VwGH vom 31.03.2005, 2001/15/0175
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsident Dr. W. Pesendorfer und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Fuchs, Dr. Zorn und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein des Schriftführers MMag. Twardosz, LL.M., über die Beschwerde der I in E, USA, vertreten durch Schönherr Rechtsanwälte OEG in 1014 Wien, Tuchlauben 17, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Steiermark vom , GZ. RV 333/1-10/00, betreffend Zurückweisung einer Berufung gegen die Abweisung eines Antrages auf Vorsteuerrückerstattung für 1997 wegen Verspätung, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 381,90 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die Beschwerdeführerin hat im Inland weder Sitz noch eine Betriebsstätte und stellte unter Verwendung des amtlichen Formblattes einen mit datierten Antrag auf Erstattung von Vorsteuerbeträgen für die Kalendermonate Jänner bis Dezember 1997.
Im Gefolge einer Prüfung der Aufzeichnungen (§ 151 Abs. 1 BAO) stellte der Prüfer in seinem Bericht vom fest, dass die Beschwerdeführerin in Österreich Kommunikationsleitungen miete. Für 1996 sei einem Erstattungsantrag in voller Höhe stattzugeben, für 1997 ergebe sich auf Grund der Verordnung BGBl. Nr. 102/1997 bei Telekommunikationsunternehmen mit Sitz in einem Drittland ab April 1997 eine Änderung im Ort der Leistung. Ab diesem Zeitpunkt werde die Leistung im Inland ausgeführt, wenn sie dort genutzt und ausgewertet werde. Dies sei im Falle des Mietens von Leitungen in Österreich der Fall. Da von der Beschwerdeführerin noch keine Unterlagen vorgelegt worden seien, die eine genaue Untersuchung des Tatbestandes ermöglichten, und Umsätze in Österreich anzunehmen seien, sei der Erstattungsantrag abzuweisen. Er rege für 1997 an, "in das Veranlagungsverfahren einzutreten".
Mit Bescheid vom wies das Finanzamt den Antrag auf Erstattung der Vorsteuern für 1997 ab.
Die Beschwerdeführerin beantragte mit Schriftsatz vom die Verlängerung der Rechtsmittelfrist "für den Bescheid betreffend die Vorsteuerrückerstattung für 1996 und 1997 vom , eingelangt am , bis ". Wegen Beratungen des steuerlichen Vertreters mit dem im Drittland ansässigen Unternehmen und einer Entscheidung des Managements im Drittland sei mit einem Abschluss dieser "Maßnahmen" nicht vor dem zu rechnen.
Mit Veranlagungsbescheid vom setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer für 1997 für die Beschwerdeführerin mit 0 fest, wobei es von Umsätzen in Höhe von 0 und von einem Gesamtbetrag der Vorsteuern von 0 ausging.
Die Beschwerdeführerin beantragte mit Schriftsatz vom die Verlängerung der Rechtsmittelfrist "für den Bescheid betreffend die Festsetzung der Umsatzsteuer 1997, eingelangt am , bis ". Abermals wurde das Erfordernis von Beratungen zwischen dem steuerlichen Vertreter und dem im Drittland ansässigen Unternehmen als Begründung angeführt.
Mit Schriftsatz vom beantragte die Beschwerdeführerin die Verlängerung der Rechtsmittelfrist "für den Bescheid betreffend die Festsetzung der Umsatzsteuer 1997, eingelangt am , bis ". Die Aufarbeitung seitens des im Drittland ansässigen Unternehmens zusätzlich beigebrachter Unterlagen durch den steuerlichen Vertreter erfordere diese Verlängerung.
Mit Schriftsatz vom erhob die Beschwerdeführerin Berufung gegen "den Bescheid vom , uns zugestellt am , mit dem unser Antrag auf Vorsteuerrückerstattung für 1997 abgewiesen wurde". Das Finanzamt habe mit dem Bescheid vom den Antrag der Beschwerdeführerin auf Vorsteuerrückerstattung für 1997 abgewiesen und zur Begründung auch auf einen Prüfungsbericht verwiesen. Die Beschwerdeführerin könne der in diesem Bericht vertretenen Auffassung nicht folgen und stelle daher den Antrag auf ersatzlose Aufhebung des bekämpften Bescheides und Stattgebung ihres Antrages auf Vorsteuerrückerstattung für 1997.
