VwGH vom 19.09.1989, 89/14/0107
Beachte
Besprechung in:
ÖStZB 1990, 40;
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Reichel und die Hofräte Dr. Schubert, Dr. Hnatek, Dr. Pokorny und Dr. Karger als Richter, im Beisein des Schriftführers Kommissär Dr. Egger, über die Beschwerde des FK in I, vertreten durch Dr. Josef Heis Rechtsanwalt in Innsbruck, Anichstraße 3/III, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Tirol (Berufungssenat II) vom , Zl. 31.408-3/88, betreffend Einkommensteuer 1981 und 1982, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 10.680,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer ist Eigentümer von Almgrundstücken, die seit Jahrzehnten - soweit es sich um landwirtschaftliche Flächen handelt - durch Verpachtung genutzt werden. Schon 1970 räumte er einer Bergbahngesellschaft gegen eine einmalige Entschädigung die Dienstbarkeit der Schiabfahrt ein. 1980 erteilte er dieser Gesellschaft, die von ihm mit gleichem Vertrag eine Grundstücksteilfläche zur Errichtung einer Einsteigstelle eines Sesselliftes kaufte, das Recht zu Geländekorrekturen auf einer näher bezeichneten Fläche und das Recht zur Neuerrichtung einer Weganlage (zu der zu errichtenden Einsteigstelle). Die Bergbahngesellschaft verpflichtete sich dagegen, dem Beschwerdeführer für den Aufwuchsentgang bei der Geländepräparierung S 10,-- und als Abgeltung für die Einräumung des Rechtes zu den Geländekorrekturen weitere S 5,-- für jeden in Anspruch genommenen Quadratmeter zu bezahlen. Für die Einräumung des Rechtes der Errichtung der Weganlage sagte die Gesellschaft dem Beschwerdeführer für jeden durch den Weg in Anspruch genommenen Quadratmeter einen Betrag von S 20,-- zu. Die Bezahlung erfolgte u.a. in den Jahren 1981 und 1982. Durch die vereinbarten Entgelte sollten auch alle mit einer ordnungsgemäßen Ausübung der vereinbarten Rechte üblicherweise verbundenen Schäden, Wirtschaftserschwernisse und sonstigen Nachteile des Beschwerdeführers abgegolten sein. Im Vertrag wurde auch vereinbart, daß der Gesellschaft an den durch die Geländekorrekturen erfaßten Flächen das Recht der Schiabfahrt zustehe, soweit dieses Recht nicht bereits durch den Vertrag aus 1970 erteilt sei, und ebenso an einem Grundstreifen zwischen diesen Flächen und der geplanten Einsteigstelle; für die Einräumung dieser Rechte sei ein besonderes Entgelt nicht zu bezahlen. Der Beschwerdeführer erhielt überdies in den beiden Streitjahren von einer Schischule jeweils Entschädigungsbeträge (für Flurschäden, Zaunbeschädigungen und dgl.), die anläßlich von Schirennen entstanden waren.
In seinen Einkommensteuererklärungen ordnete der Beschwerdeführer die erwähnten Beträge seinen Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft - er betreibt nur Forstwirtschaft, während die landwirtschaftlich nutzbaren Flächen, wie bereits erwähnt, verpachtet sind - zu, ließ dabei von den Beträgen, die ihm die Bergbahngesellschaft bezahlt hatte, einen Teil der Aufwuchsentschädigung als auf Grund und Boden entfallend, einen weiteren (Abgeltung für Wirtschaftserschwernisse) als unter die Pauschalierung fallend außer Ansatz und begehrte für den Rest den ermäßigten Steuersatz gemäß § 37 Abs. 2 Z. 4 EStG. Die Veranlagung erfolgte antragsgemäß.
In den nach einer abgabenbehördlichen Prüfung wiederaufgenommenen Abgabenfestsetzungsverfahren wies das Finanzamt entsprechend dem Bericht des Prüfers die Einnahmen von der Bergbahngesellschaft und von der Schischule den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu, weil die Landwirtschaft nie selbständig betrieben worden und seit jeher verpachtet sei. Die Entschädigungen fielen nicht unter die pauschalierten Einkünfte aus Forstwirtschaft, die vom Beschwerdeführer selbst betrieben werde, weil forstwirtschaftliche Flächen nicht betroffen gewesen seien.
