VwGH vom 22.09.1999, 97/15/0005
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Pokorny und die Hofräte Dr. Mizner, Dr. Sulyok, Dr. Fuchs und Dr. Zorn als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Doralt, über die Beschwerde des HR in M, vertreten durch Dr. Erich Holzinger, Rechtsanwalt in 8940 Liezen, Rathausplatz 3, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Steiermark (Berufungssenat) vom , GZ B 139-3a/93, betreffend die gesonderte Feststellung von Einkünften für die Jahre 1986 bis 1988, sowie die Umsatzsteuer für die Jahre 1987 und 1988, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer ist praktischer Arzt. Anläßlich einer die Jahre 1986 bis 1988 umfassenden abgabenbehördlichen Prüfung stellte der Prüfer u.a. fest, daß im Streitzeitraum zwei PKW Ford Sierra Cosworth 4 x 4 zum Betriebsvermögen gehört hätten. Es handle sich dabei um PKW mit einem Anschaffungspreis (1991) von S 512.100,--, die mit einem besonders starken Motor ausgerüstet seien. Der Anschaffungspreis der Normalausführung dieser Type mit Vierradantrieb (Ford Sierra Ghia 4 x 4) betrage S 294.400,-- (1991). Es bestehe keine betriebliche Veranlassung für die Ausstattung der Fahrzeuge mit besonders starken Motoren. Die Differenz der Anschaffungspreise betrage 42,5 %; um diesen Prozentsatz sei die geltend gemachte AfA mangels betrieblicher Veranlassung der Mehrkosten zu kürzen. Bei den Aufwendungen für die Anschaffung eines Autoradios handle es sich nicht um Betriebsausgaben. Werkverträge (unter anderem) mit der Ehegattin, der Schwiegermutter und der Schwägerin des Beschwerdeführers seien rückwirkend erst im Zuge der Erstellung der Steuererklärungen 1987 abgeschlossen worden. Bei den geltend gemachten Werklöhnen handle es sich nicht um Betriebsausgaben.
Das Finanzamt folgte den Auffassungen des Prüfers und erließ entsprechende Feststellungsbescheide für die Jahre 1986 bis 1988 und Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1987 und 1988.
In der gegen diese Bescheide erhobenen Berufung führte der Beschwerdeführer unter anderem aus, die tatsächlichen Kaufpreise der PKW seien auf Grund der vorliegenden Kaufverträge, die anläßlich der abgabenbehördlichen Prüfung auch zur Verfügung gestellt worden seien, ermittelbar gewesen. Der Kaufpreis bei dem im Jahr 1986 fabriksneu erworbenen PKW habe rund 340 000 S, und bei einem nach der Veräußerung dieses PKW im Jahr 1987 gebraucht gekauften PKW derselben Fahrzeugtype (Baujahr 1986) 310 000 S betragen. Nach den Einkommensteuerrichtlinien 1984 seien im Regelfall Anschaffungskosten bis 350 000 S ungekürzt der AfA-Berechnung zu Grunde zu legen. Weiters könne der Käufer eines gebrauchten PKW mit einem Kaufpreis bis 350 000 S auch dann seine Anschaffungskosten voll abschreiben, wenn der PKW in neuem Zustand mehr als 350 000 S kosten würde. Die Nichtanerkennung von 42,5 % der geltend gemachten AfA sei daher nicht gerechtfertigt. Es würde außerdem gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoßen, wenn ein öffentlich bekanntgegebener Erlaß zum Nachteil eines Steuerpflichtigen nicht angewendet werde. Die Kosten für das Autoradio seien als Betriebsausgaben anzuerkennen, weil es sich dabei um zweckdienliche Aufwendungen handle. Die Werkverträge würden dem Fremdvergleich standhalten und seien zeitgerecht, jeweils zu Beginn der Tätigkeiten, abgeschlossen worden. Der Beschwerdeführer legte die Kaufverträge bezüglich der PKW, die Werkverträge und die diesbezüglichen Auszahlungsbelege in Kopie bei.
