VwGH vom 15.09.1999, 93/13/0057

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und Senatspräsident Dr. Pokorny sowie die Hofräte Dr. Fellner, Dr. Hargassner und Mag. Heinzl als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Doralt, über die Beschwerde des H G in W, vertreten durch Dr. Wilfried Gussenbauer, Rechtsanwalt in Wien IV, Schleifmühlgasse 2, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat I), vom 29. Oktober 1992, Zl. 6/1-1095/92-09, betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1980 bis 1986, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Der Beschwerdeführer erklärte für die Streitjahre (1980 bis 1986) u. a. Einkünfte als selbständiger Arbeit aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt. Das Finanzamt wich in verschiedenen Punkten von den Einkommensteuererklärungen ab. Der Beschwerdeführer erhob gegen sämtliche den Streitzeitraum betreffende Einkommensteuerbescheide Berufungen. Die hierauf ergangene Berufungsentscheidung wurde vor dem Verfassungsgerichtshof angefochten. Dabei ging es schwerpunktmäßig um die Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen des Beschwerdeführers für seine Kinder als außergewöhnliche Belastung. Es folgte ein Gesetzesprüfungsverfahren, welches zur Aufhebung der Wortfolge "und gleichen Familienstandes" in § 34 Abs. 2 EStG 1972 (Erkenntnis vom 12. Dezember 1991, G 188, 189/91-15) und in weiterer Folge auch zur Aufhebung der Berufungsentscheidung (Erkenntnis vom 11. März 1992, B 952/91-12) führte. Im fortgesetzten Verfahren wurden die Unterhaltsleistungen des Beschwerdeführers an seine Kinder als außergewöhnliche Belastung anerkannt. In einer Reihe anderer Streitpunkte wurden die Berufungen jedoch abgewiesen und die angefochtenen Einkommensteuerbescheide teilweise auch zum Nachteil des Beschwerdeführers geändert. Diese Berufungsentscheidung hat der Beschwerdeführer zunächst wiederum vor dem Verfassungsgerichtshof bekämpft. Der Verfassungsgerichtshof hat mit Beschluss vom 22. März 1993, B 343/93-4, die Behandlung der Beschwerde abgelehnt und diese dem Verwaltungsgerichtshof abgetreten.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die auftragsgemäß ergänzte Beschwerde, der Reihenfolge der geltend gemachten Beschwerdepunkte folgend, erwogen:

1. Heiratsgut an die Tochter Ulrike:

Der Beschwerdeführer hat für das Jahr 1983 die Berücksichtigung eines Heiratsgutes an seine Tochter Ulrike als außergewöhnliche Belastung gemäß § 34 EStG 1972 geltend gemacht. Ulrike habe am 17. September 1982 geheiratet und zunächst provisorisch mit ihrem Gatten und einem Kleinkind in einer nur rund 40 m2 großen Kleinwohnung in Untermiete gewohnt. Der Beschwerdeführer habe im Jahr 1983 eine 110 m2 große Wohnung angemietet und instandsetzen lassen. Die dadurch verursachten Kosten seien auf Grund einer Vereinbarung mit seiner Tochter mit S 250.000,-- pauschaliert worden. Er habe nämlich "schon früher" jedem seiner vier Kinder einen Betrag von je S 250.000,-- für die Beschaffung einer Wohnung bzw. für eine eigene Hausstandsgründung zugesagt.

Das Finanzamt berücksichtigte das Heiratsgut nicht als außergewöhnliche Belastung.

Auf Grund der u.a. auch diesbezüglich erhobenen Berufung des Beschwerdeführers richtete die belangte Behörde im Rahmen eines Vorhaltes vom 10. August 1990 folgende Fragen an den Beschwerdeführer:

"a) Wann haben Sie für Ihre Tochter die Wohnung Wien 7., ....gekauft oder gemietet? Bitte um Vorlage des

diesbezüglichen Vertrages.

Der Beschwerdeführer beantwortete den Vorhalt, indem er nochmals auf die zunächst ungenügenden Wohnverhältnisse seiner Tochter und die Anmietung und Instandsetzung einer größeren Wohnung im Jahr 1983 verwies. Die in Aussicht gestellte Vorlage des Mietvertrages unterblieb und weder das Datum der Zuwendung des Heiratsgutes noch Gründe dafür, dass dieses erst im Jahr nach der Eheschließung zugewendet worden sei, wurden bekannt gegeben.

Im angefochtenen Bescheid begründet die belangte Behörde ihre Entscheidung, das nach der damaligen Rechtslage grundsätzlich als außergewöhnliche Belastung berücksichtigungsfähige Heiratsgut nicht als solches anzuerkennen im Wesentlichen damit, dass der Beschwerdeführer den seinerzeitigen Vorhalt nicht beantwortet und die entsprechenden Belege nicht vorgelegt habe.

