VwGH vom 31.10.2000, 95/15/0186
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Meinl und die Hofräte Dr. Karger, Dr. Sulyok, Dr. Fuchs und Dr. Zorn als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Valenta, über die Beschwerde des F in L, vertreten durch Dr. Christoph Brenner und Dr. Alexander Riel, Rechtsanwälte KEG in Krems, Utzstraße 7, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat VIIA) vom , Zl. GA 17-94/4185/08, betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 1992 sowie Einkommensteuervorauszahlung für das Jahr 1994, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird im Umfang seiner Anfechtung, somit betreffend Einkommensteuer 1992 und Einkommensteuervorauszahlung 1994, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von 9.660 S binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Mehrbegehren wird abgewiesen.
Begründung
Der Beschwerdeführer erklärte im Streitjahr nichtselbstständige Einkünfte als Journalist und selbstständige Einkünfte aus einer "Autorentätigkeit". Zu bei dieser Tätigkeit geltend gemachten Aufwendungen für ein Arbeitszimmer im Wohnhaus des Beschwerdeführers machte der Beschwerdeführer in der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1992 geltend, der ausschließlich betrieblich genutzte Raum habe eine Fläche von 37,55 m2. Die Aufwendungen für Absetzung für Abnutzung, Zinsen und Betriebskosten seien mit einem sich auf Grund der Gesamtnutzfläche des Hauses ergebenden Schlüssel von 19,2 % bei den Einkünften aus selbstständiger Arbeit mit einem Betrag von 37.267 S zu berücksichtigen (auch die Vorsteuer sei um den Betrag von 716 S zu erhöhen).
In der Folge wurde im Arbeitszimmer des Beschwerdeführers ein Augenschein nach § 182 BAO durchgeführt. Einer dazu am aufgenommenen Niederschrift und einem dazu angefertigtem Aktenvermerk des Erhebungsorgans ist zu entnehmen, dass sich das Arbeitszimmer im Kellergeschoss befindet und von der im Erdgeschoss gelegenen Wohneinheit getrennt ist. Das Arbeitszimmer werde ausschließlich betrieblich genutzt ("Schriftsteller, Werbetexter und kleinere Vorträge sowie Kundenbesprechungen"). Das Zimmer sei mittels Paravent in zwei Teile getrennt. Der fensterseitige Teil sei als Büro eingerichtet (Kasten, Schreibtisch, Bücherregal, PC). In der anderen Hälfte des Zimmers befinde sich eine Sitzecke mit Glastisch. Gegenüber seien eine Dreibein-Schulungstafel und ein Fernseher aufgestellt, der in weiterer Sicht für Multi-Media-Einsatz gedacht sei (derzeit werde er kaum verwendet). In einer Ecke stehe zurzeit eine Elektroorgel und ein Verstärker. Weiters sei ein Gitarre untergebracht. Bei der aufbewahrten Fachliteratur handle es sich durchwegs um berufsbezogene Literatur.
In der die Berufung abweisenden Berufungsvorentscheidung vom wurde ausgeführt, beim Augenschein sei festgestellt worden, dass sich in dem laut den Berufungsausführungen ausschließlich betrieblich genutzten Raum ein Fernsehgerät, eine Elektroorgel, ein Verstärker und eine Gitarre befänden. Diese Geräte seien der privaten Lebensführung zuzurechnen. Der Umstand, dass das Fernsehgerät in weiterer Sicht für betriebliche Multi-Media-Vorführungen verwendet werden solle, ändere nichts an dem Umstand, dass es derzeit privat verwendet werde. Auf Grund der Erfahrungen des täglichen Lebens könne außerdem angenommen werden, dass auch die Musikinstrumente benützt würden, zumal der Standort ebenfalls darauf schließen lasse, dass er deswegen gewählt worden sei, um bei Benützung der Musikinstrumente eine Störung der Mitbewohner zu vermeiden. Der "Arbeitsraum" werde somit zumindest zur Lagerung von Gegenständen der privaten Lebensführung und als Fernsehzimmer verwendet. Er werde damit keineswegs nahezu ausschließlich betrieblich genutzt.