Der Beschwerdeführer erhob Berufung. Diese richtete sich ausdrücklich nicht gegen die Zurechnung zur anderen Einkunftsart, sondern nur gegen die Nichtanwendung des begünstigten Einkommensteuersatzes (§ 37 EStG). Im Laufe des Berufungsverfahrens machte der Beschwerdeführer darüber hinaus geltend, sämtliche im Zusammenhang mit den Geländekorrekturen geleisteten Zahlungen seien als Abgeltung für die Wertminderung des Grund und Bodens geleistet worden. Sie seien deshalb nicht einkommensteuerpflichtig. Aus demselben Grund sei aus den Zählungen der Schischule die Hälfte als nichtsteuerbar auszuscheiden.
Mit dem vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung nur teilweise Folge und setzte die Abgaben neu fest. Der Berufungserfolg beschränkte sich darauf, daß bei der Berechnung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft der auf die Alpe entfallende Einheitswert ausgeschieden wurde, weil der Beschwerdeführer - wie bereits erwähnt - nur die Forstwirtschaft, nicht aber die Landwirtschaft auf der Alpe betreibe; außerdem wurden die Einnahmen von der Bergbahngesellschaft im Jahre 1982 im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf S 60.000,-- herabgesetzt, weil der Beschwerdeführer nur diesen Betrag im betreffenden Jahr erhalten hatte und nicht S 84.033,-- wie vom Finanzamt angenommen worden war.
Im übrigen gelangte die belangte Behörde zu dem Ergebnis, daß die Entschädigung für die Einräumung des Rechtes der Vornahme der Geländekorrekturen unbestritten (offenbar als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) einkommensteuerpflichtig sei. Bei der Entschädigung der Bergbahngesellschaft für Aufwuchsentgang und bei der Abgeltung für Flurschäden handle es sich um Entschädigungen für entgehende Pachteinnahmen gemäß § 32 Z. 1 lit. a EStG, sodaß auch diese Beträge im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen seien. Der verminderte Graswuchs wirke sich nämlich potentiell auf die Höhe des Pachtzinses aus und könne daher zu geringeren Pachteinnahmen führen, möge auch der Pächter für die Streitjahre noch keine Reduzierung des Pachtzinses durchgesetzt haben. Eine Entschädigung für Bodenwertminderung (Verschlechterung der Bodenqualität, Einschränkung der Verwertungsmöglichkeit) sei auszuschließen, weil der Großteil der von den Geländekorrekturen betroffenen Flächen bereits durch die Dienstbarkeit der Schiabfahrt aus 1970 betroffen gewesen sei. Die Vertragsgestaltung, nach der auf Bodenwertminderung kein Entgelt entfalle, entspreche daher auch den wirtschaftlichen Gegebenheiten. Aus dem Entschädigungsbetrag für Aufwuchsentgang lasse sich ein auf die Bodenwertminderung entfallender Teil nicht herausschälen. Bei der Vertragsbestimmung, wonach durch die vereinbarten Gegenleistungen alle mit der ordnungsgemäßen Ausübung der vereinbarten Rechte verbundenen Schäden, Wirtschaftserschwernisse und sonstigen Nachteile abgegolten seien, handle es sich nur um eine die Bergbahngesellschaft im Sinne des Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes vom , 87/14/0014, ÖStZB 1989, 114, absicherende Nebenabrede. Aus einer Stellungnahme der Bezirkslandwirtschaftskammer sei ersichtlich, daß sich der Betrag von S 10,-- für Aufwuchsentgang durch Kapitalisierung des Betrages für Ernteminderung von 0,40 S/m2 errechne. Bei der Berechnung des Entgeltes sei daher nicht auf eine Bodenwertminderung Rücksicht genommen worden. Die belangte Behörde folgte aus diesem Grund nicht der Mitteilung der Bergbahnengesellschaft, wonach unter Aufwuchsentgang die Bodenwertminderung zu verstehen sei, zumal sich die Gesellschaft darin auch auf die Einschätzung durch die Bezirkslandwirtschaftskammer berufen habe. Soweit die Schischule mit ihren Beträgen Zaunbeschädigungen abgegolten habe, handle es sich ebenfalls um steuerpflichtige Einnahmen, während die Aufwendungen für die Reparatur der Zäune Werbungskosten seien. Den begünstigten Steuersatz nach § 37 Abs. 2 Z. 4 EStG wendete die belangte Behörde deshalb nicht an, weil die Einkünfte nicht in einem einzigen Jahr zugeflossen seien.