Der Beschwerdeführer bringt dazu vor, er "habe ..............

vergeblich darauf gewartet, von der zuständigen Referentin ......

vorgeladen zu werden, um den Sachverhalt zu

erörtern und die erforderlichen Unterlagen und Nachweise ..........

beizubringen". Der Beschwerdeführer übersieht, dass ihm mit dem erwähnten Vorhalt sehr wohl Gelegenheit geboten war, sein Anbringen zu erörtern und erforderliche Belege beizubringen. Abgesehen davon kommt bei antragsbedürftigen Abgabenbegünstigungen - um solche handelte es sich bei der Berücksichtigung außergewöhnlicher Belastungen - dem Erfordernis des Nachweises bzw. der Glaubhaftmachung der Tatbestandsverwirklichung durch den Abgabepflichtigen gegenüber der amtswegigen Wahrheitsfindung ein erhöhte Bedeutung zu (siehe auch Stoll, BAO-Kommentar, Seite 1274 f sowie die dort zitierte hg. Rechtsprechung).

Soweit der Beschwerdeführer behauptet, er sei "zum damaligen Zeitpunkt zufolge eines erlittenen Schlaganfalles "gehindert gewesen, seiner Auskunftspflicht nachzukommen, so ist auf die unwidersprochen gebliebenen Ausführungen der belangten Behörde im angefochtenen Bescheid (Seite 13) zu verweisen, wonach sich der Schlaganfall im Jahr 1986 ereignet und nur einen siebentägigen Krankenhausaufenthalt erforderlich gemacht hat, während der Vorhalt der belangten Behörde mit 10. August 1990 datiert ist.

Da der Beschwerdeführer somit den für die Anerkennung der Hingabe des Heiratsgutes an seine Tochter Ulrike als außergewöhnliche Belastung maßgebenden Sachverhalt nicht ausreichend offen gelegt und mit entsprechenden Beweismitteln untermauert hat, ist der belangten Behörde keine Rechtswidrigkeit anzulasten, wenn sie dem diesbezüglichen Antrag nicht entsprochen hat. Die Beschwerde erweist sich demnach in diesem Punkt als unbegründet.

2. Ausstattungsbetrag an den Sohn Wilfried:

Für das Jahr 1982 hat der Beschwerdeführer einen Betrag von S 250.000,-- als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht, den er seinem im Jahr 1957 geborenen Sohn Wilfried während dessen Studiums anlässlich der Verlobung zugewendet habe. Der Betrag sei zur Renovierung zweier Zimmer in der Wohnung des Beschwerdeführers - diese hatte laut Beschwerdevorbringen ein Ausmaß von 246 m2 - sowie zur Möblierung dieser Zimmer verwendet worden.

Über Vorhalt des Finanzamtes vom 10. November 1983 hat der Beschwerdeführer mitgeteilt, Wilfried sei noch nicht verheiratet, die geplante Hochzeit werde aber voraussichtlich im Frühjahr 1984 stattfinden.

Da auch diese Zahlung des Beschwerdeführers vom Finanzamt nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt wurde, war auch sie Gegenstand des angefochtenen Bescheides.

Der Beschwerdeführer meint, "die Referentin der Abgabenberufungskommission hat dieses Vorbringen übergangen". Dies trifft jedoch nicht zu. Vielmehr wurde die Zahlung an den Sohn Wilfried mit der Begründung nicht als außergewöhnliche Belastung des Jahres 1982 anerkannt, dass Wilfried erst am 29. Juni 1984 geheiratet habe, sodass erst zu diesem Zeitpunkt die Verpflichtung des Beschwerdeführers zur "Hingabe des Heiratsgutes" entstanden sei. Für eine vorzeitige Hingabe, die bei schwer beschaffbaren Wirtschaftsgütern "nicht schädlich" sei, habe kein zwingender Grund bestanden, weil zur Adaptierung der zwei Zimmer in der Wohnung des Beschwerdeführers neue Möbel angeschafft worden seien, diese aber nicht "als schwer beschaffbare Wirtschaftsgüter" betrachtet werden könnten (siehe Seite 15 und 16 des angefochtenen Bescheides). Die belangte Behörde hat daher erkennbar das für die steuerliche Anerkennung einer außergewöhnlichen Belastung erforderliche Merkmal der Zwangsläufigkeit der Belastung im Zeitpunkt der Belastung nicht als gegeben angesehen. Der Beschwerdeführer verweist zwar in der Beschwerde auf sein Vorbringen im Verwaltungsverfahren, hat aber dort nichts vorgebracht, was für die Notwendigkeit einer vorzeitigen Hingabe des Ausstattungsbetrages sprechen würde. Er hat lediglich auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes hingewiesen, wonach der erforderliche zeitliche Zusammenhang zwischen Aufwendungen für ein Heiratsgut und Eheschließung des Kindes auch noch bei einem Zeitraum von zwei Jahren zu bejahen sei. Er übersieht allerdings, dass dies nur auf schwer beschaffbare Wirtschaftsgüter, wie etwa eine Wohnung, zutrifft. Liegt jedoch ein derartiger Ausnahmefall nicht vor, so kann die Zwangsläufigkeit der Hingabe eines Heiratsgutes (eines Ausstattungsbetrages) nur zum Zeitpunkt des Entstehens eines solchen Anspruches, das ist der Zeitpunkt der Eheschließung bejaht werden (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 21. Oktober 1986, 86/14/0023, 0024, vom 21. Jänner 1987, 85/13/0112, und vom 12. Juni 1990, 89/14/0120). Die Beschwerde erweist sich demnach auch in diesem Punkt als unbegründet.

