VwGH vom 08.09.1992, 87/14/0186
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde des Präsidenten der Finanzlandesdirektion für Salzburg gegen den gemäß § 200 BAO ergangenen Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Salzburg (Berufungssenat) vom , Zl. 103-GA-4BK-DWe/87, betreffend Umsatzsteuer 1981 bis 1985 und einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften 1981 bis 1984 (mitbeteiligte Parteien: P und G in W, vertreten durch Dr. W, Rechtsanwalt in S), zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird betreffend die Umsatzsteuer 1981 wegen Rechtswidrigkeit infolge Unzuständigkeit der belangten Behörde, im übrigen wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Begründung
Die Mitbeteiligten, je zur Hälfte Eigentümer eines Zweifamilienhauses, erklärten für die Kalenderjahre 1981 bis 1984 jeweils Verluste aus Vermietung und Verpachtung (Obergeschoß des Zweifamilienhauses) und machten für die Kalenderjahre 1982 bis 1984 in den Umsatzsteuererklärungen auf Grund von Vorsteuerbeträgen Gutschriften geltend. Für das Kalenderjahr 1981 wurde keine Umsatzsteuererklärung abgegeben; für dieses Kalenderjahr wurde eine Umsatzsteuer gemäß § 21 Abs. 7 UStG 1972 nicht festgesetzt. Dieser Bescheid erwuchs in Rechtskraft.
Anläßlich der die Jahre 1981 bis 1984 umfassenden abgabenbehördlichen Prüfung stellte der Prüfer fest, daß die Mitbeteiligten von 1982 bis 1984 ein Zweifamilienhaus mit einer Wohnnutzfläche beider Wohnungen von jeweils 130 m2 errichtet hätten, wobei das Erdgeschoß eigenen Wohnzwecken diene und das Obergeschoß von der Tochter und dem Schwiegersohn (Mieter) genutzt werde. Neben den Eigentümern schienen auch die Mieter als Bauherrn und damit als Errichter auf dem behördlich genehmigten Bauplan und dem Baubewilligungsbescheid auf. Bei der Planung des Objektes seien die Wünsche der Mieter berücksichtigt worden und sie hätten bei der Errichtung des Zweifamilienhauses erhebliche Eigenleistungen (mehr als 3000 Stunden) erbracht. Es liege jedoch keine schriftliche Vereinbarung zwischen den Mitbeteiligten und den Mietern vor, aus der hervorgehe, wie diese Eigenleistungen zu vergüten seien. Ohne sich schriftlich abzusichern, in welcher Höhe Abstandzahlungen für die erbrachten Leistungen zu vergüten wären, würde kein familienfremder Mieter in einem derartigen Umfang an der Errichtung eines Objektes mitarbeiten, nur um auf unbestimmte Zeit günstig wohnen zu können. Ein schriftlicher Mietvertrag liege nicht vor. Es sei dem Finanzamt lediglich mit ausgefülltem Fragebogen vom die Bruttojahresmiete von S 48.000,-- bekanntgegeben worden. Mieteinnahmen seien erstmals ab Jänner 1983 erklärt worden. Die Wohnung sei von den Mietern jedoch erst im April 1984 bezogen worden. Es sei nicht üblich, daß bereits vor der Fertigstellung des Mietobjektes vom Mieter Zahlungen an den Vermieter erfolgten. Überdies sei die Zuzählung der Darlehensvaluta durch eine Bank etwa zu dem Zeitpunkt erfolgt, als mit den Zahlungen begonnen worden sei. Die jährlichen Darlehenstilgungen entsprächen etwa der Jahresmiete. Die überwiesenen Beträge wichen von den erklärten Mieten ab. So seien 1983 monatlich S 6.000,-- unter der Bezeichnung "Wirtschaftsgeld" und 1984 monatlich S 5.000,-- unter Bezeichnung "Miete und Wirtschaftsgeld" überwiesen worden, sodaß nicht ersehen werden könne, daß es sich hier eindeutig um Zahlungen von Mieten gehandelt habe, noch dazu, wo nach Aussagen der Mitbeteiligten teilweise ein gemeinsamer Haushalt geführt worden sei. Für die vermietete Wohnung sei von der Landesregierung die Förderung nach dem Salzburger Wohnbauförderungsgesetz 1977 in Anspruch genommen worden. Laut Auskunft der Salzburger Landesregierung würden Förderungen für vermietete Wohnungen in der Regel nur vergeben, wenn es sich beim Mieter um eine familiennahe Person handle. Im Falle der Inanspruchnahme der Förderung dürfe der verrechnete Mietzins die Selbstkosten (Berechnungen unter Anwendung des § 32 Wohnbauförderungsgesetz 1968) nicht übersteigen, d.h. der Vermieter unterliege einer Mietzinsbeschränkung.
