdmittel tatsächlich dem Betrieb dienen (vgl. das Erkenntnis vom 27. Jänner 1998, Zl. 94/14/0017 mwN).

Im Beschwerdefall ist somit entscheidend, ob das Bauspardarlehen zur Finanzierung betrieblicher Vorgänge aufgenommen und die zugezählte Darlehensvaluta tatsächlich unmittelbar für betriebliche Zwecke verwendet wurde.

Mit der Inanspruchnahme eines Bauspardarlehens hat der Beschwerdeführer - zumal er nicht bestreitet, gegenüber der Bausparkasse die Finanzierung der Baukosten eines Privathauses als Verwendungzweck bezeichnet und dieser Baukosten in die Darlehenssumme übersteigender Höhe genannt zu haben - den Anschein geschaffen, daß die Darlehensvaluta nicht für betriebliche Zwecke, sondern für die Errichtung eines dem Privatvermögen zuzuordnenden Gebäudes verwendet wurde. Es war daher Sache des Beschwerdeführers, den ursächlichen und unmittelbaren Zusammenhang der Begründung der Verbindlichkeit und der Verwendung der Mittel mit betrieblichen Vorgängen nachzuweisen (vgl. die Darlegungen zu einem ganz ähnlich gelagerten Fall im Erkenntnis vom 19. Februar 1992, Zl. 91/14/0216). Diesen Nachweis hat der Beschwerdeführer nicht erbracht; auch den das Vorbringen im Verwaltungsverfahren wiederholenden Darlegungen der Beschwerde ist kein Sachverhalt zu entnehmen, auf dessen Grundlage die Beurteilung der in Rede stehenden Verbindlichkeit als Betriebsschuld geboten wäre.

Die Darlegungen der Beschwerde über die Verwendung der Darlehensvaluta sind nicht eindeutig; zunächst ist von einer Verwendung für die Auszahlung von Gehältern, sodann von der Verwendung für die Abdeckung eines "Betriebsmittelkredites" die Rede. Insgesamt läßt die Beschwerde jedoch den Standpunkt erkennen, der Eingang der Darlehensvaluta auf einem betrieblichen Bankkonto habe eine dort ausgewiesene Verbindlichkeit getilgt bzw. vermindert. Selbst mit einer entsprechenden Feststellung wäre aber der ursächliche und unmittelbare Zusammenhang der Verbindlichkeit aus dem Bauspardarlehen mit einem betrieblichen Vorgang, den der Beschwerdeführer nachzuweisen hat, nicht dargetan; denn weder die selbständige Führung mehrerer Bankkonten noch eine bestimmte buchmäßige Darstellung rechtfertigen es, Verbindlichkeiten allein deswegen als Betriebsschulden anzusehen, weil sie buch- oder kontenmäßig in bestimmter Weise behandelt werden (vgl. das Erkenntnis vom 27. Jänner 1998, Zl. 94/14/0017). Die - den Überweisungen der Bausparkasse vorangegangenen - Entnahmen von Geldmitteln für Zwecke des privaten Hausbaues legen im Hinblick auf den Schuldenstand auf dem Kontokorrentkonto nahe, daß nicht Eigenmittel entnommen worden sind, sondern die Entnahmen fremdfinanziert sind und sohin zu außerbetrieblichen Schulden geführt haben, deren Abdeckung durch das Bauspardarlehen (Umschuldung) nicht eine betriebliche Veranlassung des Vorganges bewirken kann. Vom geforderten Nachweis des ursächlichen und unmittelbaren Zusammenhanges mit betrieblichen Vorgängen kann hier nicht die Rede sein.

Wenn die belangte Behörde dennoch - auf Grund von Umständen, die die Zuordnung der Verbindlichkeit zur betrieblichen Sphäre nicht tragen können, wie dem Vorhandensein anderer Geldmittel und der Verwendung anderer Bausparkredite für betriebliche Zwecke, zur Auffasssung gelangte, es scheine die Berücksichtigung von 50 % der Zinsenaufwendungen als Betriebsausgaben den tatsächlichen Verhältnissen zu entsprechen, ist der Beschwerdeführer dadurch nicht in Rechten verletzt; denn er hat nicht dargetan, daß irgendein Teil der in Rede stehenden Verbindlichkeit - geschweige denn ein 50 % übersteigender Teil - in ursächlichem und unmittelbarem Zusammenhang mit einem konkreten betrieblichen Zweck stünde. Auch insoweit zeigt die Beschwerde somit keine Rechtswidrigkeit auf.

4. Vorzeitige Abschreibung eines Firmenwertes:

Im Jahr 1984 erwarb der Beschwerdeführer den Klientenstock des Steuerberaters M. Von dem mit S 600.000,-- aktivierten Firmenwert ausgehend machte er in den Abgabenerklärungen für das Jahr 1984 Absetzung für Abnutzung in der Höhe von 20 % und eine vorzeitige Abschreibung in der Höhe von 40 % geltend. Das Finanzamt vertrat der Auffassung des Betriebsprüfers folgend den Standpunkt, die vorzeitige Abschreibung sei gemäß § 8 Abs. 2 Z. 3 EStG 1972 nicht zulässig. Der Beschwerdeführer habe in der Berufung geltend gemacht, die Bezeichnung als vorzeitige Abschreibung sei irrtümlich gewählt worden. Tatsächlich hätte eine Teilwertabschreibung vorgenommen werden sollen, weil sich herausgestellt habe, daß der Wert des Klientenstockes unverhältnismäßig niedriger sei als ursprünglich angenommen bzw. bezahlt worden wäre. Dies liege darin begründet, daß der Übergeber des Unternehmens Honorare viel zu niedrig berechnet bzw. Leistungen dem Klienten überhaupt nicht in Rechnung gestellt habe. Es werde die Beiziehung eines Sachverständigen bzw. eine Anfrage an die Kammer der Wirtschaftstreuhänder beantragt. Die belangte Behörde vertrat unter Hinweis auf § 8 Abs. 2 Z. 3 EStG 1972, wonach eine vorzeitige Abschreibung bei Erwerb eines Betriebes nicht vorgenommen werden darf, die Auffassung, es sei nicht glaubwürdig, daß sich der Beschwerdeführer nur in der Bezeichnung vergriffen habe. Im Falle der Zulässigkeit hätte der Satz für die vorzeitige Abschreibung 40 % betragen; schon im Hinblick auf die Abschreibung von 40 % sei unglaubwürdig, daß eine Teilwertabschreibung gemeint gewesen wäre. Die in Rede stehenden Abgabenerklärungen seien am 16. Juni 1986 und somit mehr als zwei Jahre nach der Anschaffung des Klientenstockes abgegeben worden. Damals hätte das Vorliegen von Gründen für eine Teilwertabschreibung bereits bekannt sein müssen. In den Abgabenerklärungen bzw. den Beilagen und auch danach sei jedoch vom Beschwerdeführer nicht der geringste Hinweis auf eine Teilwertabschreibung gegeben worden. Diese Behauptung sei vielmehr erstmals aufgestellt worden, nachdem die vorzeitige Abschreibung von der Betriebsprüfung nicht anerkannt worden sei. Auch im Hinblick auf das sonstige Verhalten des Beschwerdeführers, dessen Schriftsätze jeweils "zig Seiten" umfaßten, sei es unwahrscheinlich, daß er bei der Einreichung seiner Abgabenerklärungen für das Jahr 1984 nicht den kleinsten Hinweis auf die Vornahme einer Teilwertabschreibung gegeben hätte. Im übrigen stehe beim Geschäftswert bei Wirtschaftstreuhändern das zu den Klienten bestehende persönliche Vertrauensverhältnis im Vordergrund und nicht die Höhe allfälliger Honorarforderungen. Weder die ursprünglichen noch die späteren Angaben des Beschwerdeführers ließen irgendwelche Gründe erkennen, aus denen gegenüber den übernommenen Klienten das Vertrauensverhältnis in etlichen Fällen erschüttert worden wäre. Im übrigen sei auch auf die Darstellung des Beschwerdeführers hinsichtlich einer durch die Übernahme der Kanzlei M. bedingten erheblichen Umsatzausweitung im Zusammenhang mit den KFZ-Aufwendungen hinzuweisen. Mangels verbleibender Zweifel in der Frage der Bewertung des Klientenstockes sei eine Anfrage an die Kammer der Wirtschaftstreuhänder ebenso entbehrlich wie die Beiziehung eines Sachverständigen.

Die Beschwerde legt dar, es werde nicht bestritten, daß ursprünglich den übernommenen Kundenstock betreffend verfehlterweise eine vorzeitige Abschreibung vorgenommen worden sei und der Beschwerdeführer auf seinen Irrtum erst durch die Betriebsprüfung aufmerksam geworden sei. Entscheidend sei jedoch, daß der Antrag des Beschwerdeführers, die vorgenommene vorzeitige Abschreibung für das Jahr 1984 als Teilwertabschreibung zu belassen, völlig unzweideutig als Antrag auf Bilanzänderung im Sinne des § 4 Abs. 2 EStG 1972 zu verstehen sei. Die belangte Behörde habe entgegen ihrer Pflicht zur Begründung der Ermessensübung nicht dargelegt, warum dem vom Beschwerdeführer gestellten Antrag auf Bilanzänderung im Sinne der Anerkennung einer Teilwertabschreibung des Firmenwertes nicht Folge gegeben worden sei. Mit den vom Beschwerdeführer dargelegten wirtschaftlichen Gründen für die Bilanzänderung, insbesondere der verfehlten Bewertung des Kundenstockes, habe sich die Behörde nicht auseinandergesetzt. Der Beschwerdeführer habe dargelegt, es habe sich nachträglich ergeben, daß der vormalige Betriebsinhaber viel zu niedrige Honorare berechnet und insbesondere oftmals seine eigene Leistung gegenüber dem Klienten nicht im Ansatz gebracht hätte. Eine Änderung dieser Vorgangsweise durch den Beschwerdeführer hätte dazu geführt, daß Klienten abgewandert wären. Daß dadurch die Bewirtschaftung des übernommenen Kundenstockes nur in einem Ausmaß möglich gewesen sei, das unter den seinerzeitigen Erwartungen gelegen wäre, sei einsichtig und rechtfertige grundsätzlich die Vornahme einer Teilwertabschreibung. Die Einholung des vom Beschwerdeführer verlangten Sachverständigengutachtens bzw. der Auskunft der Kammer habe die belangte Behörde unterlassen. Der Hinweis der belangten Behörde auf eine erhebliche Umsatzausweitung durch die Übernahme des Klientenstockes sei verfehlt. Selbstverständlich habe die Übernahme von ca. 70 Klienten eine erhebliche Umsatzausweitung nach sich gezogen. Dies stehe aber mit der Frage der Bewertung dieses Kundenstockes und einer allfällig vorzunehmenden Teilwertabschreibung in keinerlei Zusammenhang.

Der Beschwerdeführer hat sich schon im Verwaltungsverfahren dem Standpunkt der belangten Behörde angeschlossen, daß die in der Bilanz 1984 vorgenommene vorzeitige Abschreibung des Firmenwertes um 40 % vom Anschaffungspreis unzulässig ist (§ 8 Abs. 2 Z. 3 EStG 1972). Weiters gehen die Parteien des Beschwerdeverfahrens übereinstimmend davon aus, daß die Geltendmachung einer Teilwertabschreibung in derselben Höhe nach Einreichung der Bilanz eine Bilanzänderung im Sinne des § 4 Abs. 2 zweiter Satz EStG 1972 darstellt. Strittig sind die Fragen des Vorliegens der Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung und der Zulässigkeit der entsprechenden Bilanzänderung.