Nach einer abweisenden Berufungsvorentscheidung durch das Finanzamt und einem Vorlageantrag der Beschwerdeführerin wies die belangte Behörde die Berufung mit dem angefochtenen Bescheid gemäß § 273 Abs. 1 lit. b iVm § 278 BAO als nicht fristgerecht eingebracht zurück. Der von der Beschwerdeführerin bekämpfte Bescheid vom sei am zugestellt worden. Mit Schriftsatz vom sei eine Verlängerung der Rechtsmittelfrist bis beantragt worden und über diesen Verlängerungsantrag sei kein bescheidmäßiger Abspruch erfolgt. Die weiteren Fristverlängerungsansuchen würden die Rechtsmittelfrist zur Bekämpfung der Festsetzung der Umsatzsteuer 1997, und damit einen anderen Bescheid, betreffen.
Die am erhobene Berufung gegen den Bescheid vom sei deshalb verspätet, weil die diesen Bescheid betreffende Rechtsmittelfrist nicht nach dem Termin habe ablaufen können, auf den ihre Verlängerung beantragt worden sei (somit nicht nach dem ).
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Nach § 21 Abs. 4 UStG 1994 wird der Unternehmer nach Ablauf des Kalenderjahres zur Steuer veranlagt.
Auf Grund des § 21 Abs. 9 UStG 1994 hat der Bundesminister für Finanzen mit Verordnung BGBl. Nr. 279/1995, "mit der ein eigenes Verfahren für die Erstattung der abziehbaren Vorsteuern an ausländische Unternehmen geschaffen wird", die Erstattung der abziehbaren Vorsteuerbeträge an solche Unternehmer abweichend von den §§ 20 und 21 Abs. 1 bis 5 UStG 1994 einem eigenen Verfahren vorbehalten, wenn näher bestimmte Bedingungen erfüllt sind (§ 1 der Verordnung). Nach § 3 dieser Verordnung hat der Unternehmer die Erstattung mittels amtlich vorgeschriebenem Vordruck beim Finanzamt Graz-Stadt zu beantragen. In dem mit sechs Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Erstattungsanspruch entstanden ist, befristeten Antrag hat der Unternehmer den zu erstattenden Betrag selbst zu berechnen. Ist bei den im § 1 Abs. 1 genannten Unternehmen die Besteuerung nach den §§ 20 und 21 Abs. 1 bis 5 UStG 1994 durchzuführen, so sind nach § 4 Abs. 1 dieser Verordnung hiebei die Vorsteuerbeträge nicht zu berücksichtigen, die nach § 1 Abs. 1 erstattet worden sind.
Die Beschwerdeführerin trägt vor, vom Finanzamt seien zwei Bescheide in einer Rechtssache erlassen worden. Der Bescheid vom habe ihren Vorsteuerrückerstattungsantrag unter Hinweis auf Prüfungsfeststellungen teilweise abgewiesen, im Spruch dieses Bescheides sei keine ziffernmäßige Festsetzung der Umsatzsteuer 1997 enthalten gewesen. Da dieser Bescheid die Feststellung des Betrages lediglich aus dem in der Begründung erwähnten Betriebsprüfungsbericht ermöglicht habe, entspreche er nicht dem § 198 Abs. 2 BAO und sei daher rechtswidrig. Der Bescheid vom (betreffend die Festsetzung der Umsatzsteuer 1997) ergänze den unvollständigen Bescheid vom . Auch verdränge er jenen Bescheid nach dem Grundsatz der "lex posterior", weil beide Bescheide auf ein und dasselbe Verfahren (Vorsteuerrückerstattungsverfahren 1997) Bezug nähmen. Dass mit beiden Bescheiden über die gleiche Rechtssache entschieden worden sei, sei auch damit zu begründen, dass beide Bescheide identische Begründungen (Hinweis auf die "Prüfung") aufweisen würden.