3. Abänderungen zum Nachteil des Beschwerdeführers:

Der Beschwerdeführer hält es zunächst grundsätzlich für unzulässig, dass die Rechtsmittelbehörde einen angefochtenen Abgabenbescheid in Punkten "verbösert", die nicht Gegenstand des Berufungsbegehrens waren. Diese Rechtsansicht ist verfehlt. Gemäß § 289 Abs. 2 BAO ist die Abgabenbehörde zweiter Instanz berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung ihre Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde erster Instanz zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Berufung als unbegründet abzuweisen. Diese Sachentscheidungskompetenz ist keineswegs auf jene Prozessthemata beschränkt, die der Berufungswerber als Berufungsbegehren geltend macht, sondern umfasst den gesamten Inhalt des angefochtenen Bescheides (vgl. Stoll, BAO-Kommentar, Seite 2797 f).

Als weiteren Einwand bringt der Beschwerdeführer vor, "der Nachversteuerung" stehe zumindest teilweise die fünfjährige Verjährungsfrist (§ 207 BAO) entgegen.

Zu diesem Vorbringen genügt ein Hinweis auf § 209 a Abs. 1 BAO, wonach einer Abgabenfestsetzung, die in einer Berufungsentscheidung zu erfolgen hat, der Eintritt der Verjährung nicht entgegensteht.

Zu den in diesem Zusammenhang erhobenen Vorwürfen einer rechtswidrigen Wiederaufnahme des Verfahrens ist zu sagen, dass mit dem angefochtenen Bescheid keine Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO verfügt wurde. Die Beschwerde vermag sohin auch mit diesem Vorbringen keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides darzutun.

4. Unzureichender Spruch des angefochtenen Bescheides:

Der Beschwerdeführer meint, der Spruch des angefochtenen Bescheides entspreche nicht den Vorschriften der §§ 92 und 93 BAO. Die Bezeichnung "Berufungsentscheidung" entspreche nicht dem Gesetz. Die Person, an die er gerichtet sei, sei zu nennen; eine "detaillierte Begründung" sei beizufügen. Dies sei im Beschwerdefall nicht geschehen. Obwohl über die Bemessung der Einkommensteuer für insgesamt sieben Jahre entschieden werde, sei ohne nähere Detaillierung angeführt, dass der Berufung hinsichtlich Einkommensteuer 1980, 1981 und 1983 teilweise Folge gegeben werde und diese Bescheide abgeändert würden, gleichzeitig würden aber die Einkommensteuerbescheide 1982, 1984, 1985 und 1986 zu Ungunsten des Beschwerdeführers geändert. Der Hinweis auf angeschlossene "Berechnungsblätter" sei "wohl gesetzwidrig". Aus ihnen lasse sich nicht entnehmen, wie die belangte Behörde zu den von ihr angeführten Zahlen gelangt sei.

Dieses Beschwerdevorbringen ist zum Teil völlig unbegründet, zum Teil auch unverständlich, jedenfalls aber unberechtigt.

Warum der auch vom Gesetzgeber auch verwendete Begriff "Berufungsentscheidung", der sich in zahlreichen Bestimmungen, insbesondere aber auch als Überschrift im 7. Abschnitt "Rechtsschutz", Unterabschnitt A, Punkt 8, BAO findet, nicht dem Gesetz entsprechen sollte, bleibt unerfindlich. Gleiches gilt für die Behauptung, die Person, an die der angefochtene Bescheid gerichtet ist, sei im Spruch nicht genannt. Tatsächlich enthält der angefochtene Bescheid deutlich Namen und Adresse des Beschwerdeführers als Bescheidadressaten.