In beiden Fragen teilt der Gerichtshof die oben wiedergegebene Auffassung der Beschwerde nicht.

Nach Lehre und Rechtsprechung besteht eine Vermutung dafür, daß der Teilwert jedes Wirtschaftsgutes im Zeitpunkt seiner Anschaffung oder Herstellung sich mit seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten deckt (vgl. Hofstätter-Reichel, Kommentar zur Einkommensteuer, § 6 EStG 1972 allgemein, 24;

Schubert/Pokorny/Schuch/Quantschnigg, aaO, 154; Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 29. April 1992, Zl. 90/13/0292, und vom 18. Juli 1995, Zl. 91/14/0047 mwN). Die Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert ist grundsätzlich nur dann anzuerkennen, wenn der Steuerpflichtige dartun kann, daß und in welcher Höhe zwischen Anschaffungszeitpunkt und Bilanzstichtag wesentliche Umstände eingetreten sind, die die Annahme rechtfertigen, daß am Bilanzstichtag die Wiederbeschaffungskosten in nicht unerheblichem Umfang unter den ursprünglichen Anschaffungskosten liegen oder daß sich die Anschaffung als Fehlmaßnahme erwiesen hat. Je kürzer der zeitliche Abstand zwischen Anschaffungszeitpunkt und Bilanzstichtag ist, desto stärker ist die Vermutung der Übereinstimmung von Teilwert und Anschaffungskosten und desto größer sind die an den Nachweis einer Teilwertminderung zu stellenden Anforderungen (vgl. auch hiezu das bereits erwähnte Erkenntnis vom 29. April 1992).

Im Beschwerdefall wird nicht behauptet, daß zwischen Anschaffungszeitpunkt und Bilanzstichtag Umstände eingetreten wären, durch die das Wirtschaftsgut entwertet worden wäre. Die Behauptungen des Beschwerdeführers gehen vielmehr in die Richtung, daß es sich auf Grund schon im Anschaffungszeitpunkt gegebener Umstände wenigstens teilweise um eine Fehlinvestition gehandelt hätte. Unter einer eine Teilwertabschreibung allenfalls rechtfertigenden Fehlinvestition ist das erst nach der Anschaffung erfolgende Hervortreten von Umständen objektiver Natur, die den vereinbarten Anschaffungspreis als überhöht erscheinen lassen, zu verstehen (vgl. z.B. die Erkenntnisse vom 18. Dezember 1990, Zlen. 89/14/0091, 0092, und das bereits erwähnte Erkenntnis vom 29. April 1992).

Der Beschwerdeführer hat einen Sachverhalt, der auf eine Fehlinvestition hindeutete, nicht einmal schlüssig behauptet, geschweige denn nachgewiesen; denn er legt nicht dar, inwiefern der Umstand, daß "der vormalige Betriebsinhaber viel zu niedrige Honorare berechnet und insbesondere oftmals seine eigene Leistung gegenüber dem Klienten nicht in Ansatz gebracht" hätte, den im Jahr 1984 vereinbarten (und offenbar bis zur Betriebsprüfung im Jahr 1988 nicht als unangemessen angesehenen) Anschaffungspreis als überhöht erscheinen ließe. Es waren daher auch in diese Richtung gehende Erhebungen der belangten Behörde, die die Beschwerde vermißt, entbehrlich. Vielmehr konnte die belangte Behörde ohne Rechtsirrtum davon ausgehen, daß die vom Beschwerdeführer angestrebte Teilwertabschreibung keinen zulässigen Bilanzansatz darstellte. Es erübrigt sich daher eine Auseinandersetzung mit der Frage, ob die weiteren Voraussetzungen dafür vorliegen, die Teilwertabschreibung zum Gegenstand einer Bilanzänderung zu machen.

5. Angemessenheit der Bezüge naher Angehöriger:

Zunächst ist darauf zu verweisen, daß die Angemessenheit der Bezüge naher Angehöriger des Beschwerdeführers in den Jahren 1973 bis 1978 bereits Gegenstand des Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes vom 13. Dezember 1989, Zl. 85/13/0041, war. Im dort angefochtenen Bescheid hatte die belangte Behörde die geltend gemachten Lohnaufwendungen betreffend die Ehegattin des Beschwerdeführers in den Jahren 1976 bis 1978 um 20 %, betreffend den Sohn des Beschwerdeführers in den Jahren 1977 und 1978 um 20 % und betreffend die im Jahr 1909 geborene Schwiegermutter des Beschwerdeführers, die in seiner Kanzlei als Reinigungskraft beschäftigt gewesen sei, für die Jahre 1973 bis 1976 um 50 % und für die Jahre 1977 und 1978 um ein Drittel gekürzt. Der Verwaltungsgerichtshof erkannte dies aus den im Vorerkenntnis, auf dessen Entscheidungsgründe verwiesen wird, dargelegten Gründen als nicht rechtswidrig. Im hier angefochtenen Bescheid vertrat die belangte Behörde zu ihrer insoweit teilweise der Berufung des Beschwerdeführers stattgebenden, teilweise den Bescheid der ersten Instanz verbösernden Entscheidung die Auffassung, der betreffend die Schwiegermutter des Beschwerdeführers geltend gemachte Lohnaufwand für das Jahr 1979 sei entsprechend der Vorgangsweise in den Jahren 1977 und 1978 um ein Drittel zu kürzen. Ebenso sei entsprechend den Vorjahren bei den Bezügen der Ehegattin und des Sohnes des Beschwerdeführers für das Jahr 1979 eine Kürzung im Ausmaß von 20 % vorzunehmen. Die vom Beschwerdeführer geltend gemachte Steigerung der Gehaltsaufwendungen für seine Ehegattin für das Jahr 1980 sei nicht anzuerkennen und die Gehaltsaufwendungen für dieses Jahr mit dem für das Jahr 1979 anerkannten Betrag anzusetzen. Die Gehaltsaufwendungen betreffend den Sohn des Beschwerdeführers seien den Verhältnissen der Vorjahre folgend bei gleichzeitiger Anerkennung der Gehaltserhöhungen für die Streitjahre jeweils um 20 % zu kürzen. Dies begründete die belangte Behörde im wesentlichen wie folgt: Der Beschwerdeführer habe sich trotz Aufforderung der Betriebsprüferin unter Hinweis auf seine Verschwiegenheitspflicht geweigert, Leistungsnachweise betreffend die nahen Angehörigen vorzulegen. In der Berufung habe der Beschwerdeführer zunächst lediglich geltend gemacht, es seien keine Erhebungen durchgeführt und keine Feststellungen getroffen worden. Es möge das verwaltungsgerichtliche Verfahren betreffend die Jahre 1973 bis 1978 abgewartet werden. Abgesehen von der Behauptung, daß die Ehegattin und der Sohn des Beschwerdeführers immer eine dem Gehalt entsprechende Arbeitsleistung erbracht hätten, sei nichts Konkretes über die Leistungen der nahen Angehörigen vorgebracht worden. Der Beschwerdeführer habe aber mehrfach darauf hingewiesen, daß auch Finanzbeamte Werkstudenten seien und während ihres Studiums ein volles Gehalt bezögen. In einer Berufungsergänzung vom 30. September 1990 habe der Beschwerdeführer vorgebracht, daß wegen einer wirtschaftlichen Krise ab dem Jahr 1972 die Ehegattin und der Sohn unterbezahlt gewesen seien. In der mündlichen Berufungsverhandlung habe der Beschwerdeführer vorgebracht, es sei von seinem Sohn vor und nach dessen Studienabschluß gleich viel gearbeitet worden. Der Sohn des Beschwerdeführers sei zeitweise mit 30 Wochenstunden beschäftigt gewesen. Er habe sehr wohl entsprechende Arbeitsleistungen in der Kanzlei erbracht und sich daher dem Studium nicht voll widmen können; er habe (daher) für das Hochschulstudium rund zwölf Jahre benötigt. In einer Eingabe vom 29. August 1983 hätte der Beschwerdeführer angegeben, die Beschäftigungszeit seines Sohnes habe seit Beginn seiner Tätigkeit am 1. Juli 1976 40 Wochenstunden betragen. Während eines Krankenstandes seiner Ehegattin vom 25. September 1979 bis 31. Mai 1980 habe er die Bezüge weitergezahlt. In der mündlichen Berufungsverhandlung vom 10. September 1992 habe der Beschwerdeführer auf Vorhalt erklärt, es gebe jetzt keine Arbeitszeitaufzeichnungen mehr, weil die Aufbewahrungsfrist abgelaufen sei. In der Vorhaltsbeantwortung vom 5. November 1992 habe der Beschwerdeführer dargelegt, daß Arbeitszeitaufzeichnungen von leitenden Angestellten nicht zu führen seien. In der mündlichen Berufungsverhandlung vom 10. November 1992 habe der Beschwerdeführer vorgebracht, daß hinsichtlich seiner Angehörigen keinerlei Arbeitszeitaufzeichnungen geführt worden seien. Der Sohn des Beschwerdeführers habe als Zeuge angegeben, seine Arbeitszeit sei von Anfang an eine 40-Stundenwoche gewesen. Es könne allerdings sein, daß er etwa vor Prüfungen eine Zeit lang weniger gearbeitet habe. Dies sei von ihm aber dann nachzuholen gewesen. Es sei nicht möglich, Unterlagen über die erbrachten zeitlichen Leistungen in anonymisierter Form vorzulegen. Er habe diese Unterlagen wöchentlich zur weiteren Verbuchung abgeliefert. Eigene Unterlagen habe er nicht. Die belangte Behörde vertrat die Auffassung, der Beschwerdeführer habe weder im Betriebsprüfungsverfahren noch im Berufungsverfahren an der Feststellung der maßgeblichen Verhältnisse mitgewirkt. Das Berufungsvorbringen erschöpfe sich, abgesehen von der unrichtigen Behauptung, Gattin und Sohn hätten immer dem Gehalt entsprechende Arbeitsleistungen erbracht, in Hinweisen auf die Verhältnisse der Vorjahre. Damit werde die grundsätzliche Richtigkeit des Vorgehens bestätigt, in dieser Frage an die Verhältnisse der Vorjahre anzuknüpfen. Der Berufung des Beschwerdeführers auf seine Verschwiegenheitspflicht, die er sogar auf Fahrtenbücher und ähnliches beziehe, sei mit dem Hinweis auf seine Mitwirkungsverpflichtung im Abgabenverfahren zu begegnen. Soweit in den Leistungslisten Namen oder Daten von Auftraggebern aufscheinen sollten, wäre eine Anonymisierung möglich gewesen. In anderem Zusammenhang habe der Beschwerdeführer bereitwillig von sich aus Namen von Klienten preisgegeben. Im Hinblick auf die widersprüchlichen bzw. fehlenden Angaben des Beschwerdeführers gehe die belangte Behörde davon aus, daß die oben dargelegten Kürzungen - der Vorentscheidung folgend - den tatsächlichen Verhältnissen am nächsten kämen. Die Steigerung der Gehaltsaufwendungen für die Ehegattin von S 296.419,94 im Jahr 1979 auf S 366.983,10 im Jahr 1980 sei nicht nachvollziehbar. Nach dem Vorbringen des Beschwerdeführers habe sich dessen Ehegattin nach einem Herzinfarkt im Jahr 1979 bis 31. Mai 1980 im Krankenstand befunden. Es sei daher nicht von einer betrieblichen Veranlassung der Gehaltssteigerung auszugehen. Es erscheine jedoch vertretbar, trotz der geschwächten Leistungsfähigkeit der Ehegattin im Jahr 1980 die Gehaltsaufwendungen in gleicher Höhe wie für das Jahr 1979 steuerlich zu berücksichtigen. Dies gelte auch für das Jahr 1981. Für die Folgejahre könnten die vom Beschwerdeführer vorgenommenen Gehaltssteigerungen in ihrem prozentuellen Ausmaß anerkannt werden. Dies gelte - beginnend ab dem Jahr 1980 - auch für die Gehaltsaufwendungen betreffend den Sohn des Beschwerdeführers. Die Unrichtigkeit der Behauptung des Beschwerdeführers, daß von seiner Gattin und seinem Sohn immer eine dem Gehalt entsprechende Arbeitsleistung erbracht worden sei, stehe im Hinblick auf die die Vorjahre betreffende Berufungsentscheidung und das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 13. Dezember 1989 fest. Dabei sei auch auf die Angabe des Beschwerdeführers zu verweisen, es sei bei Abschluß der Dienstverträge mit der Ehegattin und dem Sohn eine Unterbezahlung vereinbart worden.

