VwGH vom 20.01.2005, 2001/14/0191
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Zorn, Dr. Robl und Dr. Büsser als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Pfau, über die Beschwerde des G S in L, vertreten durch Dr. Johannes Hintermayr, Dr. Michael Krüger, Dr. Franz Haunschmidt, u.a., Rechtsanwälte in 4020 Linz, Landstraße 12, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich (Berufungssenat I) vom , GZ. RV589/1-7/2000, betreffend Einkommensteuer für 1991 bis 1996, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 381,90 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer ist Direktor einer Volksschule und Obmann eines von ihm im Jahr 1988 gegründeten Vereins. In den Statuten des Vereines wird als Vereinszweck die Pflege der christlichen Gemeinschaft im religiösen, karitativen und erzieherischen Sinn angeführt. Als Mittel zur Erreichung des Zweckes dienen ideelle (Vorträge, evangelische Veranstaltungen, Gebetsversammlungen, künstlerische Darbietungen) und materielle Mittel (Mitgliedsbeiträge, Spenden und Sammlungen). Der Beschwerdeführer und seine Ehefrau sind als Pastoren für den Verein tätig. Dafür erhalten sie laut Vereinsaufzeichnungen Aufwandsentschädigungen.
Anlässlich seiner Einvernahme am erklärte der Beschwerdeführer zu den ihm zugeflossenen "Aufwandsentschädigungen", dass damit Aufwendungen abgedeckt worden seien, welche "im Bereich von meiner Gattin und mir entstanden" seien. Dabei handle es sich vor allem um Telefon-, Fahrt- und Reisespesen sowie um "sonstige Aufwendungen". Übergenüsse seien dem Verein wieder als Spende zugeführt worden. In einer Beilage wurden die monatlichen Aufwendungen "für beide Pastoren" aufgegliedert u.a. in "Sozialhilfen", Telefon- und Faxkosten, Internetkosten, Büroaufwand, Geschenke, Reisekosten, Repräsentationskosten (Einladungen von Gastreferenten etc.), Literatur, Kassetten, Videos.
In einem Schreiben vom führte der Beschwerdeführer zur Frage der rechtlichen Grundlage der Aufwandsentschädigungen aus, dass er in seinen Aufzeichnungen keinen entsprechenden Vereinsbeschluss gefunden habe. Soweit er sich erinnern könne, sei "dieser Beschluss ohne mein Zutun und auf Eigeninitiative der damaligen Ältestenschaft gefasst" worden. Seine Hauptaufgabe sei es immer gewesen, die Gemeinschaft mit der nötigen geistlichen Ausrüstung zu versorgen, was durch praktische Handlungen begleitet worden sei. Zum Beispiel werde "eine biblische Lehre über Nächstenliebe stets dadurch begleitet", dass die Zuhörenden bei nächster Gelegenheit eine kleine Aufmerksamkeit erhielten. Dies und viele andere finanzielle Auslagen, die er unvollständig in Beispielen bereits aufgelistet habe, hätten dazu geführt, dass sich die Ältesten der Gemeinschaft zu diesem Schritt veranlasst gesehen hätten.
Für die meisten Auslagen seien keine Belege erstellt bzw. aufbewahrt worden. Dies gelte auch in allen Fällen der Unterstützung von Gemeindemitgliedern. Auch fehlten Belege hinsichtlich des Kaufs von Briefmarken für Massensendungen oder Reiseauslagen für Autofahrten von L. zum Vereinssitz nach W. und zurück (mehrmals wöchentlich), für Reisen zu Pastorentreffen, Seminaren, Konferenzen, Empfängen mit Übernachtung, Verpflegung und Konferenzgebühren, für Autofahrten zu Kranken- und Hausbesuchen, für Straßenbahn-, Eisenbahn- und Buskosten seiner Ehefrau. "Wenn ein Rückfluss anfiel, wurde er zum Großteil durch Banküberweisung, aber auch über Sammelkorb getätigt". Im letzteren Fall gebe es keinen "aufgezeichneten Nachweis". Die Art der Verrechnung sei an die Bedürfnisse der Gemeinschaft angepasst und so eingerichtet worden, dass so wenig wie möglich an Aufwand für Verwaltung und Organisation angefallen wäre. Die Bedürfnisse in den Sozialbereichen hätten immer eine flexible und schnelle Vorgangsweise gefordert. Dementsprechend hinderlich wäre ein penibles Verrechnungswesen gewesen. Die Gemeinschaft, vertreten durch die Ältesten, hätte diese Vorgangsweise initiiert und zu jeder Zeit unterstützt.