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung teilweise Folge. In den im Beschwerdeverfahren noch strittigen Punkten folgte sie der Auffassung des Beschwerdeführers nicht. In der Frage des Ansatzes einer sogenannten "Luxustangente" bei den PKW des Beschwerdeführers führte die belangte Behörde nach Darstellung der Rechtslage und der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes aus, Richtwert für die Annahme einer Luxustangente sei im maßgeblichen Streitzeitraum grundsätzlich ein Anschaffungspreis von mehr als S 350.000,-- inklusive Umsatzsteuer. Bei Gebrauchtfahrzeugen sei eine Luxustangente auszuscheiden, wenn die tatsächlichen Anschaffungskosten den genannten Betrag überstiegen. Dies schließe die Berücksichtigung einer Luxustangente bei tatsächlichen Anschaffungskosten von weniger als S 350.000,-- jedoch nicht aus, wenn für den Kauf und Einsatz einer sportlicheren und erheblich teureren Variante eines Grundmodells Repräsentationsüberlegungen mitbestimmend seien. Wenn auch die Anschaffungspreise bei dem im Jahr 1986 neuwertig um S 338.544,-- und bei dem im Jahr 1987 gebraucht um S 310.000,-- gekauften Ford Cosworth noch unter dem Richtwert lägen, könne die 204 PS starke Cosworth -Version 1986/87 nicht als Kraftfahrzeug angesehen werden, das unabhängig von seiner hervorstechenden Eigenschaft als schnelles Sportgerät nach den sonst üblichen Kaufkriterien erstanden worden wäre. Da mit dem Erwerb einer derartigen Hochleistungsmaschine regelmäßig der Wunsch nach einem exklusiven, über die Normalausführung einer Limousine hinausgehenden Fahrzeugtyp verbunden sei, sei dem mittels Ansatzes einer Repräsentationstangente Rechnung zu tragen. Der Beschwerdeführer habe sachliche Gründe für seine Modellwahl im gesamten Verfahren nicht vorgebracht. Der Schätzung eines Repräsentationsanteiles von 42,5 % könne beigetreten werden, weil zwischen den Listenpreisen des vom Beschwerdeführer angeschafften Modells zum 116 PS starken Ford Sierra Ghia 2,0 i eine Differenz von 43 % bestehe. In der Frage der Betriebskosteneigenschaft der Anschaffungskosten eines Autoradios vertrat die belangte Behörde die Auffassung, Aufwendungen für Wirtschaftsgüter, die typischerweise Gebrauchsgegenstände des täglichen Lebens seien, zählten selbst dann zu den nicht abzugsfähigen Kosten der Lebensführung, wenn sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgten. Zu diesen Wirtschaftsgütern gehöre nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auch das Autoradio im vom Unternehmer betrieblich genutzten PKW, das erfahrungsgemäß dem privaten Konsum diverser Rundfunkprogramme und nicht nur dem Abhören von Verkehrsdurchsagen auf Betriebsfahrten diene. Die hierfür geltend gemachten Kosten seien somit nicht anzuerkennen. In der Frage der Werkverträge mit Familienangehörigen legte die belangte Behörde nach Darstellung der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes dar, das nach den Werkverträgen zu leistende Entgelt sei nicht im Zuge laufender Aufzeichnungen als Kassenausgang erfaßt, sondern erst anläßlich der Erstellung des jeweiligen Jahresabschlusses nach der Ermittlung des Gewinnes und Berechnung der Investitionsrücklagen in einer Nachbuchungsliste als Betriebsausgabe behandelt worden. Die Belege über die ausbezahlten Honorare hätten sich nicht bei den dem Prüfer vorgelegten Unterlagen befunden, sondern seien erst im Berufungsverfahren nachgereicht worden. Die Erklärung des Beschwerdeführers, daß Werkverträge und Auszahlungsbelege gesondert aufbewahrt worden und die Einsicht vom Prüfer nicht verlangt worden sei, ändere nichts daran, daß die Werkverträge dem Finanzamt gegenüber nicht auf eine Weise rechtzeitig in Erscheinung getreten seien, die jeden Zweifel an den Verträgen und den behaupteten Zahlungen ausschlösse. Was die Werkverträge mit der Schwiegermutter und der Schwägerin des Beschwerdeführers betreffe, umfasse deren Tätigkeit das Sammeln, Ordnen und Kontieren von Belegen, sowie das Schreiben des Kassabuches, wofür mit den Betreffenden ein Vertragshonorar von S 10.000,-- netto vereinbart worden sei. Ob die unwidersprochen maximal eine Seite im Din A4-Format pro Monat in Anspruch nehmenden Kassenbucheintragungen bzw. das Sammeln von Belegen tatsächlich dem entsprächen, was unter denselben Bedingungen zwischen Fremden vereinbart worden wäre, zumal die buchungstechnische Verarbeitung der Unterlagen durch den Steuerberater erfolgt sei, könne im Streitfall dahinstehen. Gegen die gesonderte Befassung von zwei Buchhaltungskräften im Jahre 1987 spreche, daß keiner der angegebenen