Die Beschwerde macht geltend, es sei unzutreffend, dem Beschwerdeführer eine Verletzung seiner Mitwirkungspflicht vorzuwerfen. Die Vorlage von Leistungslisten stünde in unvereinbarem Widerspruch zu der den Beschwerdeführer bindenden Verschwiegenheitspflicht. Bewußt aktenwidrig halte die belangte Behörde fest, daß dem Beschwerdeführer eine Abdeckung bzw. Anonymisierung der Namen oder anderen Daten von Auftraggebern in den Leistungslisten ohne weiteres möglich gewesen wäre. Es sei nämlich dem Beschwerdeführer in keinem einzigen Fall der Vorschlag der Vorlage von anonymisierten Leistungslisten gemacht worden. Im übrigen sei auch die Vorlage von anonymisierten Leistungsverzeichnissen standesrechtlich verpönt. Aus durch Anonymisierung verstümmelten Leistungsverzeichnissen könnten keine sachkräftigen Aussagen mehr gezogen werden. Es sei auch der Hinweis der belangten Behörde verfehlt, daß der Beschwerdeführer in anderem Zusammenhang bereitwillig von sich aus Namen von Klienten preisgegeben hätte. Dabei werde übersehen, daß alle diese Klienten der Abgabenbehörde bereits bekannt gewesen seien, weil dem Finanzamt ihre Vollmachten vorgelegt worden seien. Aus all dem ergebe sich, daß die belangte Behörde ihrer Begründungspflicht nicht nachgekommen sei und teils verfälschte, teils aktenwidrige Begründungselemente in den angefochtenen Bescheid aufgenommen habe. Sie habe dadurch zu Unrecht den Anschein einer mangelnden Zuverlässigkeit der Angaben des Beschwerdeführers bzw. eine Verletzung seiner Mitwirkungspflicht im Abgabenverfahren angenommen. Allein dadurch sei sie zu Unrecht von ihrer Befugnis zur Vornahme einer Schätzung im Sinne des § 184 BAO ausgegangen. Auch der Vorwurf, der Beschwerdeführer habe sonst keine Anhaltspunkte für die Frage der Angemessenheit der Bezüge seiner Angehörigen geliefert, sei unzutreffend. Die Kürzungen der Gehaltsaufwendungen betreffend die Vorjahre seien damit begründet worden, daß keine Vollbeschäftigung der Ehegattin und des Sohnes des Beschwerdeführers vorgelegen wäre. Im seinerzeitigen Verwaltungsverfahren hätten sich die Ehegattin sowie der Sohn des Beschwerdeführers im Hinblick auf ihre Angehörigeneigenschaft der Zeugenaussage entschlagen. Im vorliegenden Verfahren habe der Sohn des Beschwerdeführers ausgesagt, daß seine Arbeitszeit von Anfang an eine 40-Stunden-Woche gewesen sei. Der Beschwerdeführer habe selbst darauf hingewiesen, daß sein Sohn für die Absolvierung des Studiums rund zehn Jahre benötigt habe, wobei gerade im Hinblick auf seine Vollbeschäftigung diese außergewöhnliche Dauer des Hochschulstudiums gegeben gewesen sei. Die Höhe der bezahlten Gehälter betreffend habe der Beschwerdeführer darauf verwiesen, daß wegen einer wirtschaftlichen Krise in den Jahren 1972 und 1973 Lohnverzichte der Angehörigen erforderlich gewesen seien. Andere Angestellte hätten sich verständlicherweise geweigert, freiwillige Lohnkürzungen zu akzeptieren. Nach Besserung der wirtschaftlichen Situation des Einzelunternehmens seien die Gehälter der Angehörigen an die vergleichsweise höheren Gehälter der Mitarbeiter herangeführt worden. Tatsächlich seien die Familienangehörigen gemessen am Einkommen der übrigen Angestellten unterbezahlt gewesen. All dies habe die belangte Behörde nicht berücksichtigt. Sie habe auch die Ehegattin des Beschwerdeführers, die an der Berufungsverhandlung am 10. November 1992 wegen eines Herzinfarktes nicht habe teilnehmen können, nicht vernommen. Die belangte Behörde hätte die Aussage des Sohnes des Beschwerdeführers in die Begründung des bekämpften Bescheides aufnehmen und in Würdigung dieser Aussage zum Ergebnis kommen müssen, daß - vor allem im Zusammenhalt mit der Dauer des Studiums - die Annahme einer Vollbeschäftigung des Sohnes des Beschwerdeführers im streitgegenständlichen Zeitraum erwiesen war und solcherart keine Gehaltskürzungen vorgenommen hätten werden dürfen. Die belangte Behörde hätte weiters bei der Einvernahme der Gattin des Beschwerdeführers Auskunft über das zeitliche und qualitative Ausmaß der Tätigkeiten erhalten und wäre auch in diesem Fall zur Auffassung gelangt, daß keine Gehaltskürzungen vorzunehmen wären. Der Sinngehalt der Aussage des Beschwerdeführers, daß Ehegattin und Sohn immer dem Gehalt entsprechende Arbeitsleistungen erbracht hätten, werde von der belangten Behörde bewußt und ausschließlich zum Nachteil des Beschwerdeführers verkannt. Diese Ausage sei so zu verstehen, daß eben zwar in einem bestimmten Zeitraum eine Unterbezahlung vorgelegen sei, keinesfalls aber an die betreffenden Personen überproportionale und durch deren Arbeitsleistung nicht gerechtfertigte Gehälter ausbezahlt worden seien. Die Berechtigung zur Schätzung liege nicht vor bzw. sei mangelhaft begründet. Der Hinweis auf das Vorerkenntnis sei unverständlich, weil die im Vorerkenntnis durch den Verwaltungsgerichtshof erkannte Divergenz bzw. Aktenwidrigkeit ohne jedwede Relevanz für das gegenständliche Verwaltungsverfahren sei, ein anderes Abgabenverfahren sowie einen anderen Sachverhalt betreffe, weshalb der Schluß auf die mangelnde Zuverlässigkeit der Angaben des Beschwerdeführers im gegenständlichen Zusammenhang unzulässigerweise gezogen werde. Unzutreffend bzw. ergänzungsbedürftig sei auch der Vorhalt, daß entsprechende Unterlagen für den Zeitraum 1979 ff gefehlt hätten. Zum Zeitpunkt des Abgabenverfahrens sei die Aufbewahrungsfrist für Unterlagen aus dem Jahr 1979 längst abgelaufen gewesen. Nach Ablauf der siebenjährigen Aufbewahrungspflicht bestehe keine Schätzungsberechtigung gemäß § 184 BAO. Der Beschwerdeführer habe alle Angaben gemacht bzw. Unterlagen vorgelegt, soweit dem nicht eine Verschwiegenheitspflicht entgegengestanden sei. Die belangte Behörde hätte daher nicht mit Schätzung vorgehen dürfen. Die Schätzung sei aber auch der Sache nach unrichtig vorgenommen worden. Der Betriebsprüfungsbericht habe angeführt, daß der Sohn des Beschwerdeführers ab Beendigung seines Studiums im Jahre 1985 seinem Gehalt entsprechende Arbeitsleistungen verrichtet habe. Diese Feststellung werde im angefochtenen Bescheid übernommen. Aus der Aufstellung der Kürzungen der Gehaltsaufwendungen ergebe sich jedoch, daß auch für die Jahre 1985 bis 1987 ein Abschlag der Gehaltsaufwendungen vorgenommen worden sei. Dies stehe mit der oben wiedergegebenen Feststellung in Widerspruch. Es sei neuerlich darauf zu verweisen, daß für den hier maßgeblichen Abgabenzeitraum die belangte Behörde keine wie immer gearteten Untersuchungen vorgenommen, geschweige denn einen Fremdvergleich hinsichtlich der Angemessenheit der an die Angehörigen des Beschwerdeführers gezahlten Gehälter vorgenommen habe. Schon die Betriebsprüfung habe sich ausschließlich auf die Vorjahre betreffende Erhebungen bezogen. Im vorliegenden Verfahren habe sich die Behörde mit dem zeitlichen Ausmaß der von den Angehörigen des Beschwerdeführers erbrachten Arbeitsleistungen in keiner Weise auseinandergesetzt. Die belangte Behörde lege weder die Schätzungsgrundlagen noch die Schätzungsmethode offen, sodaß keine Möglichkeit bestehe, die Rechtmäßigkeit der vorgenommenen Schätzung zu überprüfen.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes können Dienstverhältnisse zwischen nahen Angehörigen - auch wenn sie zivilrechtlich gültig abgeschlossen worden sind - steuerlich nur insoweit anerkannt werden, als eine Entlohnung stattfindet, wie sie zwischen Fremden üblich ist. Andernfalls könnten wegen des zwischen nahen Angehörigen in der Regel fehlenden Interessengegensatzes zu Lasten einer gleichmäßigen Besteuerung aller steuerliche Wirkungen willkürlich herbeigeführt werden. Bei Dienstverhältnissen unter Fremden richtet sich die Entlohnung nach Qualität und Quantität der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers. Als Betriebsausgabe gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1972 kann daher bei Dienstverhältnissen zwischen nahen Angehörigen nur eine Entlohnung in der Höhe anerkannt werden, wie sie unter diesen Gesichtspunkten auch zwischen Fremden üblich ist (vgl. z. B. das Erkenntnis vom 15. Dezember 1992, Zl. 89/14/0155).