Im weiteren Verlauf des Verwaltungsverfahrens legte der Beschwerdeführer mehrere Schreiben von Einzelpersonen und Ehepaaren vor, in denen bestätigt wird, dass der Beschwerdeführer gemeinsam mit seiner Ehefrau mehrmals wöchentlich in die Gemeinschaftsräume nach W. fahre, in regelmäßigen Abständen an Pastorentreffen, Konferenzen u.ä. teilnehme, Krankenbesuche durchführe, Geschenke kaufe, Bedürftige unterstütze und mannigfaltige andere Aufwendungen tätige.
Eines dieser Schreiben stammt von einem Vorstandsmitglied des Vereines und bezieht sich auf die Grundlage des Zuflusses der Aufwandsentschädigung. Darin heißt es: "Aufgrund der erhöhten Aufwände des Ehepaars S. (Beschwerdeführer und Ehefrau), die sich für sie als Leiter der J. Gemeinschaft ergeben, wurde auf mein Bestreben hin, in Abwesenheit der Familie S., beschlossen, ihnen eine monatliche Aufwandsentschädigung zukommen zu lassen. Diese Aufwände sind: vermehrte Fahrtkosten und Autoabnützung, vermehrte Post-, Telefon- und Faxgebühren, Kosten für PC und Druckerpapier, Besuche bei Veranstaltungen anderer Gemeinden und Pastoren, Geschenke bei Besuchen und regelmäßigen Besuchern der Gemeinschaft, Versorgung und Verköstigung von Gastsprechern und Gästen, Unterstützungen verschiedener regelmäßiger Besucher der Gemeinschaft, Lehrmaterial und Seminarunterlagen und vieles mehr."
Im Ergebnis einer im Jahr 1998 beim Beschwerdeführer durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung teilte der Prüfer die Ansicht des Beschwerdeführers, es lägen nicht steuerpflichtige Auslagenersätze vor, nicht. Die vom Verein erhaltenen Entschädigungen stellten nach Abzug der Werbungskosten sonstige Einkünfte im Sinne des § 29 Z 1 EStG 1988 dar. Die Höhe der Einnahmen ermittelte der Prüfer für die Jahre 1994 bis 1996 anhand der Vereinsaufzeichnungen. Danach waren dem Beschwerdeführer in den Jahren 1995 und 1996 monatliche Beträge (14mal jährlich) in Höhe von jeweils 30.000 S zugeflossen. Die Gelder seien in der Regel in drei Teilbeträgen (zu 15.000 S 10.000 S und 5.000 S) an den Beschwerdeführer ausbezahlt und als Spesenpauschale bzw. Aufwandsentschädigung bezeichnet worden. Im Jahr 1994 habe der Beschwerdeführer den Vereinsaufzeichnungen zufolge insgesamt 381.000 S unter dem Titel "Aufwandsentschädigung" erhalten. Für die Jahre 1991 bis 1993 wurden die Einnahmen des Beschwerdeführers mangels vorhandener Aufzeichnungen mit jährlich 360.000 S geschätzt. Die den "Aufwandsentschädigungen" tatsächlich gegenüberstehenden Aufwendungen des Beschwerdeführers schätzte der Prüfer mit 45 % der jeweiligen Einnahmen. Dabei berücksichtigte der Prüfer den Umstand, dass der Verein seinen Aufzeichnungen zufolge selbst auch Ausgaben für ein Büro, Hard- und Software, Kassetten, Telefon, Reisen zu verschiedenen Veranstaltungen sowie Spenden und Geschenke verbucht hatte.