Der Beschwerdeführer erachtet sich durch diesen Bescheid in seinem Recht auf Nichtberücksichtigung von nicht steuerbaren Einnahmen bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie des zu versteuernden Einkommens verletzt. Er behauptet inhaltliche Rechtswidrigkeit sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften und beantragt deshalb die Aufhebung des angefochtenen Bescheides.
Die belangte Behörde hat die Akten des Verwaltungsverfahrens vorgelegt und in ihrer Gegenschrift die Abweisung der Beschwerde beantragt.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Eine Verletzung von Verfahrensvorschriften erblickt der Beschwerdeführer darin, daß es die belangte Behörde unterlassen habe, eine Auskunft der Bezirkslandwirtschaftskammer über deren Erwägungen einzuholen, auf die sie die Errechnung des Aufwuchsentganges gestützt habe; erst dann hätte beurteilt werden können, ob darin nicht auch eine Komponente für eine allfällige Wertminderung der Vermögenssubstanz enthalten und daher die Mitteilung der Bergbahngesellschaft nicht genügend aussagekräftig sei.
Die erwähnte Stellungnahme der Bezirkslandwirtschaftskammer wurde der Abgabenbehörde vom Beschwerdeführer vorgelegt. Er hat einen Antrag, von dieser Kammer eine ergänzende Auskunft zu der in der Beschwerde genannten Frage einzuholen, im Verwaltungsverfahren nicht gestellt. Von Amts wegen mußte die belangte Behörde eine derartige Auskunft nicht einholen, weil sich kein Anhaltspunkt dafür bot, daß hiedurch ein Nachweis dafür erbracht werden könnte, daß in der Entschädigung für Aufwuchsentgang, der durch die Kapitalisierung von Ernteminderung ermittelt worden war, eine Komponente enthalten sein könnte, die Entschädigung für einen dauernden Wertverlust des Grundstückes darstellt. Auch die viele Jahre nach Vertragsabschluß erfolgte Mitteilung der Bergbahngesellschaft gegenüber der Abgabenbehörde, unter Aufwuchsentgang sei die Bodenwertminderung zu verstehen, mußte die belangte Behörde daher nicht zur Einholung der vom Beschwerdeführer vermißten Auskunft der Bezirkslandwirtschaftskammer veranlassen.
Der in der Gegenschrift geäußerten Ansicht ist zu folgen, daß die belangte Behörde in freier Beweiswürdigung dem in der Vertragsurkunde gewählten Ausdruck (Entschädigung für Aufwuchsentgang) nach dem Sprachgebrauch entnehmen durfte, mit dem Betrag solle eine dauernde Entwertung der Grundstückssubstanz nicht abgegolten werden. Die belangte Behörde mußte der mehrere Jahre nach Vertragsabschluß der Abgabenbehörde gegenüber abgegebenen Interpretation des Ausdruckes durch die Bergbahngesellschaft im Sinne einer Bodenwertminderung nicht folgen. Diese Beweiswürdigung widerspricht nämlich weder den Denkgesetzen noch der Lebenserfahrung. Es bestand kein Anlaß zur Annahme, daß die Vertragsparteien, hätten sie eine Entschädigung für dauernde Bodenwertminderung in der Entschädigung für Aufwuchsentgang erblickt, diese Absicht in der Vertragsurkunde nicht zum Ausdruck gebracht hätten, haben sie doch deutlich zwischen der Entschädigung für die Einräumung der Rechte einerseits und für die Entschädigung des Aufwuchsentganges andererseits unterschieden.
Dem angefochtenen Bescheid haftet daher die vom Beschwerdeführer behauptete Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften nicht an.