Im bereits erwähnten, die Jahre 1973 bis 1978 betreffenden Vorerkenntnis hatte der Verwaltungsgerichtshof die - auf einem umfangreichen, unter anderem die zeugenschaftliche Vernehmung von Angestellten und Klienten des Beschwerdeführers umfassenden Beweisverfahren beruhenden - Feststellungen des dort angefochtenen Bescheides, soweit sie sich auf die Frage der Angemessenheit der Bezüge naher Angehöriger bezogen, als in einem mängelfreien Verfahren getroffen angesehen. Die belangte Behörde hatte festgestellt, daß die Ehegattin und der Sohn des Beschwerdeführers ("höchstens") Teilzeitbeschäftigungen im Betrieb des Beschwerdeführers ausgeübt hätten, die bar und ohne Empfangsbestätigung ausgezahlten Löhne hätten hingegen einer ganztägigen Arbeitsleistung entsprochen. Auffallende Steigerungen der Entlohnung während des Prüfungszeitraumes ließen überdies auf unangemessen hohe Entlohnungen schließen. Der Gerichtshof sah die auf diese Feststellungen gegründete 20-%ige Kürzung des geltend gemachten Gehaltsaufwandes als nicht rechtswidrig an. Es trifft zu, daß der Beschwerdeführer im vorliegenden Verwaltungsverfahren sich mehrfach auf die Verhältnisse der Vorjahre bezogen und die Behörde aufgefordert hatte, in der Frage der Angemessenheit der Bezüge naher Angehöriger das Vorerkenntnis abzuwarten. Bei dieser Sachlage war es nicht rechtswidrig, daß sich die belangte Behörde grundsätzlich am Ergebnis des die Vorjahre betreffenden Abgabenverfahrens orientierte; es wäre im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht am Beschwerdeführer gelegen, einen Sachverhalt darzulegen, auf dessen Grundlage sich ergeben hätte, daß in der Relation zwischen Arbeitsleistung und Entlohnung der nahen Angehörigen relevante Änderungen zu den Verhältnissen der Vorjahre eingetreten wären. Die Beschwerde zeigt mit ihren oben wiedergegebenen Darlegungen somit schon deshalb keine Rechtswidrigkeit auf, weil der Beschwerdeführer in dem die Streitjahre betreffenden Abgabenverfahren keinen Sachverhalt konkret darlegte, auf dessen Grundlage die belangte Behörde in quantitativer und qualitativer Hinsicht detaillierte Feststellungen über die Arbeitsleistungen der Angehörigen des Beschwerdeführers in den Streitjahren treffen und diese einem Fremdvergleich hätte zugrunde legen können. Nicht einmal in der Beschwerde wird - mit einer noch zu erörternden Ausnahme - vorgetragen, welche Feststellungen in der erwähnten Richtung die belangte Behörde hätte treffen können bzw. zu treffen unterlassen habe. Schon aus diesem Grund kann die Beschwerde mit ihren auf die Darstellung von Mängeln des Ermittlungsverfahrens bzw. der Beweiswürdigung gerichteten Darlegungen keinen Erfolg haben; denn es gelingt ihr nicht, die Relevanz der behaupteten Verfahrensmängel aufzuzeigen. Es muß daher nicht erörtert werden, ob die belangte Behörde schon angesichts der auf eine länger andauernde Vernehmungsunfähigkeit der Ehegattin des Beschwerdeführers hindeutenden Umstände von der Durchführung des beantragten Zeugenbeweises absehen durfte.

Auch das Vorbringen der Beschwerde, das sich mit Fragen der beruflichen Verschwiegenheitspflicht und den Aufbewahrungsvorschriften auseinandersetzt, ist schon deshalb nicht zielführend, weil nicht dargelegt wird, inwiefern berufliche Verschwiegenheitspflicht oder der Ablauf von Aufbewahrungsfristen der Erstattung eines in quantitativer und qualitativer Hinsicht konkretisierten Vorbringens über die Arbeitsleistungen der Angehörigen des Beschwerdeführers entgegengestanden wären.

Auch mit dem Vorbringen, im Hinblick auf die Aussage des Sohnes des Beschwerdeführers, dieser habe "immer eine 40-Stunden-Woche gehabt" (vgl. Niederschrift über die mündliche Berufungsverhandlung vom 10. November 1992) bzw. - laut Beschwerde - "die Arbeitszeit von Anfang an eine 40-Stunden-Woche gewesen" sei, sei "die Annahme einer Vollbeschäftigung des Sohnes im streitgegenständlichen Zeitraum erwiesen", zeigt die Beschwerde keine Rechtswidrigkeit auf. Dieser Aussage mußte die belangte Behörde ohne einen vom Verwaltungsgerichtshof bei der Kontrolle der Beweiswürdigung aufzugreifenden Verstoß gegen Verfahrensvorschriften nicht folgen, zumal der Beschwerdeführer selbst davon gesprochen hatte, daß die Arbeitszeit seines Sohnes "zeitweise" nur 30 Stunden betragen habe, und auch im Hinblick auf die Ergebnisse des die Vorjahre betreffenden, rechtskräftig abgeschlossenen Abgabenverfahrens Grund zu Zweifeln an der Behauptung bestand, der Sohn des Beschwerdeführers habe "immer" bzw. "von Anfang an" eine Wochenarbeitszeit von 40 Stunden gehabt.

Im Hinblick darauf, daß im Abgabenverfahren kein Sachverhalt vorgetragen wurde, auf dessen Grundlage im Rahmen des Fremdvergleiches die Angemessenheit der Bezüge der nahen Angehörigen hätte festgestellt werden können, ist der Beschwerdeführer durch die Kürzung der Gehaltsaufwendungen im Schätzungsweg in keinem Recht verletzt.

6. Abfertigungen für nahe Angehörige:

Die belangte Behörde sah eine der Ehegattin des Beschwerdeführers im Jahr 1985 ausgezahlte freiwillige Abfertigung von S 768.080,16 und die dem Sohn des Beschwerdeführers im Jahr 1987 ausgezahlte freiwillige Abfertigung von S 396.200,-- als nicht betrieblich veranlaßt an. Die den Genannten ausgezahlten gesetzlichen Abfertigungen sah sie im Rahmen des jeweiligen Vielfachen jener Gehälter als betrieblich veranlaßt an, die im Sinne der Darlegungen zu Punkt 5. als angemessen anerkannt worden waren. Die Ehegattin des Beschwerdeführers habe anläßlich ihres Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis Abfertigungszahlungen in der Höhe von S 384.040,08 und von S 768.080,16, den letztgenannten Betrag als freiwillige Abfertigung, erhalten. Fünf Tage nach der Überweisung dieser Beträge habe die Ehegattin des Beschwerdeführers unter dem Titel "stille Gesellschaft" einen Betrag von S 1,100.000,-- an den Beschwerdeführer überwiesen. Sonst seien im Prüfungszeitraum keine freiwilligen Abfertigungen an Angestellte gezahlt worden. Der Beschwerdeführer habe vorgebracht, es seien allen in Frage kommenden Personen seit Betriebsbeginn freiwillige Abfertigungen gewährt worden. Ein Fremdvergleich dürfe sich nicht allein auf den Prüfungszeitraum beschränken. Während des Prüfungszeitraumes sei deshalb keine freiwillige Abfertigung gezahlt worden, weil in diesem keine Beendigung eines Dienstverhältnisses erfolgt sei, auf das die Abfertigungsbestimmungen in der Art und Weise anzuwenden gewesen wären, wie sie seit Jahren in der Kanzlei des Beschwerdeführers gehandhabt würden. Nach Vorhalt, daß im Prüfungszeitraum ausgeschiedenen Angestellten keine freiwillige Abfertigung gewährt worden sei, habe der Beschwerdeführer am 30. November 1989 dargelegt, daß diese Dienstverhältnisse nicht mit jenem seiner Ehegattin verglichen werden dürften. Die am 31. Juli 1983 aus dem Dienstverhältnis ausgeschiedene Anna H. habe wegen Selbstkündigung keinen Abfertigungsanspruch gehabt. Gerlinde W. betreffend habe er in der Abmeldung bei der Krankenkasse nur deshalb die Kündigung durch den Dienstgeber behauptet, um ihr den Bezug der Arbeitslosenunterstützung zu ermöglichen. Frau W. sei unfähig gewesen, die versprochenen und angemessenen Dienste zu leisten; auch die gesetzlichen Erfordernisse für den Anspruch (drei Jahre ohne Anlernzeit) seien nicht gegeben gewesen. Einem Vorhalt vom 19. Dezember 1991, für die ab 1979 beendeten Dienstverhältnisse Namen und Anschrift der betreffenden Dienstnehmer, die Dauer der Dienstverhältnisse, den Endigungsgrund sowie die bezahlten gesetzlichen und freiwilligen Abfertigungen bekanntzugeben, habe der Beschwerdeführer erwidert, daß die Beantwortung in der gewünschten Art auf Grund der gegebenen Rechtslage nicht möglich sei. Die Aufbewahrungsfrist der Unterlagen bis einschließlich 1984 sei bereits abgelaufen. Ohne Unterlagen sei die Beantwortung der Fragen nicht möglich. Festzuhalten sei, daß selbstverständlich auch in der Zwischenzeit an alle jene Personen, die dies betreffe und die die Voraussetzungen erfüllt hätten, freiwillige Abfertigungen bezahlt worden seien. Sodann legte die belangte Behörde dar, Gerlinde W. habe am 8. Juli 1992 angegeben, daß der Beschwerdeführer das Dienstverhältnis gekündigt und ihr die gesetzliche Abfertigung bezahlt habe. Eine freiwillige Abfertigung habe sie nicht bekommen. Das Dienstverhältnis habe ca. vier Jahre gedauert. Helene K. habe am 8. Juli 1992 angegeben, sie sei beim Beschwerdeführer in der Zeit von ca. 1962 bis 1968 und vom 1. Jänner 1973 bis 30. September 1982 beschäftigt gewesen. Sie könne nicht mehr sagen, ob das Dienstverhältnis durch einvernehmliche Auflösung oder Kündigung ihrerseits geendet hätte. Sie habe keine Abfertigung erhalten. Am 20. Juli 1992 habe der Beschwerdeführer vorgebracht, daß infolge Fehlens der gesetzlichen Erfordernisse für einen Abfertigungsanspruch der Gerlinde W. die an diese ausbezahlte Abfertigung somit eine freiwillige Abfertigung gewesen sei. Am 8. September 1992 habe der Beschwerdeführer erklärt, Heidemarie P., deren Anschrift er noch nachreichen werde, habe im Jahr 1988 das 5,21-fache der gesetzlichen Abfertigung als freiwillige Abfertigung erhalten. Weiters habe der Beschwerdeführer zu diesem Zeitpunkt erstmals angegeben, daß sein Sohn eine freiwillige Abfertigung im oben genannten Betrag erhalten habe. Bei dieser Gelegenheit habe er erklärt, daß er keine weiteren Unterlagen nachreichen werde. Am 10. November 1992 habe der Beschwerdeführer erklärt, er könne nicht mehr sagen, ob die freiwillige Abfertigung an seinen Sohn, wie im Schriftsatz vom 8. September 1992 angegeben, tatsächlich das Zweifache der gesetzlichen Abfertigung betragen habe. Im Prüfungszeitraum seien somit die Dienstverhältnisse von vier Dienstnehmerinnen des Beschwerdeführers beendet worden. Lediglich die Ehegattin des Beschwerdeführers habe eine freiwillige Abfertigungszahlung erhalten. Bei der Abfertigung der Gerlinde W. habe es sich im Hinblick auf die unstrittig erfolgte Kündigung durch den Beschwerdeführer um die gesetzliche Abfertigung gehandelt. Auch zwei anderen - namentlich genannten - Angestellten, die ca. 13 bzw. 10 Jahre beim Beschwerdeführer beschäftigt gewesen seien, habe der Beschwerdeführer keine freiwillige Abfertigung geleistet. Wenn der Beschwerdeführer darauf verweise, daß er im Jahr 1977 einer Angestellten, die selbst gekündigt habe, und im Jahr 1976 einer Angestellten, die er fristlos entlassen habe, freiwillige Abfertigungen bezahlt habe, so sei daraus ersichtlich, daß im Prüfungszeitraum (1979 bis 1985) andere Verhältnisse maßgebend gewesen seien als früher. Die freiwillige Abfertigung der Ehegattin halte somit einem Fremdvergleich nicht stand, wenn anläßlich der Beendigung von drei anderen Dienstverhältnissen im fraglichen Zeitraum keine freiwillige Abfertigung geleistet worden sei. Die an seinen Sohn bezahlte freiwillige Abfertigung betreffend habe der Beschwerdeführer am 8. September 1992 vorgebracht, er habe das Zweifache der gesetzlichen Abfertigung geleistet. Aus dem Lohnkonto 1987 ergebe sich jedoch, daß ein Betrag von S 132.066,68 als gesetzliche Abfertigung und ein Betrag von S 396.200,-- als freiwillige Abfertigung bezahlt worden sei. Auch insoweit könne von einer betrieblichen Veranlassung nicht ausgegangen werden. In diesem Zusammenhang sei nicht zu übersehen, daß die im Vorhalt vom 19. Dezember 1991 angeforderten Angaben der Abfertigungszahlungen für die ab 1979 bis laufend beendeten Dienstverhältnisse verweigert worden seien. Die freiwillige Abfertigung für den Sohn des Beschwerdeführers habe dieser überhaupt erst in anderem Zusammenhang, nämlich im Verfahren über die Höhe der Gehaltsaufwendungen, bekanntgegeben. Die Behauptung, daß im Jahr 1988 an Heidemarie P. das 5,21-fache der gesetzlichen Abfertigung als freiwillige Abfertigung bezahlt worden sei, sei aus näher dargelegten Gründen unglaubwürdig. Die als freiwillige Abfertigungen geleisteten Zahlungen seien somit als nicht betrieblich veranlaßt nicht als Betriebsausgaben anzuerkennen. Die gesetzlichen Abfertigungen seien ausgehend von den steuerlich anzuerkennenden Gehaltsaufwendungen zu berechnen.