Diesem Vorbringen ist zunächst entgegen zu halten, dass es sich bei der Abweisung eines Antrags auf Vorsteuerrückerstattung nicht um einen Abgabenbescheid im Sinn des § 198 Abs. 2 BAO handelt, weil damit weder Abgaben festgesetzt noch eine Aussage über die Höhe eines Vorsteuerbetrages getroffen wird. Unabhängig davon ist festzuhalten, dass ein Bescheid - auch wenn er allenfalls inhaltlich rechtswidrig ist - in Rechtskraft erwächst, wenn er nicht innerhalb offener Rechtsmittelfrist mit Berufung bekämpft wird.
Die Beschwerdeführerin vertritt die Ansicht, ihre mit dem angefochtenen Bescheid zurückgewiesene Berufung vom sei rechtzeitig erhoben worden.
Gemäß § 245 Abs. 1 BAO beträgt die Berufungsfrist einen Monat.
Dass der Bescheid vom die Ankündigung enthalten hätte, dass noch eine Begründung zum Bescheid ergehen werde, weshalb die Berufungsfrist nicht vor Bekanntgabe der fehlenden Begründung in Lauf gesetzt worden wäre (§ 245 Abs. 1 BAO), behauptet auch die Beschwerdeführerin nicht.
Abgesehen davon, dass der Bescheid vom ohnedies auch nach dem Beschwerdevorbringen in der Begründung auf den Prüferbericht verweist und damit bereits eine Begründung enthält, hätte die Beschwerdeführerin zur Hemmung der Berufungsfrist gemäß § 245 Abs. 2 BAO beantragen müssen, dass ihr die von ihr vermisste Begründung mitgeteilt werde. Einen solchen Antrag hat die Beschwerdeführerin allerdings nicht gestellt.
Die Berufungsfrist kann nach § 245 Abs. 3 BAO aus berücksichtigungswürdigen Gründen, erforderlichenfalls wiederholt, verlängert werden; durch einen Antrag auf Fristverlängerung wird der Lauf der Berufungsfrist gehemmt. Die Hemmung der Berufungsfrist endet nach § 245 Abs. 4 leg. cit. mit dem Tag, an dem die Entscheidung über den Antrag (Abs. 3) dem Antragsteller zugestellt wird. Die Hemmung kann jedoch nicht dazu führen, dass die Berufungsfrist erst nach dem Zeitpunkt abläuft, bis zu dem letztmals ihre Verlängerung beantragt wurde.
Im Beschwerdefall wurde der Lauf der Berufungsfrist hinsichtlich des Bescheides vom durch den Fristverlängerungsantrag vom gehemmt. Mangels Entscheidung über diesen Antrag lief die Berufungsfrist mit Ablauf des Tages, bis zu dem die Verlängerung beantragt worden war, somit mit Ablauf des ab.
Das Beschwerdevorbringen, der Bescheid vom ergänze den unvollständigen Bescheid vom und verdränge ihn auch, ist widersprüchlich, denn ein "Verdrängen" würde ein "Ergänzen" ausschließen. Tatsächlich kommt einem (nach § 21 Abs. 4 UStG 1994 ergangenen) Bescheid über die Veranlagung zur Umsatzsteuer für ein Kalenderjahr weder eine einen (sich auf § 21 Abs. 9 UStG 1994 und die Verordnung BGBl. Nr. 279/1995 stützenden) Bescheid über die Abweisung eines Antrages auf Vorsteuererstattung "ergänzende" noch eine einen solchen Bescheid "verdrängende" Wirkung zu. Der Umstand, dass beide Bescheide auf denselben Prüferbericht verweisen mögen, kann solche Wirkungen nicht hervorrufen.