Das Finanzamt schloss sich der Beurteilung des Prüfers an und erließ Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1991 bis 1996, in denen die dem Beschwerdeführer zugeflossenen Aufwandsentschädigungen nach Abzug der Werbungskosten als sonstige Einkünfte erfasst wurden.
Seine dagegen erhobene Berufung begründete der Beschwerdeführer damit, dass die Subsumierung der Auslagenersätze unter den Tatbestand des § 29 Z 1 EStG 1988 problematisch sei, weil diese Bezüge Vergütungscharakter aufweisen würden. Die Berufung richte sich zum einen gegen den Pauschalansatz der Werbungskosten mit (nur) 45 %, zum anderen gegen die ausschließliche Zurechnung dieser Gelder an den Beschwerdeführer. Die Gemeinschaftsaufgaben würden nämlich arbeitsteilig sowohl von ihm als auch von seiner Ehefrau wahrgenommen, wobei deren Zeitaufwand mit 25 % angenommen werden könnte. Entsprechend wären auch die geflossenen Gelder zuzurechnen. Der Verein verfüge über Aufzeichnungen seiner Aktivitäten und lasse diese in seine chronologischen Jahresrückblicke einfließen. Anhand dieser Aufzeichnungen hätten die ab dem Jahr 1993 getätigten Reisen nachvollzogen und so die Reisekosten ermittelt werden können. Entsprechende Darstellungen seien angeschlossen. Daraus ergebe sich für den Beschwerdeführer ein durchschnittlicher Anteil der Reisekosten an den geleisteten Pauschalen von 87 %. Analog zu diesen Werten könnten "die Pauschalen der Jahre 1991 und 1992 mit 85 % fortgeschrieben" werden. Bei seiner Ehefrau könnten Werbungskosten von 100 % angenommen werden. Die beigelegten Reisekostenaufstellungen für 1994 - getrennt erstellt für den Beschwerdeführer und Ehefrau - weisen den jeweiligen Tag, Abfahrts- und Ankunftszeitpunkt, Ort, Zweck der Reise, Kilometeranzahl bzw. Kosten für das öffentliche Verkehrsmittel und die Dauer der Reise aus.
Über Vorhalt der belangten Behörde wurden weiters zwei Kalender aus dem Jahr 1994 sowie Reisekostenzusammenstellungen für die Jahre 1995 bis 1998 vorgelegt, aus denen ersichtlich ist, dass der Beschwerdeführer in diesen Jahren wiederkehrend in W. und L.
(bzw. im Nahbereich von L.) tätig war.
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der
Berufung teilweise Folge.
Die vom Beschwerdeführer bezogenen Einkünfte seien als
sonstige Einkünfte gemäß § 29 Z 1 EStG 1988 (wiederkehrende Bezüge) zu erfassen, weil sie wiederkehrend auf Grund eines einheitlichen Entschlusses bzw. Rechtsgrundes mit einer gewissen Regelmäßigkeit zugegangen seien. Die Tatsache, dass die "Aufwandsentschädigungen bloß Vergütungscharakter" hätten, ändere nichts daran, dass dem Beschwerdeführer vermögenswerte Vorteile in Form von Geld zugeflossen seien und damit grundsätzlich wiederkehrende Bezüge vorlägen. Die dem Beschwerdeführer tatsächlich erwachsenen Aufwendungen seien nach den Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes als Werbungskosten von den zugeflossenen Beträgen in Abzug zu bringen und würden solcherart die Höhe der als wiederkehrende Bezüge anzusetzenden sonstigen Einkünfte reduzieren.
Die Werbungskosten seien im Wege der Schätzung zu ermitteln, weil der Beschwerdeführer keine Aufzeichnungen über die Aufwendungen geführt habe. Er habe lediglich eine im Nachhinein erstellte Auflistung (mit geschätzten monatlichen Beträgen) seiner Ausgaben vorlegen können. Dass die Werbungskosten wegen fehlender Grundaufzeichnungen zu schätzen seien, werde auch vom Beschwerdeführer nicht bestritten. Bekämpft werde lediglich deren Höhe.