Die Beschwerde macht geltend, die belangte Behörde bestreite nicht, daß der Beschwerdeführer in sechs Fällen (die sich außerhalb des Prüfungszeitraumes ereignet hätten), freiwillige Abfertigungen geleistet habe; dies zum Teil sogar trotz fristloser Entlassung des Dienstnehmers bzw. Selbstkündigung. Die Auffassung der belangten Behörde, daß sich der beim Fremdvergleich heranzuziehende Vergleichszeitraum auf den Prüfungszeitraum beschränke, sei verfehlt. Es könne nicht vom Zufall des Prüfungszeitraumes bzw. dem Zufall des Datums des Ausscheidens der Ehegattin aus dem Dienstverhältnis abhängen, ob eine geleistete freiwillige Abfertigung als betrieblich veranlaßt gelte. Die belangte Behörde könne es nicht in der Hand haben, durch willkürliche Festlegung eines Vergleichszeitraumes ihr genehme Ermittlungsergebnisse hinsichtlich der Anstellung eines Fremdvergleiches zu konstruieren. Wäre etwa die Beschwerdeführerin (gemeint offenbar: die Ehegattin des Beschwerdeführers) statt 1985 bereits 1975 infolge einer Dienstgeberkündigung aus dem Einzelunternehmen des Beschwerdeführers ausgeschieden, wären keine Bedenken hinsichtlich der betrieblichen Veranlassung der freiwilligen Abfertigung entstanden. Die belangte Behörde habe bei dem von ihr angestellten Vergleich sowohl die lange Betriebszugehörigkeit der Ehegattin des Beschwerdeführers als auch den Umstand außer acht gelassen, daß gerade bei freiwilligen Abfertigungen im Hinblick auf die maßgeblichen Kriterien notwendigerweise auf einen wesentlich längeren Vergleichszeitraum abzustellen sei. Selbst unter Zugrundelegung der Rechtsauffassung der belangten Behörde bei der Wahl des maßgeblichen Vergleichszeitraumes erweise sich der angefochtene Bescheid als rechtswidrig. Die Feststellung, daß im Prüfungszeitraum die Dienstverhältnisse mit vier (fremden) Dienstnehmerinnen beendet und an diese keine freiwilligen Abfertigungen geleistet worden seien, sei aktenwidrig; weiters werde verkannt, daß diese Dienstnehmerinnen auf Grund unterschiedlicher Voraussetzungen nicht in einen Fremdvergleich einbezogen hätten werden dürfen. Die Feststellung, daß Gerlinde W. durch den Dienstgeber gekündigt worden sei, sei aktenwidrig. Der Beschwerdeführer habe lediglich in der Krankenkassenabmeldung eine Kündigung durch den Dienstgeber behauptet, um Frau W. den Bezug der Arbeitslosenunterstützung zu ermöglichen. In Wahrheit sei das Dienstverhältnis mit Frau W. aber einvernehmlich aufgelöst worden, wobei der Hintergrund für die Leistung der freiwilligen Abfertigung durch den Beschwerdeführer gewesen sei, daß dadurch das Dienstverhältnis rasch und komplikationslos beendet habe werden können. Frau W. sei nämlich unfähig gewesen, die versprochenen Dienstleistungen zu erbringen. Sie habe auch die erforderlichen Zeiträume für die Inanspruchnahme der gesetzlichen Abfertigung nicht gehabt. Insoweit sei sowohl im Hinblick auf die einvernehmliche Auflösung des Dienstverhältnisses als auch im Hinblick auf das Fehlen von Tatbestandsvoraussetzungen für die Leistung einer gesetzlichen Abfertigung die tatsächlich geleistete Abfertigung eine freiwillige. Die belangte Behörde habe es unterlassen, zu erheben, wie lange die Anlernzeit von Frau W. gewesen sei. Weiters sei ihrer Aussage nur zu entnehmen, daß die tatsächlich geleistete Abfertigung der Höhe nach der gesetzlichen Abfertigung entspreche. Ob die tatsächlich geleistete Abfertigung eine freiwillige oder eine gesetzliche gewesen sei, sei jedoch eine Rechtsfrage, die von Frau W. unter keinen Umständen richtig beurteilt werden könne. Die belangte Behörde habe keine zur Beurteilung dieser Rechtsfrage maßgeblichen Fragen an Frau W. gestellt. Insgesamt sei festzuhalten, daß die an Frau W. geleistete Abfertigung eine freiwillige gewesen sei, die der Beschwerdeführer deshalb geleistet habe, um sich möglichst rasch von dieser Dienstnehmerin trennen zu können. Zur Feststellung der belangten Behörde, daß Frau H. und Frau K., die 13 bzw. 10 Jahre beim Beschwerdeführer beschäftigt gewesen seien, keine freiwilligen Abfertigungen erhalten hätten, sei festzuhalten, daß diese Dienstnehmerinnen von sich aus das Dienstverhältnis aufgelöst hätten. Was Frau F. betreffe, sei zwar zutreffend, daß diese fristlos entlassen worden sei und trotzdem eine freiwillige Abfertigung vom Beschwerdeführer erhalten habe. Dazu sei festzuhalten, daß Frau F. auf Grund eines einmaligen Vorfalles, der für sie auch strafrechtliche Konsequenzen gehabt hätte, entlassen worden sei; diese Dienstnehmerin habe jedoch davor ausgezeichnete Dienste für den Beschwerdeführer geleistet. Überdies hätten auch soziale Überlegungen den Beschwerdeführer zur Leistung der freiwilligen Abfertigung in Höhe von zwei Monatsgehältern bewogen. Die belangte Behörde übersehe, daß bei freiwilligen Abfertigungen dem Abgabepflichtigen die unternehmerische Freiheit zugestanden werden müsse, im Einzelfall zu entscheiden, ob bei Würdigung der Gesamtumstände des Einzelfalles eine freiwillige Abfertigung gerechtfertigt sei. Mit der Frage, ob die Leistung einer freiwilligen Abfertigung an die Ehegattin des Beschwerdeführers mit Rücksicht auf die Dauer ihrer Betriebszugehörigkeit, ihrer Stellung im Unternehmen und der Qualität der von ihr erbrachten Leistungen gerechtfertigt wäre, habe sich die belangte Behörde nicht auseinandergesetzt. Hätte sie dies getan, wäre sie zum Ergebnis gekommen, daß die freiwillige Abfertigung an einen Dienstnehmer nach 30-jähriger Betriebszugehörigkeit in leitender Stellung sehr wohl betrieblich veranlaßt gewesen sei. Soweit die belangte Behörde den Umstand, daß der Beschwerdeführer Unterlagen nicht vorgelegt habe, als Verletzung der Mitwirkungspflicht werte, sei festzuhalten, daß die dem Beschwerdeführer abverlangten Unterlagen einen Zeitraum betroffen hätten, hinsichtlich dessen die Aufbewahrungspflicht längst abgelaufen gewesen sei. Aus der Nichtvorlage dieser Urkunden dürfe somit nicht auf eine Verletzung der Mitwirkungspflicht gefolgert werden. Soweit es um Unterlagen gehe, hinsichtlich derer die Aufbewahrungsfrist noch nicht abgelaufen sei, habe der Beschwerdeführer darauf verwiesen, daß seiner Erinnerung nach keine weiteren Dienstverhältnisse aufgelöst worden seien; weiters habe er bekanntgegeben, daß an Heidemarie P. im Jahre 1988 das 5,21-fache der gesetzlichen Abfertigung als freiwillige Abfertigung bezahlt worden sei. Es sei unverständlich, daß die belangte Behörde dieses Vorbringen des Beschwerdeführers als unglaubwürdig abtue. Zwar sei richtig, daß der Beschwerdeführer bei der Bekanntgabe der Adresse von Frau P. geringfügig den Termin für die Erstattung der Vorhaltsbeantwortung überschritten habe. Daraus könne nicht auf Verschleppungs- bzw. Vereitelungsabsicht gefolgert werden. Zum Zeitpunkt der Abgabe der Vorhaltsbeantwortung sei für den Beschwerdeführer nicht absehbar gewesen, daß das Berufungsverfahren schon nach vier Jahren beendet sein werde. Daß der Beschwerdeführer lediglich die ihm zuletzt bekannte Anschrift von Frau P. bekanntgeben habe können, liege daran, daß es sich bei der bekanntgegebenen Anschrift eben um die ihm bekannte Anschrift gehandelt habe. Das Gesagte treffe auch auf die Nichtanerkennung der freiwilligen Abfertigung für den Sohn des Beschwerdeführers zu. Im Zusammenhang damit sei jedoch noch zu rügen, daß die belangte Behörde den Fremdvergleich auf den Prüfungszeitraum 1979 bis 1985 beschränkt habe. Die Abfertigung an den Sohn des Beschwerdeführers sei aber im Jahr 1987 geleistet worden. Bezogen auf diesen Zeitpunkt habe die belangte Behörde keinen Fremdvergleich angestellt.