Im Antrag auf Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz brachte der Beschwerdeführer vor, der Arbeitsraum bestehe aus rund 37 m2 Nutzfläche, davon entfielen auf die Lagerung der Musikinstrumente rund 2 m2 . Die Musikinstrumente könnten vom Beschwerdeführer, der das Musizieren nie gelernt habe, nicht benutzt werden. Die Instrumente stammten von seiner Ehefrau, die aber seit rund 15 Jahren ebenfalls nicht mehr spiele. Die Instrumente seien daher tatsächlich nur abgestellt und würden nicht benützt. Das Arbeitszimmer sei ausschließlich mit Büromöbeln eingerichtet (Bücherkasten, Regale, Schreibtisch, Besprechungsplatz). Es werde auch ausschließlich betrieblich genutzt. Auch das Fernsehgerät sei beruflich erforderlich, weil der Beschwerdeführer Werbetexte, Kataloge und Informationsbroschüren entwerfe. Viele Ideen kämen auch aus den entsprechenden Sendungen des ORF. Dazu komme, dass sich das Hauptfernsehgerät im Bereich der privaten Wohnung befinde. Das Arbeitszimmer sei der einzige Ort, in dem der Beschwerdeführer seine selbstständige Tätigkeit ausüben könne. Er habe auch nicht die Möglichkeit die selbstständige Nebentätigkeit im Rahmen seines Dienstverhältnisses auszuüben, weil eine Mitbenützung seines Arbeitsplatzes beim Dienstgeber ausgeschlossen sei. Außerdem habe er viele Kunden im Raume seines Wohnortes, die er nur im Arbeitszimmer seines Wohnhauses betreuen könne. Das Arbeitszimmer liege außerhalb des Wohnungsverbandes, sodass der Kunde direkt in das Arbeitszimmer komme.
In einer Vorhaltsbeantwortung vom gab der Beschwerdeführer u.a. an, bei seiner selbstständigen Tätigkeit als "Schriftsteller, Seminarleiter und Ideenfinder" fielen Arbeiten im Zusammenhang mit dem Konzipieren und Abhalten von fachspezifischen Seminaren zu den Themen Wintergärten, Bauen und Wohnen an. Er konzipiere auch diverse Werbemittel zu diesen Themen und setze sie textlich um. Der Beschwerdeführer sei als Dienstnehmer 38,5 Stunden wöchentlich tätig. Der Arbeitsaufwand aus selbstständiger Tätigkeit betrage sechs bis sieben Stunden in der Woche. Es sei jedoch festzuhalten, dass der "jeweilige Zeitaufwand für die beiden Tätigkeiten für die Befürwortung eines Arbeitszimmers nicht dienlich ist". Wie bereits im Antrag auf Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz festgestellt, sei das Arbeitszimmer der einzige Ort, an dem die selbstständigen Einkünfte erzielt werden könnten.
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung keine Folge. Nach Hinweisen zur Rechtsprechung zur Abzugsfähigkeit der Kosten eines so genannten häuslichen Arbeitszimmers führte die belangte Behörde zur Begründung aus, anlässlich des vorgenommenen Augenscheines sei zwar festgestellt worden, dass das - mit einem Kasten, einem Schreibtisch, einem Bücherregal samt berufsbezogener Literatur sowie einem Personal-Computer ausgestattete - Arbeitszimmer im Kellergeschoss, und damit getrennt von den eigentlichen Wohnräumlichkeiten, gelegen sei. In diesem Raum befänden sich aber auch eindeutig der privaten Lebensführung zuzurechnende Gegenstände, nämlich eine elektronische Orgel, ein Verstärker sowie eine Gitarre. Der vom Beschwerdeführer vertretenen Meinung, die bloße Lagerung der Musikinstrumente nehme lediglich 2 m2 des insgesamt 37 m2 großen Raumes in Anspruch und sei daher der steuerlichen Anerkennung des Arbeitszimmers nicht hinderlich, könne sich die belangte Behörde nicht anschließen. Es sei für die Abgrenzung der betrieblichen bzw. privaten Nutzung des Raumes unerheblich, ob die Musikinstrumente nun tatsächlich verwendet oder nur in diesem Raum aufbewahrt würden. Die bloße "Lagerung" von eindeutig der privaten Lebenssphäre zuzuzählenden Gegenständen stelle eine Form der privat veranlassten Nutzung dar. Daran könne auch der von diesen Gegenständen in Anspruch genommene Platz von lediglich 2 m2 nichts ändern. Die Lagerung der privaten Gegenstände sei nicht von einem vernachlässigbaren Umfang (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 91/13/0233). Die von der Rechtsprechung geforderte einwandfreie Trennung der Aufwendungen für die Lebensführung von den beruflichen Aufwendungen könne daher