Unter dem Gesichtspunkt inhaltlicher Rechtswidrigkeit macht der Beschwerdeführer geltend, die Zahlungen der Bergbahngesellschaft und der Schischule stellten Schadenersatz für Vermögenseinbußen dar. Flurschäden seien nämlich Vermögenseinbußen. Schadenersatz sei aber nicht steuerbare Einnahme. Die Planierungsarbeiten hätten Schäden an Vermögenssubstanz verursacht, weil die Qualität des Bodens stark beeinträchtigt und die Verwertungsmöglichkeit wesentlich eingeschränkt worden sei. Ein Grundstück, durch das ein Weg führe, werfe im Vergleich zu einem unbelasteten Grundstück einen viel geringeren Veräußerungserlös ab. Die Beeinträchtigung eines Grundstückes durch eine Schiabfahrt sei wesentlich weniger wertraubend, als ein Eingriff durch Planierungsarbeiten und durch Wegerrichtung, zumal gerade im Gebirge eine über Jahrhunderte entstandene Humusschicht nicht durch eine künstlich geschaffene ersetzt werden könne, ohne Qualitätseinbußen zu erleiden. Für die abgabenrechtliche Beurteilung sei nicht der Zahlungstitel, sondern in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt maßgebend. Außerdem handle es sich nicht um die Entschädigung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 32 Z. 1 lit. a EStG. Eine solche setze den Ausgleich eines durch den Ausfall von Einnahmen unmittelbar verursachten Schadens voraus. Hier sei weder durch Ausfall von Einnahmen bereits ein Schaden entstanden, noch sei die Entschädigung für konkret erwartbare Einbußen an Pachteinnahmen bezahlt worden. Bei der Einräumung des Rechtes auf Wegerrichtung und zur Vornahme von Geländekorrekturen handle es sich auch nicht um einen Sachverhalt, der als Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 28 EStG angesehen werden könne, weil damit keine dauernde Benützung eines Grundstückes eingeräumt, sondern die einmalige Vornahme einer Handlung erlaubt (Errichtung, Geländekorrektur) worden sei.
Mit diesen Überlegungen ist der Beschwerdeführer nur teilweise im Recht:
Es ist richtig, daß für die steuerrechtliche Beurteilung die Wahl der Bezeichnung des Leistungsgrundes durch die Vertragsparteien (hier: Entschädigung für Aufwuchsentgang), die den wahren Vertragswillen zum Ausdruck bringt, dann nicht maßgebend wäre, wenn sie dem wahren wirtschaftlichen Gehalt des Vorganges nicht gerecht würde. Die belangte Behörde hat jedoch im angefochtenen Bescheid überzeugend dargelegt, daß durch die Entschädigung, die nach Absicht der Vertragschließenden für den aus der Geländekorrektur entstehenden Aufwuchsentgang gedacht war, tatsächlich derartige Ausfälle ausgeglichen wurden, weil sich dies aus dem vom Beschwerdeführer selbst vorgelegten Schreiben der Bezirkslandwirtschaftskammer ergab; waren doch der Berechnung die zu erwartenden Ernteschäden zugrunde gelegt worden.
Die Ansicht des Beschwerdeführers, Flurschäden seien Vermögenseinbußen, Schadenersatz hiefür sei nicht steuerbar, ist in dieser Allgemeinheit unrichtig. Schadenersatz für Vermögenseinbußen unterliegt dann der Einkommensteuer, wenn der Schaden im Zusammenhang mit der Erzielung konkreter Einnahmen im Sinne des Einkommensteuerrechtes steht. Für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, bei denen der Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten der Besteuerung unterliegt, bedeutet dies, daß Schadenersatzleistung, die ein Bestandgeber im Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens erhält, zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehört"(vgl: Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg, Einkommensteuer-Handbuch, 2. Aufl., Tz 24 zu § 28). Lediglich Schadenersatzleistungen, die nicht im Zusammenhang mit den Einkünften stehen (vgl. Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg, aaO, Tz 26 zu § 2), also etwa Entschädigungen für Wertminderungen des Bestandobjektes unmittelbar (vgl. Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg, aaO, Tz 24 zu 5 28), unterliegen nicht der Einkommensteuer, weil sie keiner der im Gesetz genannten Einkunftsarten zugerechnet werden können.
Dies trifft jedoch weder auf die Ersatzleistungen der Bergbahngesellschaft für den Aufwuchsentgang infolge der Geländekorrekturen, noch für die Entschädigungen durch die Schischule für Flur- und Zaunschäden aus Schirennen zu. Beide betreffen nämlich nicht eine Wertminderung des Bestandobjektes, sondern Schäden, die im Zusammenhang mit der die Quelle für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bildenden unbeweglichen Sache entstanden sind.