Ob der Aufwand der Beschwerdeführer für die strittigen freiwilligen Abfertigungen, die der Ehegattin und dem Sohn bezahlt wurden, als Betriebsausgabe abzuziehen ist, hängt schon unter den oben dargelegten, für die Beurteilung vertraglicher Beziehungen naher Angehöriger maßgeblichen Gesichtspunkten, aber auch unter dem Gesichtspunkt des Abzugsverbotes nach § 20 Abs. 1 Z. 4 EStG 1972 davon ab, ob es sich dabei um Leistungen handelt, die unter Bedachtnahme auf den Wert von Leistung und Gegenleistung einer Überprüfung im Rahmen eines Fremdvergleiches standhalten (vgl. z.B. die Erkenntnisse vom 7. September 1990, Zl. 90/14/0093, und vom 9. Oktober 1991, Zl. 89/13/0128). Maßgebend ist somit, ob Leistungen nach Art der behaupteten freiwilligen Abfertigungen (neben den gesetzlichen Abfertigungen) auch an familienfremde Dienstnehmer gewährt worden wären. Daß derartige Leistungen allgemein (unter Familienfremden) üblich wären, wird nicht behauptet; dafür liegt auch kein Anhaltspunkt vor. Vielmehr orientieren sowohl die belangte Behörde als auch der Beschwerdeführer ihre Überlegungen am inneren Betriebsvergleich. Die Beschwerde hält der Auffassung der belangten Behörde, die strittigen Leistungen hielten dem Fremdvergleich nicht stand, weil den anderen im Prüfungszeitraum ausgeschiedenen Dienstnehmern des Beschwerdeführers keine freiwilligen Abfertigungen geleistet worden seien, entgegen, in anderen Fällen, die sich vor bzw. nach dem (sieben Jahre umfassenden) Prüfungszeitraum ereignet hätten, seien freiwillige Abfertigungen gewährt worden.

Damit gelingt es der Beschwerde aber nicht, im Rahmen der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle aufzugreifende Mängel der Beweiswürdigung aufzuzeigen. Das Merkmal "auch unter Fremden üblich" könnte im Rahmen eines ausschließlich auf den inneren Betriebsvergleich abstellenden Fremdvergleiches nur dann als verwirklicht angesehen werden, wenn eine im Unternehmen des Beschwerdeführers gegenüber den Dienstnehmern eingehaltene Vorgangsweise eine "betriebliche Übung" im Sinne der Gewährung gleichartiger Leistungen an die Gesamtheit der Dienstnehmer erkennen ließe. Von einer solchen betrieblichen Übung könnte auch dann gesprochen werden, wenn der Unternehmer - im Rahmen des arbeitsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatzes - freiwillige Zuwendungen an bestimmte Bedingungen knüpft und auf bestimmte, durch objektive Merkmale gekennzeichnete Gruppen von Dienstnehmern beschränkt. Wenn bestimmte Zuwendungen nicht ohne Unterschied allen Dienstnehmern gewährt werden, kann von betrieblicher Übung weiters nur dann gesprochen werden, wenn die Gleichbehandlung aller Dienstnehmer auch in Ansehung von Tatbestandsvoraussetzungen, die der Gewährung von Zuwendungen entgegenstehen, erfolgt. Hingegen kann von betrieblicher Übung nicht gesprochen werden, wenn freiwillige Zuwendungen ohne Bindung an bestimmte - positive oder negative - Voraussetzungen im Einzelfall erfolgen, anderen Dienstnehmern im Hinblick auf Tatbestände, die nicht durchwegs als Weigerungsgründe beachtet werden, die Zuwendung hingegen nicht gewährt wird.

Davon ausgehend könnte im Beschwerdefall selbst unter Zugrundelegung der Behauptungen des Beschwerdeführers nicht gesagt werden, daß im Zusammenhang mit der Gewährung freiwilliger Abfertigungen an familienfremde Dienstnehmer in seinem Unternehmen eine betriebliche Übung bestünde; denn es ist nicht erkennbar, daß sich die Zuwendungen des Beschwerdeführers an (familienfremde) Dienstnehmer aus Anlaß der Beendigung des Dienstverhältnisses an objektiven, für alle Dienstnehmer gleichmäßig geltenden positiven und negativen Voraussetzungen für Grund und Bemessung der Zuwendung orientiert hätten.

Die Beschwerde hebt hervor, es seien - außerhalb des Prüfungszeitraumes - freiwillige Abfertigungen an Dienstnehmer gezahlt worden, die fristlos entlassen worden seien oder selbst gekündigt hätten. An anderer Stelle entgegnet sie der Feststellung des angefochtenen Bescheides, bestimmte Dienstnehmer, deren Dienstverhältnis im Prüfungszeitraum geendet habe, hätten (nach einer Dienstzeit von 10 bzw. 13 Jahren) keine freiwillige Abfertigung erhalten, mit dem Hinweis, diese hätten von sich aus das Dienstverhältnis gelöst. Schon diese Darlegungen zeigen, daß selbst nach den Behauptungen der Beschwerde bestimmte Tatbestände (etwa Selbstkündigung) in einigen Fällen als der Gewährung der Zuwendung entgegenstehender Umstand gewertet wurden, in anderen hingegen nicht. Im Einklang damit ist die Auffassung des Beschwerdeführers, es müsse ihm im Rahmen seiner unternehmerischen Freiheit zugestanden werden, im Einzelfall zu entscheiden, ob bei Würdigung der Gesamtumstände des Einzelfalles eine freiwillige Abfertigung gerechtfertigt sei, dahin zu verstehen, daß die Entscheidung über die Gewährung der Zuwendung im Unternehmen des Beschwerdeführers nicht an alle Dienstnehmer in gleicher Weise betreffende Tatbestandsvoraussetzungen angeknüpft war. Schon davon ausgehend sind die Darlegungen der Beweisrüge nicht geeignet, aufzuzeigen, daß angesichts des vorhandenen Beweismaterials die belangte Behörde die Feststellung hätte treffen können, im Unternehmen des Beschwerdeführers sei die Zuwendung freiwilliger Abfertigungen auch an familienfremde Dienstnehmer regelmäßig unter gleichen Voraussetzungen üblich; schon aus diesem Grund ist die Auffassung der belangten Behörde, die den Angehörigen des Beschwerdeführers zugewendeten Zahlungen aus dem Titel freiwilliger Abfertigungen hielten dem Fremdvergleich nicht stand, nicht rechtswidrig; ein Eingehen auf die weiteren Darlegungen der Beweisrüge erübrigt sich.

7. Bezüge der Ehegattin als stille Gesellschafterin:

Im angefochtenen Bescheid wird festgestellt, fünf Tage nach Auszahlung der Abfertigungen an die Ehegattin des Beschwerdeführers habe diese unter dem Titel "stille Gesellschaft" einen Betrag von S 1,100.000,-- überwiesen. Dieser sei in der Bilanz zum 31. Dezember 1985 vom Beschwerdeführer als "Einlage stiller Gesellschafter" ohne nähere Erläuterung ausgewiesen worden. Ab 1986 seien der Ehegattin des Beschwerdeführers als "Gewinnanteil stiller Gesellschafter" jährlich S 420.000,-- ausbezahlt worden. Ein schriftlicher Vertrag liege laut Vorhaltsbeantwortung des Beschwerdeführers vom 3. Dezember 1987 nicht vor. In der Berufungsverhandlung vom 10. September 1992 habe der Beschwerdeführer angegeben, seiner Ehegattin werde ab Jänner 1986 monatlich ein Gewinnanteil von S 35.000,-- "als Arbeitsgesellschafterin" bezahlt. In einer vom Beschwerdeführer verfaßten Vorhaltsbeantwortung im Abgabenverfahren einer GmbH, an der der Beschwerdeführer maßgeblich beteiligt sei, sei angegeben worden, daß die Ehegattin des Beschwerdeführers "aus sozialversicherungsrechtlichen Gründen zeitweilig in der Kanzlei W. angemeldet worden sei, sie jedoch ihre Arbeit für die Kanzlei B. erbracht" habe. In der Vorhaltsbeantwortung vom 5. November 1992 habe der Beschwerdeführer angegeben, bis Ende 1985 sei eine stille Arbeitsgesellschaft noch nicht vorgelegen. Der Jahresabschluß für das Jahr 1986 weise Aufwendungen von S 420.000,-- als "Gewinnanteil stiller Gesellschafter" aus. Weitere Aufwands- oder Ertragspositionen betreffend stille Gesellschaft seien nicht ausgewiesen. Am 5. November 1992 habe der Beschwerdeführer über Vorhalt vorgebracht, ab 1. Juli 1986 sei seine Gattin als Arbeitsgesellschafterin tätig, monatlich seien S 35.000,-- an sie überwiesen worden. Die Verzinsung für die Kapitaleinlage erfolge ab 1986 nach dem banküblichen Zinsfuß. Die stille Arbeitsgesellschafterin sei verpflichtet, die Tätigkeit als Büroleiterin in Form unbefristeter Zurverfügungstellung ihrer Arbeitsleistung zu erbringen, wobei die Tätigkeit ein derartiges Ausmaß erreichen müsse, daß dadurch ein vollbeschäftigter Arbeitnehmer im Ausmaß einer 40 Stunden umfassenden wöchentlichen Arbeitszeit ersetzt werde. Die stille Arbeitsgesellschafterin sei in der Einteilung ihrer Arbeitszeit frei. Wesentlich sei das Erbringen der Leistung einer Kanzleileiterin bzw. die Überwachung des Bürobetriebes. Sie müsse nicht selbst Honorarnoten erstellen, sondern die von anderen Kanzleimitarbeitern erstellten Honorarnoten überprüfen. Die Tätigkeit der Ehegattin als Arbeitsgesellschafterin unterscheide sich von der vorangegangenen Tätigkeit als Arbeitnehmerin insbesondere durch mangelnde Weisungsgebundenheit sowie freie Zeiteinteilung. Durch die Wahl der Rechtsform als stille Arbeitsgesellschafterin ergebe sich für den Beschwerdeführer eine betriebliche Ersparnis von jährlich rund S 141.000,-- gegenüber den Kosten, die dem Arbeitgeber bei einem nichtselbständigen Arbeitnehmer entstünden. Bis November 1985 habe die Gattin des Beschwerdeführers in seiner Kanzlei in B. S 26.800,-- brutto als Gehalt bezogen. Das Gehalt in W. habe ab 1. Dezember 1985 S 28.000,-- betragen. In der Berufungsverhandlung vom 10. November 1992 habe der Beschwerdeführer angegeben, seine Ehegattin habe ab Ende 1985 bei der GmbH in W. gearbeitet. Der Tätigkeitsbereich sei grundsätzlich mit jenem gleich, den sie in der Kanzlei in B. ausgeübt habe. Nach Vorhalt gegenteiliger Beweisergebnisse habe der Beschwerdeführer angegeben, seine Ehegattin habe für die Kanzlei in B. gearbeitet, sei jedoch aus sozialversicherungsrechtlichen Gründen bei der GmbH in W. angestellt gewesen. Der Gehaltsaufwand sei seinem Verrechnungskonto angelastet worden. Die belangte Behörde vertrat die Auffassung, hinsichtlich der Beträge, die der Ehegattin als stille Arbeitsgesellschafterin ausbezahlt worden seien, seien die für den Beschwerdeführer maßgeblichen Überlegungen der betrieblichen Ersparnis einerseits bzw. die oben zu Punkt 5. dargestellten Ergebnisse steuerlich zu berücksichtigender Gehaltsaufwendungen zu veranschlagen. Von den als Gewinnanteil der Ehegattin als Betriebsausgaben geltend gemachten Beträgen seien als nicht betrieblich veranlaßt auszuscheiden bzw. dem Gewinn hinzuzurechnen im Jahr 1986 (Juli bis Dezember) S 67.967,50 und in den Jahren 1987 bis 1990 jeweils S 135.935,--. Dies ergebe sich aus folgenden Überlegungen: Das Gehalt der Ehegattin "in W." habe nach dem Vorbringen des Beschwerdeführers in der Vorhaltsbeantwortung vom 5. November 1992 um 4,48 % mehr betragen als ihr Gehalt als Arbeitnehmerin in B. (S 28.000,-- gegenüber S 26.800,--). Dies bedeute eine Steigerung der jährlichen Gehaltsaufwendungen von S 445.277,05 (S 417.337,30 für elf Monate 1985) auf S 475.673,47. Unter Berücksichtigung des Umstandes, daß gegenüber diesen Gehaltsaufwendungen eine jährlich gleichbleibende Auszahlung von S 420.000,-- für die Ehegattin als Arbeitsgesellschafterin erfolgt sei, sei bei einer entsprechenden Steigerung der steuerlich anzuerkennenden letzten jährlichen Gehaltsaufwendungen für die Ehegattin als Arbeitnehmerin in B. von S 307.936,22 (S 282.274,87 für elf Monate) um 4,48 % auf S 321.731,76 als Arbeitnehmerin "in W."