nicht vorgenommen werden. Dahingestellt bleiben könne damit nach Ansicht der belangten Behörde, ob eine "unbedingte" berufliche Notwendigkeit für das Arbeitszimmer bestanden habe. Ungeachtet dessen messe die belangte Behörde jedoch "darüber hinaus" auch der Tatsache Bedeutung zu, dass der Kellerraum wöchentlich eine berufliche Nutzung im Ausmaß von lediglich sechs bis sieben Stunden aufweise. Wenn nun der Beschwerdeführer "abends und an Wochenenden zu Hause seiner beruflichen Tätigkeit" nachgehe und Besprechungstermine mit seinen Kunden wahrnehme, werde nach Ansicht der belangten Behörde bei einer Auslastung des Raumes von sechs bis sieben Stunden in der Woche noch nicht ein Ausmaß erreicht, dass das Vorhandensein eines betrieblichen Arbeitszimmers unbedingt notwendig erscheinen lasse.
In der Beschwerde erachtet sich der Beschwerdeführer "in seinem Recht verletzt, Ausgaben, die er zur Erzielung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu tätigen hat, nicht als Betriebsausgaben im Sinne des Einkommensteuergesetzes gewinnmindernd geltend machen zu können". Mit dieser ausdrücklichen Bezeichnung des Beschwerdepunktes lediglich in Bezug auf die gewinnmindernde Berücksichtigung von Betriebsausgaben bei der Einkommensteuer ist der Umfang der Anfechtung des angefochtenen Bescheides, sohin lediglich hinsichtlich der Einkommensteuer 1992 und der Einkommensteuervorauszahlungen 1994 (nicht jedoch auch Umsatzsteuer 1992), festgelegt (§ 41 Abs. 1 iVm § 28 Abs. 1 Z. 4 VwGG).
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (Anm.: der Beschwerdefall ist noch auf Grund der Rechtslage vor der Einfügung des § 20 Abs. 1 Z. 2 lit. d EStG 1988 durch das Strukturanpassungsgesetz 1996 zu beurteilen) sind Aufwendungen für ein so genanntes häusliches Arbeitszimmer als Betriebsausgaben oder Werbungskosten anzuerkennen, wenn ein beruflich verwendetes Arbeitszimmer nach der Art der Tätigkeit des Steuerpflichtigen notwendig ist, der zum Arbeitszimmer bestimmte Raum tatsächlich ausschließlich oder nahezu ausschließlich beruflich genutzt wird und auch entsprechend eingerichtet ist. Eine private Benutzung eines Arbeitszimmers ist dann unschädlich, wenn sie von untergeordneter Bedeutung ist und daher eine nahezu ausschließliche berufliche Nutzung des Arbeitszimmers besteht (vgl. beispielsweise die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom , 85/13/0220, vom , 94/15/0063, und vom , 94/15/0073, m.w.N.).
Die Frage, ob das Arbeitszimmer für die selbstständige Tätigkeit des Beschwerdeführers "unbedingt" beruflich notwendig war, hat die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid offenkundig nicht als tragendes Begründungselement ihrer abweisenden Berufungserledigung herangezogen. Die dazu "darüber hinaus" vertretene Ansicht, wonach bei einer Auslastung des Raumes von sechs bis sieben Stunden wöchentlich die betriebliche Notwendigkeit des Arbeitszimmers allein deshalb in Abrede gestellt könnte, wäre außerdem nicht stichhältig. Der Beschwerdeführer betonte im Verwaltungsverfahren mehrmals, dass es ihm ohne das strittige Arbeitszimmer nicht möglich gewesen wäre, seine selbstständige Tätigkeit auszuüben. Dieses Vorbringen wurde von der belangten Behörde durch keine gegenteiligen Feststellungen widerlegt. Gegenüber den neuerlichen Beteuerungen in der Beschwerde zur beruflichen Notwendigkeit des bei Errichtung des Einfamilienhauses für die Ausübung seiner im Aufbau begriffenen selbständigen Tätigkeit berücksichtigten Arbeitszimmers (so empfange der Beschwerdeführer ausschließlich dort Kunden, verweile dort zur Seminarvorbereitung, benötige zur Erarbeitung der Arbeitskonzepte einen eigenen Raum, um - abgeschirmt von den übrigen Mitbewohnern - ungestört arbeiten zu können) zieht sich die belangte Behörde schließlich in der Gegenschrift auf den Standpunkt zurück, die "unbedingte berufliche Notwendigkeit" habe im gegenständlichen Berufungsverfahren dahingestellt bleiben können. Unter dem Gesichtspunkt der fehlenden beruflichen Notwendigkeit ist damit die ablehnende Entscheidung der belangten Behörde in Bezug auf die geltend gemachten Kosten für das Arbeitszimmer nicht begründet.