Nach Ansicht des Prüfers würde ein Vermieter einem Familienfremden eine Wohnung nicht zu Selbstkosten überlassen, nur um die Förderung nach dem Salzburger Wohnbauförderungsfonds in Anspruch nehmen zu können. Es sei ein vergleichbares Mietobjekt in vergleichbarer Lage zum Prüfungszeitpunkt mit einer Monatsmiete von S 9.000,-- bis S 11.000,-- angeboten worden. Daraus sei ersichtlich, daß es den Mitbeteiligten nicht in erster Linie darum gegangen sei, Einkünfte zu erzielen, sondern der Tochter bzw. dem Schwiegersohn eine günstige Wohngelegenheit zu schaffen. Es liege die Vermutung nahe, daß es sich bei den überwiesenen Beträgen um Rückzahlungen von Darlehen gehandelt habe, welche von den Mitbeteiligten aufgenommen worden seien und von der Tochter und dem Schwiegersohn zurückgezahlt würden, was im Familienverband durchaus üblich sei. Verstärkt werde diese Vermutung durch den Umstand, daß z.B. im Jahre 1983 die als Wirtschaftsgeld bezeichneten Beträge genau den Rückzahlungsraten eines Darlehens entsprächen und am selben Bankauszug verbucht seien. Da die Tochter und der Schwiegersohn laut Aussagen der Mitbeteiligten voraussichtlich später unentgeltlich in den Besitz des Hauses kommen werden, sei es auch in deren Interesse gelegen, sich an der Errichtung und Finanzierung zu beteiligen.
Auf Grund der festgestellten Verhältnisse sei daher der Prüfer zur Ansicht gekommen, daß nicht die Schaffung einer Einkunftsquelle vorliege, sondern die gemeinsame Errichtung eines Zweifamilienhauses bei einer möglichst günstigen Finanzierung geplant gewesen sei. Es lägen daher keine Einküfte aus Vermietung und Verpachtung vor.
Das Finanzamt folgte den Feststellungen des Prüfers und setzte teilweise nach Wiederaufnahme der Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO für die Jahre 1982 bis 1984 sowie für das Jahr 1985 die Umsatzsteuer nicht und stellte für die Jahre 1981 bis 1984 die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit Null fest.
In der gegen diese Bescheide eingebrachten Berufung machten die Mitbeteiligten geltend, daß für das Eigentumsrecht ausschließlich die Lage im Grundbuch und für das Steuerrecht auch die wirtschaftliche Situation maßgebend sei.