von einer dementsprechenden angemessenen jährlich gleichbleibenden Auszahlung von S 284.065,-- an die Ehegattin als Arbeitsgesellschafterin auszugehen. Die Einlage der stillen Gesellschafterin sei als Darlehen zu behandeln, weil eine stille Gesellschaft nur als Beteiligung an einem Handelsgewerbe bzw. im Falle der selbständigen Tätigkeit lediglich als Beteiligung an einem protokollierten Unternehmen gegeben sein könnte.

Die Beschwerde trägt vor, die Ehegattin des Beschwerdeführers habe nach ihrem Ausscheiden aus dem Einzelunternehmen die aus der gesetzlichen und der freiwilligen Abfertigung erhaltenen Beträge aufgerundet und einen Betrag von S 1,100.000,-- als stille Gesellschafterin in das Einzelunternehmen eingebracht. Ab Juli 1986 sei die Ehegattin des Beschwerdeführers in dessen Unternehmen als Arbeitsgesellschafterin tätig gewesen und habe dafür einen Betrag von monatlich S 35.000,-- überwiesen bekommen. Die Verzinsung der Kapitaleinlage sei nach dem banküblichen Zinsfuß erfolgt. Unter Hinweis auf die oben wiedergegebenen Darlegungen im Verwaltungsverfahren über die Pflichten der Arbeitsgesellschafterin wird sodann dargelegt, es sei allein rechnerisch nachvollziehbar, wie die belangte Behörde zum Betrag von S 284.065,-- gelangt sei. Es sei keine Schätzungsberechtigung vorgelegen; der Beschwerdeführer sei auch nicht davon in Kenntnis gesetzt worden, daß die belangte Behörde beabsichtige, mit Schätzung vorzugehen. Es werde nicht dargelegt, aus welchem Rechtsgrund eine Kürzung der steuerlich anzuerkennenden Gehaltsaufwendungen vorgenommen werde. Es sei daran zu erinnern, daß der Beschwerdeführer den Inhalt des Gesellschaftsverhältnisses dahin präzisiert habe, daß die Gattin des Beschwerdeführers verpflichtet sei, Leistungen im Ausmaß von 40 Wochenstunden zu erbringen, sowie daran, daß die Einvernahme der Ehegattin als Zeugin angeboten worden sei.

In der Darstellung der Beschwerdepunkte (Seiten 3 und 4 der Beschwerde) wird nicht dargelegt, in welchem subjektiven Recht sich der Beschwerdeführer durch die im soeben erörterten Zusammenhang ergangene Entscheidung der belangten Behörde verletzt erachtet. Aus dem Inhalt der Beschwerdegründe wird jedoch erkennbar, daß eine Verletzung im Recht auf Berücksichtigung jener Aufwendungen (in voller Höhe und nicht nur mit dem im Schätzungsweg gekürzten Betrag) geltend gemacht wird, die in den an die Ehegattin des Beschwerdeführers aus dem Titel des "Gewinnanteils stiller Gesellschafter" geleisteten und so in der Bilanz des Beschwerdeführers für das Jahr 1986 ausgewiesenen Zahlungen bestehen. In diesem Recht ist der Beschwerdeführer aber schon aus dem folgenden Grund nicht verletzt:

Im Beschwerdeverfahren ist nicht der Aufwendungscharakter jener Zuwendungen an die Ehegattin des Beschwerdeführers strittig, die dieser aus dem Titel des Gewinnanteiles berechnet anhand der banküblichen Verzinsung der geleisteten Einlage (vgl. Seite 101 der Beschwerde) zufließen. Gegenstand der Beschwerde ist vielmehr die von der belangten Behörde vorgenommene Kürzung jener Ausgaben, die in einer mit monatlich S 35.000,-- (jährlich S 420.000,--) festgesetzten und ausgezahlten Zuwendung an die Ehegattin des Beschwerdeführers bestehen. Diese Zahlungen sind - dem Beschwerdevorbringen zufolge - die Gegenleistung des Beschwerdeführers "für die unbefristete Zurverfügungstellung einer Arbeitsleistung als Büroleiterin, wobei die Tätigkeit ein derartiges Ausmaß erreichen muß, daß dadurch ein vollbeschäftigter Arbeitnehmer im Ausmaß einer 40 Stunden umfassenden wöchentlichen Arbeitszeit ersetzt wird".

Schon diese Darlegungen zeigen, daß die strittigen Zuwendungen nicht als Gewinnanteil eines stillen Gesellschafters aufgefaßt werden können. Für die Prüfung, ob eine Person im Betrieb eines Unternehmers als Dienstnehmer oder als sogenannter Arbeitsgesellschafter tätig ist, sind die Gegebenheiten des konkreten Einzelfalles ausschlaggebend. Wird die gesamte Entlohnung wirtschaftlich als Äquivalent für erbrachte Arbeitsleistungen angesehen, liegt ein Dienstverhältnis vor (vgl. z.B. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 16. März 1981, Zl. 2128/79, Schubert/Pokorny/Schuch/Quantschnigg, Einkommensteuer-Handbuch, § 27 Rz 27). Ein solcher Sachverhalt war nach dem Beschwerdevorbringen hier gegeben; zwischen den strittigen Zuwendungen und dem Geschäftsergebnis des Unternehmers bestand kein Zusammenhang. Die Zuwendungen können somit nicht als Gewinnanteil der stillen Gesellschafterin angesehen werden. Der Beschwerdeführer ist nicht im geltend gemachten Recht auf Berücksichtigung dieser Zahlungen aus dem Titel des Gewinnanteils der stillen Gesellschafterin verletzt. Daß die Zuwendungen im vollen Betrag als Bezüge einer Dienstnehmerin hätten berücksichtigt werden müssen, wird nicht geltend gemacht; die Relevanz der geltend gemachten Verfahrensmängel wird somit nicht aufgezeigt.

8. Außergewöhnliche Belastung durch Kraftfahrzeugaufwendungen:

In den Einkommensteuererklärungen 1984 und 1985 machte der Beschwerdeführer unter Hinweis auf Erlässe vom 10. Dezember 1980 und 26. Februar 1981 außergewöhnliche Belastungen von S 21.600,-- und S 24.000,-- geltend. Im Berufungsverfahren brachte der Beschwerdeführer vor, er dehne seinen Antrag auf außergewöhnliche Belastung entstanden durch die körperliche Behinderung und somit Notwendigkeit der Benützung eines Kraftfahrzeuges zusätzlich auf die Jahre 1979 bis 1983 aus. In der Folge machte der Beschwerdeführer unter Hinweis auf seine Darlegungen im Berufungsverfahren auch außergewöhnliche Belastungen für die Jahre 1986 bis 1990 geltend. Die belangte Behörde anerkannte die geltend gemachten Beträge nicht als außergewöhnliche Belastung, wobei sie begründend im wesentlichen folgendes darlegte: Das Finanzamt vertrete die Auffassung, es handle sich bei den geltend gemachten Beträgen nicht um außergewöhnliche Belastung, weil die im Erlaß vom 10. Dezember 1980 zitierten PKW-Kosten nur bei Benützung des eigenen Kraftfahrzeuges und nicht bei Gebrauch des Firmen-PKW anerkannt werden könnten. Der Beschwerdeführer habe vorgebracht, eine solche Einschränkung enthalte der zitierte Erlaß nicht. Im übrigen sei eine Unterscheidung in Firmen-PKW und Privat-PKW rechtswidrig. Er betreibe keine Firma, in deren Firmenvermögen sich ein PKW befinden könnte. Das Finanzamt habe in anderem Zusammenhang selbst klargestellt, daß ein Handelsgewerbe bzw. eine Protokollierung nicht vorliege. Das Kraftfahrzeug sei somit sein eigenes Kraftfahrzeug. Einen Antrag auf Kraftfahrzeugsteuerbefreiung habe er nicht gestellt, weil eine Überlassung des betreffenden Fahrzeuges an andere Personen auch für nur ganz geringe Strecken der Kraftfahrzeugsteuerbefreiung nach § 2 Abs. 2 KfzStG entgegenstehe. Die Befreiungsbestimmung gelte lediglich für die Körperbehinderten selbst, wenn das Kraftfahrzeug auf sie zugelassen sei und von ihnen zur persönlichen Fortbewegung verwendet werde. In der Kanzlei des Beschwerdeführers werde es häufig gehandhabt, daß sein Fahrzeug auch für Fahrten des Personals zu Seminaren Verwendung finde, weil es das beste Fahrzeug der Kanzlei sei und Seminare oft in entfernten Orten stattfänden. Eine Bescheinigung nach § 29b StVO besitze der Beschwerdeführer nicht; er verweise aber auf das amtsärztliche Gutachten, wonach er zu 100 % arbeitsunfähig sei. Die belangte Behörde vertrat die Auffassung, der Beschwerdeführer besitze nach seinem eigenen Vorbringen kein privates Kraftfahrzeug, spreche sich aber auch gegen die Verwendung des Ausdruckes "Firmen-PKW" für ein betriebliches Fahrzeug aus. Daß er infolge seiner Körperbehinderung ein Kraftfahrzeug zur Fortbewegung benötige bzw. besessen habe, könne nicht angenommen werden. Vielmehr werde von ihm aus betrieblicher Veranlassung ein Kraftfahrzeug benötigt und verwendet, das daneben auch von anderen Personen und weiters auch privat vom Beschwerdeführer genutzt werde. Der Umstand, daß ein Abgabepflichtiger körperlich behindert sei, habe für sich keineswegs bereits zur Folge, daß allfällige private Aufwendungen, die er tätige, zwangsläufig infolge der Behinderung erwachsene Belastungen darstellten. Eine private Mehrbenutzung des eigenen Fahrzeuges gegenüber gesunden Steuerpflichtigen sei vom Beschwerdeführer in seinen ausführlichen Rechtsmittelschriften nicht behauptet worden. Aus dem Vorbringen des Beschwerdeführers ergebe sich, daß er auf das Fahrzeug nicht angewiesen sei. Dieses sei nach seinem eigenen Vorbringen häufig für Fahrten des Personals zu Seminaren in entfernten Orten gebraucht worden. Dem Beschwerdeführer sei somit die Verwendung des Fahrzeuges häufig zur Gänze entzogen gewesen. Somit sei dem Beschwerdeführer häufig eine Mehrbenutzung des Fahrzeuges gegenüber nicht behinderten Kraftfahrzeugbenützern nicht möglich gewesen. Einen Nachweis, daß er gehbehindert und auf das Fahrzeug angewiesen sei, habe der Beschwerdeführer nicht erbracht.