Die belangte Behörde lege der Schätzung grundsätzlich die vorgelegten Reisekostenaufstellungen zugrunde, obzwar diese erst nachträglich erstellt worden seien. Auf Grund der wiederkehrenden Anwesenheiten des Beschwerdeführers und seiner Ehefrau in W. und L. sei jedoch davon auszugehen, dass an diesen Orten ein Mittelpunkt der Tätigkeit entstanden und Werbungskosten aus dem Titel des Verpflegungsmehraufwandes in Form von Tagesgeldern für die entsprechenden Aufenthalte nicht zu gewähren seien. L. sei durch die dort ab erfolgte Wohnsitznahme überdies auch aus diesem Grund als (weiterer) Mittelpunkt der Tätigkeit anzusehen. Die im Berufungsverfahren geltend gemachten Diäten seien daher um die im Zusammenhang mit den Orten W. und L. bzw. dem Nahbereich von L. (unter 25 km) geltend gemachten Tagesgelder zu kürzen.
Aus den vorgelegten Reisekostenzusammenstellungen ergebe sich weiters, dass als Werbungskosten Kilometergelder für insgesamt 35.000 bis 40.000 km pro Jahr geltend gemacht worden seien. Bei beruflichen Fahrten von mehr als 30.000 km im Kalenderjahr könne aus näher dargestellten Gründen nur das amtliche Kilometergeld für 30.000 km oder der Betrag der tatsächlich nachgewiesenen Kosten berücksichtigt werden. Da die tatsächlichen Kosten nicht nachgewiesen worden seien, seien lediglich Kilometergelder für 30.000 km anzuerkennen, wobei für jeweils schätzungsweise 25.000 km die Notwendigkeit einer mitfahrenden Person (Ehefrau) als gegeben erachtet werde. Aufgrund dieser Kürzungen bei den Diäten und Kilometergeldern ergebe sich in den Jahren 1994 bis 1996 jährlich ein durchschnittlicher Anteil der Reiseaufwendungen (Diäten, Fahrtkosten beider Ehegatten) im Ausmaß von cirka 48,4 % - 54 %, als Mittelwert also cirka 51,2 %. Insgesamt erscheine daher ein Ansatz von 51,2 % der Einnahmen als Werbungskosten aus dem Titel der Reisespesen gerechtfertigt. Berücksichtige man den Umstand, dass neben diesen Reiseaufwendungen realistischerweise noch diverse Kosten für Telefon, Büroaufwand, Literatur etc. angefallen sein mögen, so erscheine eine Aufrundung des Prozentsatzes auf 55 % als angemessen.
Da die Prozentsätze der anzuerkennenden Reisekosten in den überprüften Jahren 1994 bis 1996 mit knapp um 50 % jeweils sehr ähnlich gewesen seien, bestünden keine Bedenken, den geschätzten Prozentsatz an Werbungskosten von 55 % auch auf jene Berufungsjahre anzuwenden, für welche keine Aufzeichnungen vorgelegt worden seien (1991 bis 1993).