Grundbücherliche Eigentümer und Kreditnehmer für sämtliche Kredite seien die Mitbeteiligten. Die Mitarbeit des Schwiegersohnes und der Tochter im Rahmen der Errichtung des Hauses sei sicherlich aus eigennützigen Überlegungen erfolgt. Die Mieter hätten deswegen Eigenleistungen erbracht, um künftig preiswert wohnen zu können. Es sei nicht ungewöhnlich, daß Mieter eine alte, im schlechten Zustand befindliche Wohnung zu einer billigen Miete suchten, um sich dann diese Wohnung als Mieter selbst zu verbessern und entsprechende Investitionen vorzunehmen, um einen gehobenen Wohnkomfort zu erzielen. Es sei im vorhinein vereinbart gewesen, daß die Mieter diese Wohnung günstig mieten dürften, wenn sie entsprechende Eigenleistungen erbrächten. Da sie bereits im Planungsstadium an der Gestaltung der Raumaufteilung mitgewirkt hätten, habe sie der Planverfasser offenbar ohne Prüfung der zivilrechtlichen Verhältnisse auf dem Bauplan als Bauwerber vermerkt. Die Mitbeteiligten hätten auch die Wohnbauförderung zweimal in Anspruch nehmen können, einmal für sich und einmal für die künftigen Mieter. Eine Wohnung in der Größenordnung von 130 m2 sei nicht zum gleich hohen Quadratmeterpreis zu mieten wie eine Garconniere, noch dazu sei der Standort anders als ein Standort in der Stadt einzuschätzen. Die Mitbeteiligten hätten sich für die vorsichtigere Variante entschieden und bewußt von der Möglichkeit einer weiteren Förderung Gebrauch gemacht und seien dafür bereit, die Vorschriften der Mietzinsbeschränkung anzuwenden. Das Finanzamt sei nicht berechtigt, den Mitbeteiligten vorzuschreiben, ob sie einen risikoreichen oder risikoärmeren Weg bei ihren Entscheidungen bevorzugten. Auch der Umstand, daß es sich bei den Mietern um nahe Angehörige der Mitbeteiligten handle, berechtige das Finanzamt nicht zu einer diskriminierenden Beurteilung. Nunmehr hätten die Mieter auch einen schriftlichen Mietvertrag abgeschlossen, der in Fotokopie vorgelegt werde. Die Mieter hätten auf Grund des gegebenen Vertrauens Investitionen getätigt und sie seien auch bis heute in keiner Weise enttäuscht worden. Der bisher mündlich abgeschlossene Mietvertrag sei vor allem deshalb nunmehr schriftlich fixiert worden, um einen Beweis gegenüber dem Finanzamt zu haben. Die Vertragsparteien hätten nach wie vor einen schriftlichen Mietvertrag nicht benötigt. Schon 1983 hätten bereits zwei Haushalte bestanden. Als Kostenbeteiligung für das Mittagessen seien von der Tochter monatlich S 2.000,-- mitüberwiesen worden. Die fehlende zivilrechtliche Ausbildung der Tochter habe zu einem zivilrechtlichen Formfehler bei den Überweisungsmodalitäten geführt. Da der Beginn des Mietverhältnisses ordnungsgemäß dem Finanzamt Anfang 1983 angezeigt worden sei, habe der Beweis erbracht werden können, daß tatsächlich das Mietverhältnis mit begonnen und keine Überweisung von reinem Wirtschaftsgeld vorgelegen habe, sondern schon monatliche Miete bezahlt worden sei. Die Vermutung des Finanzamtes, es habe sich bei den Überweisungen der Mieter an die Mitbeteiligten um Darlehensrückzahlungen gehandelt, sei nicht begründet.
In der von der Abgabenbehörde zweiter Instanz durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung verwiesen die Mitbeteiligten auf die erheblichen Eigenleistungen der Tochter und des Schwiegersohnes, die der Prüfer anerkannt, aber nicht berücksichtigt habe. Bewerte man eine geleistete Arbeitsstunde mit S 200,-- ergebe sich eine Vorleistung von S 640.000,--. Diese Leistungen könne man als Barvorauszahlung ansehen, wobei sich bei einer Verzinsung von 6 v.H. bei einer Laufzeit von 30 Jahren eine monatliche Rente von S 3.820,-- ergebe. Dieser Betrag müsse der monatlichen Miete von S 4.000,-- zugerechnet werden (woraus sich eine monatliche Mietleistung von S 7.820,-- ergäbe). Dieser Betrag würde auch einem Fremdenvergleich standhalten. Eine Laufzeit von 30 Jahren sei deshalb angenommen worden, weil die ca. 3200 Arbeitsstunden zu einem Bereicherungsanspruch zivilrechtlicher Art geführt hätten, der 30 Jahre für den Fall einer Auseinandersetzung einklagbar wäre. Ein weiterer Grund für die Annahme von 30 Jahren sei die Lebenserwartung der Mitbeteiligten laut Sterbetabelle. Das Motiv für die Mitarbeit sei sicherlich in der Möglichkeit gelegen, billiger wohnen zu können. Die Leistung müßte daher im Zusammenhang mit dem Mietverhältnis gesehen und dürfte nicht darauf bezogen werden, daß vielleicht in 30 Jahren das Haus zu erben sei.