Die Beschwerde tritt der Auffassung der belangten Behörde entgegen, es sei der Nachweis der Gehbehinderung nicht erbracht worden. Sie führt aus, es sei ein amtsärztliches Gutachten beigebracht worden, aus dem sich ergebe, daß der Beschwerdeführer zu 120 % erwerbsunfähig sei. Daraus ergebe sich weiters, daß der Beschwerdeführer infolge einer Oberschenkeltotalprothese gehbehindert sei. Selbst im Fall von Zweifeln an der Gehbehinderung des Beschwerdeführers wäre die Behörde somit zu weiteren Ermittlungen verpflichtet gewesen. Der angefochtene Bescheid sei in diesem Punkt aber auch inhaltlich rechtswidrig. Der Beschwerdeführer habe dargetan, daß er gehbehindert und deshalb zu seiner Fortbewegung auf einen Personenkraftwagen angewiesen sei. Dem Beschwerdeführer seien im Rahmen seines Einzelunternehmens zu seiner Fortbewegung mehrere Kraftwagen zur Verfügung gestanden. Der Hinweis darauf, daß ein bestimmtes Fahrzeug auch vom Personal häufig für Fahrten verwendet worden sei, könne daher den Umstand nicht entkräften, daß der Beschwerdeführer tatsächlich ständig auf ein Kraftfahrzeug zu seiner Fortbewegung angewiesen gewesen und ihm ein solches auch jederzeit zur Verfügung gestanden sei. Weiters sei darauf verwiesen, daß hinsichtlich dieser Fahrzeuge die belangte Behörde einen Privatanteil von 25 % ausgeschieden habe, sodaß hinsichtlich dieses Privatanteiles sehr wohl für den Beschwerdeführer eine außergewöhnliche Belastung gegenüber gesunden Steuerpflichtigen entstanden sei. Der Beschwerdeführer habe ausdrücklich darauf hingewiesen, daß in dem ihm zugeordneten Fahrzeug keine Veränderungen im Hinblick auf seine Körperbehinderung vorgenommen worden seien. Daraus erhelle unzweideutig, daß er auch andere Kraftfahrzeuge, die im Rahmen des Einzelunternehmens vorhanden gewesen seien, zu seiner Fortbewegung verwendet habe.

Ein Steuerpflichtiger, der wegen seiner Körperbehinderung zur Fortbewegung auf einen PKW angewiesen ist, kann die anteiligen Kraftfahrzeugkosten, die ihm durch die nichtberufliche Mehrbenützung seines Kraftfahrzeuges gegenüber gesunden Abgabepflichtigen entstehen, als außergewöhnliche Belastung geltend machen. Als notwendiger und angemessener Mehraufwand sind jene Auslagen anzusehen, die nicht auf die typischen Kosten der allgemeinen Lebensführung entfallen (vgl. z. B. das Erkenntnis vom 16. Jänner 1991, Zl. 89/13/0037, und die dort zitierte Vorjudikatur;

Schubert/Pokorny/Schuch/Quantschnigg, aaO, § 106, Rz 14).

Die belangte Behörde hat die Merkmale des Angewiesenseins auf ein Kraftfahrzeug und der Mehrbenützung im Vergleich zu gesunden Abgabenpflichtigen verneint. Der Beschwerde gelingt es nicht, einen dabei unterlaufenen Verfahrensmangel aufzuzeigen. Sie macht geltend, die belangte Behörde habe ein "beigebrachtes amtsärztliches Gutachten", aus dem sich eine 120-%ige Erwerbsunfähigkeit und eine Gehbehinderung ergebe, nicht beachtet. Im Abgabenverfahren hatte der Beschwerdeführer mehrfach auf eine "amtsärztliche Bestätigung" verwiesen, die "in den Finanzamtsakten erliegt". Angesichts der Begründung des angefochtenen Bescheides wäre es Sache des Beschwerdeführers gewesen, zur Darlegung der Relevanz des behaupteten Verfahrensmangels nähere Angaben darüber, bei welcher Gelegenheit und mit welchem Vorbringen er die ärztliche Bestätigung vorgelegt hatte, und über deren Inhalt im Zusammenhang mit den Voraussetzungen der geltend gemachten außergewöhnlichen Belastung zu machen. In den - mehrere tausend Seiten umfassenden - Akten des Abgabenverfahrens, die unter anderem zahlreiche umfangreiche Eingaben des Beschwerdeführers umfassen, ist eine amtsärztliche Bestätigung, die die oben erwähnten Tatbestandsvoraussetzungen belegt, nicht aufzufinden. Für den Standpunkt der Beschwerde wäre aber selbst dann nichts gewonnen, wenn eine ärztliche Bestätigung mit dem in der Beschwerde behaupteten Inhalt aktenkundig wäre. Weder der Hinweis auf "Erwerbsunfähigkeit" noch jener auf "Gehbehinderung" können mangels einer näheren Darlegung des Sachverhaltes als Beleg dafür herangezogen werden, daß der Betreffende infolge der Schwere seiner Behinderung zur Fortbewegung auf einen PKW angewiesen wäre; daß im Abgabenverfahren ein konkreter Sachverhalt, aus dem sich dies ergeben hätte, vorgetragen worden wäre, behauptet auch die Beschwerde nicht. Die Beschwerde zeigt somit keine Rechtswidrigkeit der Auffassung der belangten Behörde auf, wonach der Beschwerdeführer den Nachweis, daß er auf ein Kraftfahrzeug angewiesen sei, nicht erbracht habe. Ebensowenig läßt sich der Beschwerde entnehmen, daß der Beschwerdeführer im Abgabenverfahren konkrete Anhaltspunkte für die Notwendigkeit der Mehrbenützung seines Kraftfahrzeuges im Vergleich zu nicht behinderten Personen vorgetragen hätte. Auch in diesem Punkt zeigt die Beschwerde somit keine Rechtswidrigkeit auf.

9. Werbungskosten für Einkünfte aus Kapitalvermögen:

Der Beschwerdeführer machte für das Jahr 1988 "Werbungskosten für Einkünfte aus Kapitalvermögen" in der Höhe von S 215.528,40 geltend. Nach Vorhalt habe er bekanntgegeben, daß es sich bei diesen Aufwendungen um Rechtsberatungskosten handle. Die Beiziehung eines Rechtsanwaltes mit Spezialkenntnissen sei zur Rettung der Dr. B. und

H.E. Wirtschaftstreuhand- und Datenverarbeitungsgesellschaft m.b.H., W. unumgänglich notwendig gewesen, weil H.E. bzw. die "Gruppe E" ohne Einverständnis bzw. zunächst sogar ohne Wissen des Beschwerdeführers die Auflösung dieser GmbH betrieben hätten und in dieser Situation nur die Beauftragung eines Spezialisten für Gesellschaften mit beschränkter Haftung das Fortbestehen der GmbH gewährleistet habe. Die belangte Behörde vertrat die Auffassung, im Rahmen des § 27 EStG 1972 seien grundsätzlich nur die Erträgnisse des Kapitalstammes und die mit ihnen zusammenhängenden Aufwendungen steuerlich berücksichtigungsfähig, nicht hingegen der Kapitalstamm selbst. Im vorliegenden Fall handle es sich nicht um Aufwendungen, die mit Erträgnissen des Kapitalstammes zusammenhingen. Die Aufwendungen seien nach dem Vorbringen des Beschwerdeführers ausschließlich deshalb getätigt worden, um eine Auflösung der W-GmbH zu verhindern und deren Weiterbestehen zu ermöglichen. Sie könnten daher nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden.

Auch die Beschwerde geht davon aus, daß im Rahmen des § 27 EStG 1972 grundsätzlich nur die Erträgnisse des Kapitalstammes und die mit ihnen zusammenhängenden Aufwendungen steuerlich berücksichtigungsfähig seien. Es sei jedoch zu berücksichtigen, daß für den Fall eines Unterganges der Gesellschaft notwendigerweise auch sämtliche Erträgnisse verlorengehen würden. Denkfolgerichtig müßten daher auch Aufwendungen berücksichtigt werden, die zur Sicherung der Erträgnisse des Kapitalstammes erforderlich seien. Anwalts- und Prozeßkosten stellten Aufwendungen zur Sicherung und Erhaltung der Kapitalerträge dar und könnten solcherart als Werbungskosten geltend gemacht werden.

Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen fallen unter den Begriff der Werbungskosten ausschließlich die mit der Erzielung der Erträge zusammenhängenden Aufwendungen, nicht aber die den Vermögensstamm betreffenden Ausgaben. Ebensowenig wie Verluste am Stammvermögen sind Aufwendungen zur Vermeidung von Kapitalverlusten abzugsfähig (vgl. z.B. das Erkenntnis vom 20. Juni 1990, Zlen. 90/13/0064, 0065). Hingegen stellen Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Kapitalerträge Werbungskosten dar, und zwar auch z.B. Anwalts- oder Prozeßkosten (Schubert/Pokorny/Schuch/Quantschnigg, aaO, § 16, Rz 47).

Nach den Darlegungen der Beschwerde ist die Werbungskosteneigenschaft von Prozeßkosten strittig, die der Beschwerdeführer als Gesellschafter zur "Rettung" der GmbH im Zusammenhang mit Bestrebungen eines anderen Gesellschafters, die Auflösung der Gesellschaft herbeizuführen, aufgewendet habe. Prozeßkosten, die zur Abwendung der Auflösung einer Kapitalgesellschaft (deren Folge die Liquidation wäre; vgl.§ 89 Abs. 1 GmbHG) von einem Gesellschafter aufgewendet werden, stehen mit dem Bestand und Wert der Kapitalanlage (Gesellschaftsanteil) im Zusammenhang; sie werden nicht zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Kapitalerträge aufgewendet.

Die Beschwerde zeigt somit auch in diesem Punkt keine Rechtswidrigkeit auf.

Die Beschwerde war gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz beruht auf den §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung

BGBl. Nr. 416/1994.

Von einer mündlichen Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z. 6 VwGG abgesehen werden.