Zur Zurechnung der Einkünfte führte die belangte Behörde aus, dass sie aufgrund der im Akt erliegenden Zeugenaussagen "in objektiver Beweiswürdigung" zum Schluss komme, dass die Aufwandsentschädigungen die Aufwendungen beider Ehegatten abdecken sollten. Zwar läge hinsichtlich der Ehefrau keine eindeutige rechtliche Grundlage für den Bezug anteiliger Einkünfte vor. Für die steuerliche Zurechnung von Einkünften sei das Vorliegen einer entsprechenden rechtlichen Grundlage aber nur sekundär; primär habe die Zurechnung in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nach dem äußeren Erscheinungsbild zu erfolgen. Es sei davon auszugehen, dass die Tätigkeit der Ehefrau auf Grund ihres Umfanges und ihrer Intensität über die familienrechtliche Mitwirkungspflicht hinausgegangen sei. Die Titulierung "Aufwandsentschädigung G.S. (Name des Beschwerdeführers)" ergebe sich wohl vordergründig aus der Dominanz des Obmanns bzw. Gründers der Vereinigung, der auch als Hauptverantwortlicher für die Tätigkeit, die das Ehepaar gemeinsam für die Gemeinschaft ausübe, zu betrachten sei. Eine Zurechnung der Entschädigung im Verhältnis 75 % zu 25 % erscheine unter diesem Gesichtspunkt als gerechtfertigt. Allerdings seien die im Zusammenhang mit den entsprechenden Entschädigungen entstandenen Aufwendungen so untrennbar mit der gemeinschaftlichen Arbeit verbunden, dass den gemeinschaftlich erzielten Aufwandsentschädigungen zunächst auch die im Rahmen der Gemeinschaftsarbeit angefallenen Aufwendungen gegenüberzustellen seien und eine Aufteilung im Verhältnis 75 % zu 25 % erst in Bezug auf die restlichen Einkünfte zu erfolgen habe. Solcherart kam die belangte Behörde für die Jahre 1991 bis 1993 zu "sonstigen Einkünften" des Beschwerdeführers in Höhe von jeweils 121.500 S, für 1994 ergaben sich Einkünfte von 128.587 S und für die Jahre 1995 und 1996 solche von jeweils 141.750 S.
Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende, zunächst an den Verfassungsgerichtshof erhobene und von diesem nach Ablehnung ihrer Behandlung antragsgemäß dem Verwaltungsgerichtshof abgetretene Beschwerde.
In der Beschwerdeergänzung wird unter "I. Beschwerdepunkte" ausgeführt, für die Veranlagungsjahre 1991 bis 1996 seien "Aufwandsentschädigungen (insb Barauslagen, Fahrtspesen, Tagesgelder) als 'sonstige Einkünfte' der Grundlage für die Steuerbemessung" hinzugerechnet worden, obwohl "die Voraussetzungen für die Erfüllung des Tatbestandes 'sonstige Einkünfte' nicht gegeben waren". Der Beschwerdeführer habe dadurch Steuern zu zahlen, die nicht dem EStG entsprechend berechnet und daher rechtswidrig festgesetzt worden seien.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Gemäß § 28 Abs. 1 Z 4 VwGG hat die Beschwerde die bestimmte Bezeichnung des Rechtes zu enthalten, in dem der Beschwerdeführer verletzt zu sein behauptet (Beschwerdepunkte). Diese Bezeichnung des Beschwerdepunktes ist nach ständiger Rechtsprechung keineswegs Selbstzweck, sondern vielmehr unter dem Gesichtspunkt von Relevanz, dass es dem Verwaltungsgerichtshof nicht zu prüfen obliegt, ob irgendein subjektives Recht des Beschwerdeführers, sondern nur ob jenes verletzt wurde, dessen Verletzung er behauptet. Durch den Beschwerdepunkt wird der Prozessgegenstand des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens festgelegt und der Rahmen abgesteckt, an den der Verwaltungsgerichtshof bei der Prüfung des angefochtenen Bescheides gebunden ist (vgl. Dolp, Die Verwaltungsgerichtsbarkeit3, S. 242 und die dort angeführte Rechtsprechung).
In Ausführung des unter Pkt. I angeführten Beschwerdepunktes trägt der Beschwerdeführer unter dem Gesichtspunkt einer inhaltlichen Rechtswidrigkeit vor, bei den als "sonstige Einkünfte" qualifizierten Positionen habe es sich nicht um Bezüge gehandelt, sondern um "reine Aufwandsentschädigungen" im Zusammenhang mit der vom Beschwerdeführer für den Verein ausgeübten Tätigkeit.