Damit läuft die Versagung der steuerlichen Anerkennung des Arbeitszimmers durch den angefochtenen Bescheid auf die Frage hinaus, ob die "bloße Lagerung der Musikinstrumente" (einer elektronischen Orgel, eines Verstärkers sowie einer Gitarre) auf rund 2 m2 des insgesamt 37 m2 großen Raumes nicht nur einen vernachlässigbaren Umfang darstellt. Nach Ansicht der belangten Behörde sei durch die erwiesene Lagerung der Privatgegenstände (auch wenn die Musikinstrumente vom Beschwerdeführer selbst oder seiner Familienangehörigen nicht verwendet würden) "keine (fast) ausschließlich betriebliche Nutzung desselben gegeben". Die belangte Behörde beruft sich zur Stützung ihrer Ansicht auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 91/13/0233. Im zitierten Erkenntnis war ein ca. 18 m2 großer "Arbeitsraum" eines Richters zu beurteilen, der an drei Seiten einen Wandverbau (Bibliothek) enthielt. Den Umstand, dass die Privatbibliothek rund 40 % (rund 600 bis 700 Bände) des gesamten Literaturbestandes umfasste, beurteilte der Gerichtshof als nicht so geringfügig, dass der Raum als nahezu ausschließlich beruflichen Zwecken dienend angesehen werden könnte.
Im Beschwerdefall waren auf einer Fläche von lediglich rund 5 % (2 m2) der gesamten Nutzfläche (37 m2) des unbestritten für die berufliche Tätigkeit des Beschwerdeführers als Büro und Besprechungsplatz eingerichteten Arbeitsraumes private Gegenstände "in einer Ecke" abgestellt. Wenn die belangte Behörde in der Gegenschrift darauf verweist, der Beschwerdeführer ginge nach seinen Angaben lediglich sechs bis sieben Stunden wöchentlich in diesem Raum seiner selbstständigen Tätigkeit nach, währenddessen die der privaten Lebenssphäre zuzurechnenden Gegenstände dort ganzjährig gelagert würden, ist ihr zu erwidern, dass sich auch die der beruflichen Sphäre zuzuordnenden Einrichtungsgegenstände dort ganzjährig befinden. Da im angefochtenen Bescheid - anders als etwa im Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 94/15/0063, - weiters keine Feststellungen hinsichtlich einer für einen Wohnraum typischen Einrichtung des Raumes getroffen wurden, die unter objektiven Gesichtspunkten auf eine auch private Nutzung hindeutete (die noch von der Abgabenbehörde erster Instanz in der Berufungsvorentscheidung angenommene private Nutzung als "Fernsehzimmer" wird beispielsweise im angefochtenen Bescheid auch nicht mehr angesprochen), kann die bloße Lagerung der Privatgegenstände insgesamt noch als vernachlässigbar angesehen werden.
Der angefochtene Bescheid war daher, im Umfang seiner Anfechtung, nach § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der gemäß ihrem Art. III Abs. 2 anzuwendenden Verordnung BGBl. Nr. 416/1994. Schriftsatzaufwand war - unter Bindung an den gestellten Kostenantrag nach § 59 Abs. 1 VwGG - im begehrten Ausmaß zuzuerkennen. Stempelgebühren waren nur im entrichteten Ausmaß von 390 S zuzusprechen.
Wien, am