Man könne sicherlich davon ausgehen, daß auch jeder Fremde bereit wäre, sich mit eigener Arbeitsleistung eine günstige Wohnmöglichkeit zu verschaffen. Der Prüfer habe im Rahmen seines Fremdenvergleiches davon gesprochen, daß in W. Wohnungen der gleichen Größe um S 9.000,-- bis S 11.000,-- zur Miete angeboten würden, aber nicht von Abschlüssen gesprochen. Überdies seien in diesen Beträgen die Betriebskosten enthalten, während in den gegenständlichen Mieten von S 4.000,-- und S 4.500,-- nicht die Betriebskosten enthalten seien. In der Praxis kommt es oft vor, daß ein Objekt gemietet, umgebaut und erst nach Fertigstellung bezogen werde. Im vorliegenden Fall seien die Mieter schon zu einem Zeitpunkt eingezogen, in dem das Haus nur innen fertiggestellt gewesen sei. Wenn sich der ganze Vorgang in der Privatsphäre abgespielt hätte, wie das Finanzamt ausführe, würde eine Schenkung der Tochter und des Schwiegersohnes von S 4.000,-- bzw. S 4.500,-- mtl. an die Mitbeteiligten vorliegen. Es könne im vorliegenden Fall auch nicht Liebhaberei angenommen werden, da im Jahre 1987 bereits ein positives Ergebnis zu erwarten sei.
Mit Berufungsentscheidung gemäß § 200 Abs. 1 BAO hat die belangte Behörde der Berufung der Mitbeteiligten betreffend Umsatzsteuer 1982 bis 1985 und Feststellung von Einkünften 1981 bis 1984 vorläufig stattgegeben und die Berufung betreffend Umsatzsteuer 1981 als unbegründet abgewiesen. Die belangte Behörde begründete ihre Entscheidung damit, daß im gegenständlichen Fall strittig sei, ob zwischen den Mitbeteiligten und der Tochter und dem Schwiegersohn der Mitbeteiligten im Zusammenhang mit der Errichtung des Zweifamilienhauses ein Mietverhältnis anzunehmen sei oder ob der gesamte Vorgang in die Privatsphäre falle. Für den Fall, daß Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung angenommen würden, stelle sich weiter die Frage, ob auf die Dauer gesehen Einnahmenüberschüsse erzielt würden.
Auf Grund der Mitteilung der Mitbeteiligten über eine Vermietung und Verpachtung, der eingereichten Umsatzsteuererklärungen und des -wenn auch nachträglichvorgelegten schriftlichen Mietvertrages habe die belangte Behörde jedenfalls im Zweifel angenommen, daß von den als "Wirtschaftsgelder" bzw. "Wirtschaftsgelder und Mieten" bezeichneten Beträgen von S 6.000,-- bzw. S 5.000,-- monatlich S 4.000,-- auf monatliche Nettomieten entfallen seien und die Miete deshalb in dieser Höhe vereinbart worden sei, weil die Mitbeteiligten für sich und ihre Mieter jeweils die Wohnbauförderung in Anspruch genommen hätten. Außer Streit stehe, daß die Mieter bei der Errichtung des gegenständlichen Hauses Eigenleistungen von rund 3.200 Stunden erbracht hätten und für die Streitjahre kein schriftlicher Mietvertrag vorgelegen sei. Es stehe fest, daß am dem Finanzamt ein Mietverhältnis zwischen den Mitbeteiligten und den Mietern angezeigt worden sei.