Nach § 29 Z 1 EStG 1988 sind "wiederkehrende Bezüge" als sonstige Einkünfte zu erfassen, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 6 EStG 1988 gehören und nicht freiwillig oder an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen geleistet werden. § 29 Z 1 EStG 1988 bildet einen Sondertatbestand, der nicht an das Vorhandensein einer Einkunftsquelle, sondern nur an den wiederkehrenden Zufluss von Bezügen, die allerdings auf einer einheitlichen Rechtsgrundlage bzw. einem einheitlichen Beschluss beruhen müssen, anknüpft (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 99/13/0188).
Auch wenn dem Beschluss der "Ältestenschaft" die Absicht zu Grunde lag, dem Beschwerdeführer durch die laufenden Geldzuwendungen Auslagen zu ersetzen, welche erfahrungsgemäß im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit für den Verein anfallen würden, ändert dies nichts daran, dass die Zuwendungen unabhängig von tatsächlich angefallenen Aufwendungen erfolgten und der Beschwerdeführer über die ihm gewährten Beträge frei verfügen und damit auch Aufwendungen bestreiten konnte, denen die Eigenschaft als Werbungskosten im Sinne des Einkommensteuergesetzes nicht zukam. Zudem weist der Umstand, dass die "Aufwandsentschädigungen" unbestritten 14mal jährlich zur Auszahlung gelangt sind, darauf hin, dass damit nicht nur die monatlich anfallenden (Mehr)Aufwendungen des Beschwerdeführers abgedeckt werden sollten. Folglich kann es nicht als rechtswidrig erkannt werden, wenn die dem Beschwerdeführer aufgrund des Entschlusses der "Ältestenschaft" regelmäßig zugeflossenen Zuwendungen als Bezüge im Sinne des § 29 Z 1 EStG 1988 behandelt wurden.
Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass auch die weiteren, in der Begründung der Beschwerde vorgebrachten, jedoch vom Beschwerdepunkt nicht umfassten Einwendungen nicht geeignet gewesen wären, der Beschwerde zum Erfolg zu verhelfen:
Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes unterliegt das Ergebnis einer Schätzung der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle lediglich dahingehend, ob es aufgrund schlüssiger, das heißt den Denkgesetzen und dem allgemeinen menschlichen Erfahrungsgut entsprechender Erwägungen der Behörde zustande gekommen ist (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 93/14/0159).
Die bei der Schätzung der Werbungskosten mit 55 % der Einnahmen angestellte Erwägung, dem Beschwerdeführer seien aufgrund seiner regelmäßigen Aufenthalte in W. und L. an diesen Orten keine Verpflegungsmehraufwendungen gegenüber einer Verpflegung am Wohnort entstanden, ist im Hinblick auf die bereits im Jahr 1988 erfolgte Vereinsgründung und die seither unstrittig an beiden Orten bzw. deren Nahbereich entfaltete Betätigung des Beschwerdeführers nicht unschlüssig. Dass der Mittelpunkt der Tätigkeit des Beschwerdeführers als Volksschuldirektor in St. gelegen war, stand der Annahme, die regelmäßigen Fahrten des Beschwerdeführers nach L. und W. stellten keine Reisen in Ansehung seiner für den Verein ausgeübten Tätigkeit dar, nicht entgegen, weil ein Steuerpflichtiger an verschiedenen Orten einen Mittelpunkt der Tätigkeit, begründen kann, zumal wenn wie im Beschwerdefall unterschiedliche Tätigkeiten ausgeübt werden (vgl. zum Ganzen das hg. Erkenntnis vom , 95/14/0022).
Auch die der Schätzung zugrundeliegende Erwägung der belangten Behörde, die tatsächlichen Kosten für Fahrten mit dem eigenen Pkw entwickelten sich bei höheren Kilometerleistungen im Hinblick auf den hohen Anteil an Fixkosten degressiv, sodass die amtlichen Kilometergelder nur für maximal 30.000 jährlich zurückgelegte Kilometer berücksichtigt werden könnten, ist schlüssig und steht mit der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes in Einklang (vgl. das Erkenntnis vom , 97/15/0073).
Die Beschwerde erweist sich sohin als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Der Ausspruch über den Kostenersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.
Wien, am