Der Beschwerdeführer beruft sich für seinen Standpunkt, es könne sich bei der Ersatzleistung für Aufwuchsentgang nicht um Ersatz für entgehende Einnahmen (§ 32 Z. 1 lit. a EStG) handeln, zu Unrecht auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 3087/79, VwSlg. 5625 F/1981 (vgl. auch ÖStZB 1982, 230). Im Beschwerdefall führte nämlich der durch die Geländekorrekturen entstehende Aufwuchsentgang, der mit einem Betrag von S 10,--/m2 vergütet wurde, zu konkret erwartbaren Einbußen an Pachtzinseinnahmen. Dem Pächter stand nämlich zweifellos gegen den Beschwerdeführer als Verpächter, der diese Ernteschäden durch seine Vereinbarung mit der Bergbahngesellschaft veranlaßt hatte, ein Anspruch auf Pachtzinsminderung oder sogar ein Anspruch auf Schadenersatz wegen schuldhafter Verletzung des Pachtvertrages zu. Darauf, ob der Pächter schließlich von diesen Rechten tatsächlich Gebrauch macht oder nicht, kommt es für die Erwartbarkeit einer konkreten Einbuße an Pachtzinsen nicht an. Soweit der Beschwerdeführer in diesem Zusammenhang jedoch darauf abstellt, ob die Entschädigung für konkret erwartbare Einbußen an Pachteinnahmen von der Bergbahngesellschaft bezahlt wurde, setzt er sich mit seiner eigenen - zutreffenden - Rechtsansicht in Widerspruch, nach der es auf den wahren wirtschaftlichen Gehalt des Vorganges ankommt, nicht jedoch auf die Wahl der Bezeichnung des Leistungsgrundes in der Vertragsurkunde (hier: Aufwuchsentgang statt Entgang an Pachtzinseinnahmen).
Da die Frage des begünstigten Steuersatzes vom Beschwerdepunkt nicht umfaßt ist, hat der Verwaltungsgerichtshof hiezu nicht Stellung zu nehmen.
Er hält es jedoch für zweckmäßig, darauf hinzuweisen, daß die in diesem Zusammenhang vertretene Ansicht der belangten Behörde mit der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofes in dieser Frage übereinstimmt (vgl. etwa hg. Erkenntnis vom , Zl. 89/14/0074, und die darin zitierte Vorjudikatur).
Hinsichtlich der Entgelte für die Einräumung des Rechtes zu Geländekorrekturen einerseits und der Neuerrichtung der Weganlage andererseits kann dem Beschwerdeführer zwar darin nicht gefolgt werden, daß es sich nicht um Einnahmen im Zusammenhang mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung handeln könne, weil keine dauernde Benützung eines Grundstücks vereinbart worden sei. Die vom Beschwerdeführer der Bergbahngesellschaft laut Vertrag eingeräumten Rechte decken nämlich auch die Duldung des Fortbestandes der durchgeführten Geländeänderungen und der zu errichtenden Weganlage. Dieser Duldungspflicht korrespondiert der Anspruch der Bergbahngesellschaft auf fortdauernden Gebrauch der unbeweglichen Sache in der geänderten Form sowie der Weganlage. Es handelt sich daher um eine der Miete oder Pacht ähnliche Nutzung, für die ein Entgelt gewährt wurde. Dieses fällt daher - mit folgender Einschränkung - ebenfalls unter die Einnahmen im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung:
Entgegen der Ansicht der belangten Behörde führen diese auf Dauer eingeräumten Rechte zu einer weitergehenden Minderung des Wertes des Grundstückes, und damit einer Minderung der Vermögenssubstanz (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungserichtshofes vom , 115/68), die die Wertminderung übersteigt, die bereits durch die 1970 eingeräumte Servitut der Schiabfahrt eingetreten ist. Die Geländekorrekturen, deren Fortbestand der Beschwerdeführer auf Grund des Vertrages zu dulden hat, verwehren ihm die Herstellung des früheren Zustandes und beeinträchtigen die Verfügbarkeit über die Vermögenssubstanz insofern völlig selbständig und unabhängig von der Beeinträchtigung des Wertes des Grundstückes durch die Servitut der Schiabfahrt. Eine Beeinträchtigung durch den im Vertrag von 1980 bewilligten Weg bestand bis dahin ebenfalls nicht.
Auf Grund ihrer irrigen Rechtsansicht hat die belangte Behörde zu untersuchen und einzuschätzen unterlassen, in welchem Maße das Entgelt für die Einräumung des Rechtes auf Geländekorrekturen und für die Einräumung des Rechtes auf Wegerrichtung auf die laufende Nutzung des Grundstückes zu diesen Zwecken einerseits und auf die durch die Rechte eingetretene weitere Minderung des Grundstückswertes andererseits entfällt.
Der angefochtene Bescheid mußte daher nur aus diesem Grund wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG aufgehoben werden.
Die Entscheidung über Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG und die Verordnung des Bundesministers für Gesundheit und öffentlicher Dienst vom , BGBl. Nr. 206.
Wien, am