Die Mitbeteiligten hätten vorgebracht, daß für ihre Eigenleistungen ein einklagbarer Bereichungsanspruch für dreißig Jahre bestehe und dieser beim Mietverhältnis zu berücksichtigen wäre. Auch Fremde würden ein derartiges Vertragsverhältnis eingehen, um billig wohnen zu können. Ab 1987 sei bereits mit einem positivem Ergebnis zu rechnen.
Auf Grund des gegebenen Sachverhaltes und des glaubwürdigen Vorbringens der Mitbeteiligten sei die belangte Behörde zu dem Ergebnis gekommen, daß die von der Tochter und dem Schwiegersohn bei der Errichtung des Hauses erbrachten Eigenleistungen bei der Beurteilung des Mietverhältnisses in einem Wertansatz eine Arbeitsstunde = S 200,-- zu berücksichtigen seien. Daraus ergebe sich als Folge, daß das Mietverhältnis zwischen den Mitbeteiligten und der Tochter und dem Schwiegersohn auch einem Fremdvergleich noch standhalte. Die Schriftlichkeit des Mietvertrages sei dabei nicht unbedingt erforderlich gewesen, weil das Mietverhältnis einerseits dem Finanzamt am angezeigt worden sei und andererseits die Berücksichtigung sich aus dem Bereichungsanspruch gemäß den Vorschriften des bürgerlichen Rechtes ableiten lasse.
Der Berufung betreffend Umsatzsteuer 1982 bis 1985 und Feststellungen von Einkünften 1981 bis 1984 sei somit stattzugeben, jedoch seien diese Bescheide gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig zu erlassen gewesen, da zum Zeitpunkt der Berufungsentscheidung noch nicht festgestanden sei, ob die Mitbeteiligten aus dieser Vermietung auf Dauer gesehen Einnahmenüberschüsse erzielten. Bezüglich der Umsatzsteuer für 1981 liege jedoch kein Berufungsbegehren vor, das zu einer Änderung der Umsatzsteuerbemessungsgrundlagen hätte führen können.
Gegen diese Entscheidung richtet sich die Beschwerde des Präsidenten der Finanzlandesdirektion für Salzburg, in der Rechtswidrigkeit des Inhaltes der Berufungsentscheidung geltend gemacht wird.
Die Mitbeteiligten beantragen in ihrer Gegenschrift die Abweisung der Beschwerde.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Mit den Beschwerdegründen bekämpft der Präsident der Finanzlandesdirektion in erster Linie die Beweiswürdigung durch die belangte Behörde.
Die Abgabenbehörde hat gemäß § 167 Abs. 2 BAO unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes genügt es hiebei, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewißheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit weniger Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen läßt (hg. Erkenntnis vom , 87/14/0155).
Die verwaltungsgerichtliche Kontrolle eines angefochtenen Bescheides beinhaltet auch die Aufgabe, zu überprüfen, ob die bei der Beweiswürdigung angestellten Überlegungen der belangten Behörde schlüssig sind oder nicht, das heißt, ob sie unter anderem den Denkgesetzen und dem allgemeinen menschlichen Erfahrungsgut entsprechen (vgl. hg. Erkenntnis vom , 89/16/0099, 0100).
Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. hg. Erkenntnisse vom , 346, 453/77, Slg. 5139/F, und vom , 27, 162/77) können Verträge zwischen nahen Angehörigen - selbst wenn sie den Gültigkeitserfordernissen des Zivilrechts entsprächen - für den Bereich des Steuerrechts nur Anerkennung finden, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Wenn eine schriftliche Vereinbarung nicht vorliegt, so müssen doch zumindest die wesentlichen Vertragsbestandteile (Bestandgegenstand, zeitlicher Geltungsbereich des Vertrages, Höhe des Bestandzinses, allfällige Wertsicherungsklausel, Vereinbarung über das Schicksal der Mieterinvestitionen und über die Instandhaltungspflichten, Tragung von Betriebskosten) mit genügender Deutlichkeit fixiert sein. Diese Kriterien haben ihre Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung. Sie kommen in Fällen zum Tragen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen (vgl. hg. Erkenntnis vom , 91/14/0097, und darin zitierte Vorjudikatur). Dies ist hier der Fall:
Der beschwerdeführende Präsident rügt zu Recht, abgesehen davon, daß nicht einmal die Höhe des Bestandzinses mit den von den nahen Angehörigen überwiesenen Beträgen übereinstimme bzw. der Bestandzins in seiner Höhe keineswegs als eindeutig fixiert anzusehen sei, wären auch die sonstigen für einen Bestandvertrag wesentlichen Vertragsinhalte nicht nur nicht mit genügender Deutlichkeit, sondern von den Mitbeteiligten überhaupt nicht festgelegt worden.
Auch folgende Feststellungen des Prüfers sprechen gegen eine eindeutige, einem Fremdvergleich standhaltende Vereinbarung der Mitbeteiligten mit ihren Angehörigen:
Bei der Errichtung des Zweifamilienhauses, bei dessen Planung die Wünsche der nahen Angehörigen berücksichtigt wurden, hätten diese ohne schriftliche Vereinbarung erhebliche Eigenleistungen erbracht. Nicht geklärt sei, wie diese Eigenleistungen bei einer frühzeitigen Aufgabe der Wohnung zu vergüten wären. Mietzahlungen seien erstmals ab Jänner 1983 erklärt, die Wohnung von den nahen Angehörigen jedoch erst im April 1984 bezogen worden. Es sei nicht üblich, daß bereits vor der Fertigstellung des Mietobjektes vom Mieter Zahlungen an den Vermieter geleistet würden. Überdies erfolgte die Zuzählung der Darlehensvaluta etwa zu dem Zeitpunkt, als mit den Mietzahlungen begonnen worden sei, wobei die jährlichen Darlehenstilgungen etwa der Jahresmiete entsprochen hätten.
Wenn die belangte Behörde bei der Beweiswürdigung "im Zweifel" ein Mietverhältnis angenommen hat, übersieht sie, daß Verträge zwischen nahen Angehörigen im Bereich des Steuerrechts nur Anerkennung finden, wenn diese Vereinbarungen einen eindeutigen, klaren und jeden ZWEIFEL AUSSCHLIEßENDEN Inhalt haben. Gerade dies liegt aber bei einer Entscheidung "im Zweifel" nicht vor.
Unter diesen Umständen ist es somit keineswegs als folgerichtig anzusehen, wenn die belangte Behörde von einem steuerlich anzuerkennenden Mietverhältnis zwischen den Mitbeteiligten und ihren nahen Angehörigen ausgegangen ist. In ihrer Gegenschrift haben die Mitbeteiligten die aufgezeigten Mängel der Beweiswürdigung nicht entkräften können und waren darüberhinaus nicht in der Lage, darzutun, daß sie mit Familienfremden bei der Errichtung des Zweifamilienhauses und Zurverfügungstellung der Wohnung gleich vorgegangen wären.
Durch ihre unschlüssige Beweiswürdigung hat die belangte Behörde Verfahrensvorschriften verletzt, bei deren Einhaltung sie zu einem anderen Ergebnis hätte kommen können.
Der Bescheid betreffend Umsatzsteuer 1981 war im verwaltungsbehördlichen Verfahren nach der Aktenlage nicht mit Berufung bekämpft worden und somit nicht Gegenstand des Berufungsverfahrens. Die Abweisung der nicht erhobenen Berufung durch die belangte Behörde erging daher unzuständigerweise. Der angefochtene Bescheid betreffend die Umsatzsteuer 1981 war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z. 2 VwGG aufzuheben.
Im übrigen erweist sich der Bescheid der belangten Behörde mit Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften belastet und war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z. 3 VwGG aufzuheben.