Dass die Beschwerdeführerin - wie sie in der Beschwerde vorträgt - den Bescheid vom als durch die Veranlagung (Bescheid vom ) verdrängt gesehen hätte, wird im Übrigen durch ihr eigenes Vorbringen im Verwaltungsverfahren widerlegt, hat sie dem eindeutigen Wortlaut ihrer Berufung vom zu Folge doch ausdrücklich den Bescheid vom , mit dem ihr Antrag auf Vorsteuerrückerstattung abgewiesen wurde, und nicht den ihrer in der Beschwerde vertretenen Ansicht nach verdrängenden und damit allein im Rechtsbestand befindlichen Bescheid vom bekämpfen wollen. Dass aus dem Inhalt der Berufung ersichtlich sei, die Berufung richte sich auch gegen den Bescheid vom , das Berufungsbegehren habe sich gegen die Festsetzung der Umsatzsteuer mit 0 gerichtet, kann der Verwaltungsgerichtshof angesichts des eindeutigen Wortlautes der Berufung, insbesondere der Berufungserklärung und des Berufungsantrages, nicht nachvollziehen.
Die in der Beschwerde vertretene Ansicht, dass die Bescheide vom und vom auf "ein und dasselbe Verfahren bezug" nähmen, teilt der Verwaltungsgerichtshof nicht. Mit Bescheid vom wurde das Verfahren betreffend die Rückerstattung der Vorsteuer nach der Verordnung BGBl. Nr. 279/1995 durch Abweisung des Antrages beendet. Mit Bescheid vom wurde die Umsatzsteuer für 1997 im Wege der (nach § 21 Abs. 4 UStG 1994 zu erfolgenden) Veranlagung festgesetzt.
Es handelte sich entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin um gesonderte Verfahren. Schon aus dem Titel der zitierten Verordnung ist ersichtlich, dass mit dieser Verordnung auf Grund der Ermächtigung des § 21 Abs. 9 UStG 1994 ein eigenes, somit ein anderes Verfahren als die in § 21 Abs. 4 UStG vorgesehene Veranlagung der Jahresumsatzsteuer vorgesehen ist. Im Übrigen ist die Verordnung auch in Umsetzung der Richtlinie 86/560/EWG des Rates vom (13. Richtlinie zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer) ergangen, welche ein eigenes Verfahren der Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Gebiet der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige vorsieht. Der Verwaltungsgerichtshof hat bereits zu den Vorgängerbestimmungen ausgesprochen, dass mit der zu § 21 Abs. 11 UStG 1972 erlassenen Verordnung des Bundesministers für Finanzen BGBl. Nr. 818/1994 für die Erstattung der abziehbaren Vorsteuern an ausländische Unternehmer ein eigenes Verfahren geschaffen worden ist (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 96/15/0195).
Dass die beiden Verfahren (das Vorsteuerrückerstattungsverfahren nach der Verordnung BGBl. Nr. 279/1995 und das Veranlagungsverfahren) unabhängig voneinander bestehen können, zeigt auch § 4 Abs. 1 der Verordnung. Nach dieser Bestimmung sind bereits rückerstattete Vorsteuerbeträge bei der Veranlagung nicht zu berücksichtigen. Dies trifft etwa dann zu, wenn ein kürzerer Rückerstattungszeitraum als das Kalenderjahr gewählt wurde und dafür Vorsteuerbeträge rückerstattet worden sind, dann etwa wegen geänderter Voraussetzungen in späteren Kalendermonaten desselben Kalenderjahres eine Veranlagung zum Tragen kommt und das gesamte Kalenderjahr nach § 21 Abs. 4 UStG 1994 veranlagt wird und die Veranlagung damit auch einen Zeitraum erfasst, über den im Vorsteuerrückerstattungsverfahren bereits abgesprochen worden ist.
Der Behörde ist daher nicht mit Erfolg entgegenzutreten, wenn sie die Berufung vom als (ausschließlich) gegen die Abweisung des Antrages auf Vorsteuerrückerstattung durch den Bescheid des Finanzamtes vom gesehen, den Ablauf der zur Bekämpfung dieses Bescheides offenen Berufungsfrist auf Grund des Fristverlängerungsansuchens mit angenommen und mit dem angefochtenen Bescheid die Berufung sohin als verspätet zurückgewiesen hat.
Die Beschwerde erweist sich demnach als unbegründet und war somit gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.
Wien, am