Zahlungsvorgänge - in eigener Sache! - zeitgemäß erfaßt worden sei, sondern diese erst im Nachhinein zum Vorschein kämen. Bei der Ehegattin sei die Werkleistung für das Jahr 1987 mit Buchhaltungsarbeiten, der Tätigkeit als Ordinationshilfe sowie mit Labortätigkeiten angegeben und ab 1988 mit der ärztlichen Vertretung in der Praxis, Akupunktur, Physiotherapie "und ähnliches" umschrieben und ein monatliches Entgelt von S 10.000,-- vereinbart worden. Auch hier sei die Verausgabung des Werklohnes (Belegdatum ) nicht mit den laufenden Unterlagen des Jahres 1987 verarbeitet, sondern erst nach erfolgter Gewinnermittlung mittels Nachbuchungsliste berücksichtigt worden. Was die Bestimmtheit des Vertragsinhaltes angehe, sei nicht nachvollziehbar, wie eine Ordinationshilfe, deren Aufgabe u.a. im Melden von Patienten, Schreiben von Rezepten und Überweisungen, Telefondienst, Blutabnahmen oder der Verabreichung von Injektionen bestanden habe, an die grundsätzliche Dienstzeit (Ordinationszeit), in der Patienten betreut würden, nicht gebunden gewesen sein könne, sondern diese Tätigkeit vielmehr - nach § 5 des Werkvertrages - nach eigenem Ermessen verrichten könne. Zweifel an der Ernsthaftigkeit des Vertrages bestünden auch insofern, als die Entlohnung bis einschließlich Dezember 1988 in monatlichen Zahlungen von S 2.200,-- bestanden habe. Die Differenzbeträge für den Vertragszeitraum 1987 (S 105.600,-- und 1988 (S 56.000,--) schienen erst mit bzw. in der Belegsammlung auf. Da diese Vorgangsweise im Vertragsinhalt keinerlei Deckung finde und vom monatlich Vereinbarten auffallend abweiche, lasse dies den Schluß zu, daß die Werkverträge und das streitgegenständliche Entgelt in der behaupteten Höhe zwischen den Ehegatten nachträglich vereinbart worden sei. Ein fremder Auftragnehmer hätte eine solche Vorgangsweise mit Sicherheit nicht akzeptiert, dies umso weniger, wenn er für die zu erbringende Tätigkeit den Erfolg vollinhaltich schulde. Die Höhe der laufenden Monatszahlungen weise weiters auf eine steuerlich nicht zu Betriebsausgaben führende Abgeltung für eine Mitarbeit im Rahmen des Familienverhältnisses hin, die einen anderen Umfang als den später bekanntgegebenen hatte und für die eine Abgeltung auch betraglich nicht anders bestimmbar gewesen sei.
Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde. Der Beschwerdeführer erachtet sich im Recht auf Anerkennung der PKW-Kosten, der Aufwendungen für ein Autoradio und der Werklöhne als Betriebsausgaben verletzt.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Der Verwaltungsgerichtshof hat in ständiger Rechtsprechung zu § 20 EStG 1972 die Auffassung vertreten, daß das Abzugsverbot bei Aufwendungen für die Anschaffung von Kraftfahrzeugen, mit denen auch ein Repräsentationsbedürfnis befriedigt werden kann, eine besonders sorgfältige Prüfung der Abzugsfähigkeit dieser Aufwendungen erforderlich macht. Entscheidend beim Abzug einer sogenannten "Luxustangente" ist, ob sich unter Bedachtnahme auf die Erfahrungen des täglichen Lebens bzw. die Verkehrsauffassung auf Grund der konkret gegebenen Umstände hinreichende Anhaltspunkte dafür ergeben, daß die Anschaffung und Erhaltung des Kraftfahrzeuges nicht allein nach wirtschaftlichen und technischen Gesichtspunkten erfolgte, sondern damit auch Bedürfnisse der gesellschaftlichen Repräsentation befriedigt wurden. Eine Luxustangente ist nicht abzuziehen, wenn der betreffende Steuerpflichtige mit der Anschaffung des Kraftfahrzeuges Bedürfnisse der gesellschaftlichen Repräsentation überhaupt nicht befriedigt hätte oder wenn die wirtschaftlichen und technischen Gründe so ausschlaggebend gewesen wären, daß er sich allein deswegen zu dessen Anschaffung hätte bestimmen lassen (vgl. z.B. die Erkenntnisse vom , 84/14/0054, und vom , 88/14/0013). Die Ausscheidung einer sogenannten "Luxustangente" hat der Verwaltungsgerichtshof z.B. auch in einem Fall als berechtigt angesehen, in dem eine sportliche und erheblich teurere Variante eines in der Leistung und technischen Ausstattung im wesentlichen gleichen Grundmodells angeschafft wurde (vgl. das Erkenntnis vom , 2749/77). Der Standpunkt der belangten Behörde geht dahin, daß die Anschaffung des Grundmodells (Ford Sierra Ghia 2,0 i) mit einem Anschaffungspreis von S 211.850,-- den betrieblichen Erfordernissen des Beschwerdeführers hinreichend gerecht geworden wäre; vom Verhältnis zum Anschaffungspreis des Sportmodells ausgehend hat sie eine Luxustangente angesetzt. Die Beschwerde zeigt nicht auf, daß die Behörde bei dieser Schätzung rechtswidrig vorgegangen wäre.