Welche Begründungselemente der Beschwerdeführer vermisst, bleibt ebenfalls unklar. Der angefochtene Bescheid enthält auf insgesamt 25 Seiten eine ausreichende und durchaus verständliche Darstellung des von der belangten Behörde festgestellten Sachverhaltes und dessen rechtliche Beurteilung.

Dass der angefochtene Bescheid über insgesamt sieben Veranlagungszeiträume abspricht, begründet ebenso wenig eine Rechtswidrigkeit, wie der Umstand, dass für die einzelnen Veranlagungszeiträume unterschiedliche Entscheidungen ergingen. Schließlich ist auch der Hinweis auf die "Berechnungsblätter" nicht gesetzwidrig. Diese sind nach demselben Schema aufgebaut wie die üblichen mit EDV-Unterstützung ausgefertigten Einkommensteuerbescheide und lassen klar erkennen, von welcher Bemessungsgrundlage die belangte Behörde bei der Steuerbemessung ausgegangen ist und wie sie die Steuer ermittelt hat.

Die unter diesem Punkt vorgetragenen Rügen des Beschwerdeführers erweisen sich daher zur Gänze als unbegründet.

5. Sicherheitsabschlag, Umsatzsteuerdifferenzen und Familienbeihilfe:

Die belangte Behörde hat in übersichtlicher Form für alle Streitjahre gesondert und ausgehend vom jeweils erklärten Gewinn die von ihr vorgenommenen Gewinnerhöhungen und Gewinnminderungen tabellarisch dargestellt. Der Beschwerdeführer bemängelt die Darstellung als "unübersichtlich", ohne dies zu begründen. Der Sicherheitsabschlag, die Umsatzsteuerdifferenz und die Position "Familienbeihilfe" seien zu Unrecht gewinnerhöhend zugerechnet worden.

Der Beschwerdeführer lässt dabei unerwähnt, dass alle drei Hinzurechnungsposten Gegenstand von Vorhalten waren, die er unbeantwortet gelassen hat:

a) Die Sicherheitsabschläge - vom Beschwerdeführer offensichtlich irrtümlich auch als Sicherheitszuschläge bezeichnet - betreffen Kürzungen der als Betriebsausgaben geltend gemachten Gerichtskosten und Stempelgebühren, die der Beschwerdeführer analog zu § 4 Abs. 4 UStG 1972 auch einkommensteuerlich als durchlaufende Posten behandelt, sie dann aber, wie die belangte Behörde vermutete, zum Teil zusätzlich noch als Betriebsausgaben geltend gemacht hat. Mit Vorhalt vom 5. September 1989 war der Beschwerdeführer aufgefordert worden, eine Aufstellung über die tatsächlich verausgabten Beträge vorzulegen und diesen Aufwand nachzuweisen bzw. glaubhaft zu machen. Da der Beschwerdeführer diesen Vorhalt unbeantwortet gelassen hat, die belangte Behörde aber andererseits davon ausging, dass derartige Aufwendungen tatsächlich angefallen waren, kürzte sie den jährlich in einer Größenordnung von S 200.000,-- bis

S 300.00,-- geltend gemachten Aufwand um jeweils 10 %. Der Gerichtshof vermag in dieser Vorgangsweise keine Rechtswidrigkeit zu erblicken. Gemäß § 4 Abs. 4 UStG 1972 sind Rechtsanwälte und Notare befugt, zur Abgeltung der zahlreichen kleineren Beträge an durchlaufenden Posten, insbesondere der Gerichtsgebühren und Stempelkosten einen Pauschalabzug von 10 v.H. der gesamten vereinnahmten Beträge nach Abzug der anderen Beträge an durchlaufenden Posten, wie der Streit- oder Vergleichssummen und der Hypothekengelder vorzunehmen. Nun trifft es zwar zu, dass der Gerichtshof in seinem Erkenntnis vom 22. Oktober 1991, 91/14/0034, die Rechtsansicht vertreten hat, auch im Bereich des Einkommensteuergesetzes seien Anschaffung und Verbrauch von Gerichtskostenmarken und Stempelgebühren grundsätzlich als durchlaufende Posten anzusehen. Damit wurde aber nicht zum Ausdruck gebracht, dass solche Posten keiner abgabenbehördlichen Korrektur unterliegen, insbesondere in Fällen, in denen die Vermutung einer "Doppelberücksichtigung" der Anschaffungskosten solcher Wertzeichen gegeben ist. Da sich der Beschwerdeführer nicht bereit gefunden hat, diesen Vermutungen der belangten Behörde durch eine entsprechende Beantwortung des Vorhaltes entgegenzutreten, kann in der Kürzung der Entgeltsminderung auf einkommensteuerlichem Gebiet keine Rechtswidrigkeit erblickt werden.