Die Beschwerde macht geltend, der Beschwerdeführer habe entsprechend dem Grundsatz von Treu und Glauben ein Kraftfahrzeug angeschafft, dessen Anschaffungskosten den in Abschnitt 68 Abs. 8 der Einkommensteuerrichtlinien 1984 genannten Betrag von S 350.000,-- nicht übersteige. Dort werde dargelegt, daß aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung keine Bedenken bestünden, im Regelfall Anschaffungskosten bis S 350.000,-- einschließlich Umsatzsteuer ungekürzt der Berechnung der AfA zugrunde zu legen.
Bei den Einkommensteuerrichtlinien handelt es sich mangels Kundmachung im Bundesgesetzblatt um keine für den Verwaltungsgerichtshof beachtliche Rechtsquelle. Erlässe der Finanzverwaltung begründen keine Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen (vgl. z.B. das Erkenntnis vom , 92/14/0019). Allgemeinen Verwaltungsanweisungen wie z.B. Richtlinien oder Erlässen, kann unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben nicht die gleiche Wirkung beigemessen werden, wie einer verbindlichen Zusage oder Auskunft für den Einzelfall, weil der Grundsatz von Treu und Glauben ein konkretes Verhältnis zwischen dem Abgabepflichtigen und dem Finanzamt voraussetzt, bei dem allein sich eine Vertrauenssituation bilden kann (vgl. das Erkenntnis vom , 87/14/0091). Das auf den Inhalt der Einkommensteuerrichtlinien 1984 und den Grundsatz von Treu und Glauben bezogene Beschwerdevorbringen vermag somit keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufzuzeigen.
Die Beschwerde bringt weiters vor, der Beschwerdeführer habe dringende Einsatzfahrten mit entsprechender Geschwindigkeit absolvieren müssen, wobei ein schnellerer PKW für raschere Einsatz- und Versorgungszeiten gesorgt habe. Diese Behauptung begründet die Beschwerde nicht näher. Es besteht aber kein Erfahrungssatz des Inhaltes, daß praktische Ärzte aus betrieblichen Gründen nicht mit Mittelklasse-PKW das Auslangen finden könnten, sondern für die Absolvierung von "Einsatzfahrten" Sportwagen bzw. Sportversionen benötigten. Mit dem erwähnten Vorbringen kann somit die betriebliche Veranlassung der Anschaffung einer Sportversion nicht aufgezeigt werden. In welchem Zusammenhang das von der Beschwerde weiters erwähnte unübertroffene Preis-Leistungsverhältnis für ein Auto dieser Klasse und der Umstand, daß sich im Betriebsvermögen des Beschwerdeführers jeweils nur ein Kraftfahrzeug befunden habe, mit der ausschließlich betrieblichen Veranlassung der Anschaffung stehen sollte, ist nicht ersichtlich. Die von der belangten Behörde herangezogene Vergleichsbasis - das "Grundmodell" des angeschafften Fahrzeuges - greift die Beschwerde nicht an; insbesondere wird nicht vorgebracht, daß unter ausschließlich wirtschaftlichen und technischen, Gesichtspunkte der gesellschaftlichen Repräsentation ausschließenden Gesichtspunkten die Anschaffung eines teureren PKW als des von der belangten Behörde als Vergleichsbasis herangezogenen als betrieblich veranlaßt angesehen werden könnte. Die Beschwerde zeigt somit eine Rechtswidrigkeit der von der belangten Behörde vorgenommenen Schätzung nicht auf.
In der Frage, ob die Anschaffungskosten eines Autoradios Betriebskosten darstellen, macht der Beschwerdeführer geltend, er habe wegen seines Wohnsitzes in Graz tägliche Fahrten zur Betriebsstätte von rund 60 km auf einer neuralgischen Strecke zurücklegen müssen. Hiebei sei der Verkehrsfunk hilfreich gewesen, Stauungen zu umfahren und somit kürzere Einsatzzeiten zu erlangen.
Der Verwaltungsgerichtshof hat schon mehrfach die Auffassung vertreten, daß ein Autoradio - ungeachtet der mit dessen Nutzung verbundenen möglichen Hebung der Verkehrssicherheit durch Beachtung der Stau- und Unfallwarnungen - vorwiegend privaten Interessen, nämlich der Versorgung mit dem Rundfunkprogramm, dient (vgl. z.B. das Erkenntnis vom , 92/14/0078). Die Kosten für die Anschaffung eines Autoradios in einem vom Unternehmer zu betrieblichen Zwecken verwendeten PKW stellen somit keine Betriebsausgaben dar (vgl. das Erkenntnis vom , 94/15/0155).
Verträge zwischen nahen Angehörigen finden unbeschadet ihrer zivilrechtlichen Wirksamkeit für den Bereich des Abgabenrechts grundsätzlich nur Anerkennung, wenn sie nach außen ausreichend in Erscheinung treten, einen eindeutigen und klaren Inhalt haben und auch unter Fremden so abgeschlossen worden wären. Dies vor allem deshalb, weil zwischen nahen Angehörigen der in der Regel zwischen Geschäftspartnern bestehende Interessengegensatz auszuschließen ist und durch die rechtliche Gestaltung steuerliche Folgen abweichend von den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten entsprechend beeinflußt werden können (vgl. z.B. das Erkenntnis vom , 93/13/0253, und die dort zitierte Vorjudikatur).
Die belangte Behörde hat nach dem oben wiedergegebenen Inhalt der Begründung des angefochtenen Bescheides den Verträgen zwischen dem Beschwerdeführer und seinen Angehörigen die steuerliche Anerkennung versagt, weil nach ihrer Auffassung die Verträge nicht nach außen ausreichend in Erscheinung traten, keinen eindeutigen und klaren Inhalt hatten und unter Fremden so nicht abgeschlossen worden wären. Der Beschwerde gelingt es nicht, eine Rechtswidrigkeit dieser Beurteilung aufzuzeigen.
Die Beschwerde macht unter zusammenfassender Wiederholung des im erwähnten Zusammenhang schon im Verwaltungsverfahren Vorgebrachten geltend, die Verträge seien zu Beginn der Tätigkeit abgeschlossen worden und die Höhe der Werklöhne sei klar und deutlich festgestanden. Den mit der Ehegattin abgeschlossenen Werkvertrag betreffend wird dargelegt, der Beschwerdeführer habe in den Jahren 1987 und 1988 zweimal in der Woche am Nachmittag und am Abend Ordination gehabt. Die Ehegattin habe das Krankenhaus, in dem sie als Ärztin beschäftigt gewesen sei, zumeist gegen 14.00 Uhr verlassen. Laborarbeiten würden üblicherweise öfters am späten Abend erledigt. Beim Telefondienst handle es sich ebenfalls um eine ärztliche Tätigkeit. Die Anwesenheitsverpflichtung beim Wochenenddienst sei mit einem Zeitaufwand von 48 Stunden zu werten. Die Ordinationsarbeiten würden von der Ehegattin des Beschwerdeführers in deren Kompetenz als praktischer Ärztin verrichtet; diese Tätigkeiten könnten somit nicht mit bloß administrativen Tätigkeiten von Arztgattinnen verglichen werden, die keinen akademischen Grad aufwiesen. Mit den nicht als unschlüssig zu erkennenden, oben zusammenfassend wiedergegebenen Darlegungen der belangten Behörde setzt sich die Beschwerde nicht auseinander. Mit der Wiederholung eigener Sachverhaltsbehauptungen gelingt es dem Beschwerdeführer nicht, eine der belangten Behörde bei ihrer Beurteilung unterlaufene Rechtswidrigkeit aufzuzeigen. Die behauptete Rechtswidrigkeit liegt daher nicht vor; die Beschwerde war gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
Die Entscheidung über den Aufwandersatz beruht auf den §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994.
Wien, am