VwGH vom 12.11.1985, 85/14/0119
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Reichel und die Hofräte Dr. Hnatek und Dr. Pokorny als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Kowalski, über die Beschwerde des WV in B, vertreten durch Dr. Klaus Dieter Strobach, Rechtsanwalt in Grieskirchen, Stadtplatz 5, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich als Finanzstrafbehörde zweiter Instanz vom , Zl. 914/3-2/B-1985, betreffend Bestrafung wegen teils vollendeter, teils versuchter Abgabenhinterziehung (Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer), zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 2.760,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Im verwaltungsgerichtlichen Verfahren ist unbestritten, daß der Beschwerdeführer in den Jahren 1976 bis 1980 neben seiner nichtselbständigen Tätigkeit als Futtermittelberater einen schwunghaften Handel mit veterinärmedizinischen Präparaten betrieben hat, die zum Großteil im Wege des Schmuggels ins Inland gebracht worden waren, er die Medikamente mit Aufschlag von ca. 20 % weiterverkaufte, den Gewinn zur Aufbesserung seines Lebensunterhaltes verwendete und von ihm die Begründung dieses Gewerbebetriebes dem Finanzamt nicht angezeigt und Steuererklärungen nicht abgegeben worden waren.
Mit Urteil des Kreisgerichtes Wels als Schöffengerichtes vom wurde der Beschwerdeführer einerseits wegen vorsätzlicher Abgabenhehlerei nach § 37 Abs. 1 lit. a, § 38 Abs. 1 lit. a FinStrG, andererseits wegen Vergehens nach dem § 58 Abs. 1 Z. 2 LMG 1975 als Beteiligter nach dem § 12 StGB schuldig erkannt. Wegen der erwähnten, unter erschwerenden Umständen begangenen Abgabenhehlerei wurde in diesem Urteil über ihn unter Bedachtnahme auf die §§ 21 und 22 FinStrG nach dessen § 38 Abs. 1 eine Geldstrafe von S 400.000,-- (strafbestimmender Wertbetrag S 226.126,--) verhängt und die Ersatzfreiheitsstrafe in der Dauer von zwei Monaten festgesetzt. Die gegen den Schuldspruch nach dem Lebensmittelgesetz und die Verhängung einer Wertersatzstrafe für einen verfallsbedrohten Pkw vom Beschwerdeführer erhobene Nichtigkeitsbeschwerde wurde vom Obersten Gerichtshof mit Urteil vom , 11 Os 86/84-8, verworfen; der Berufung des Beschwerdeführers, mit der er Herabsetzung und bedingte Nachsicht der verhängten Geldstrafen begehrte, wurde in diesem Urteil nicht Folge gegeben, jedoch wurden aufgrund der Berufung der Staatsanwaltschaft die Ersatzfreiheitsstrafen erhöht, davon die oben erwähnte von zwei Monaten auf vier Monate. Mit dem nun vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid erkannte die belangte Behörde den Beschwerdeführer im Instanzenzug schuldig, vorsätzlich die Begründung seines Gewerbebetriebes dem Finanzamt Grieskirchen nicht angezeigt, für die Jahre 1976 bis 1978 keine Steuererklärungen abgegeben und somit unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige- und Offenlegungspflicht für die Jahre 1976 bis 1979 bewirkt zu haben, daß Umsatzsteuer in Höhe von S 76.538,-- und Einkommensteuer in Höhe von S 10.028,-- nicht festgesetzt wurde bzw. für das Jahr 1980 zu bewirken versucht zu haben, daß Umsatzsteuer in Höhe von S 72.056,--, Einkommensteuer in Höhe von S 20.798,-- und Gewerbesteuer in Höhe von S 4.190,-- nicht festgesetzt werde. Der Beschwerdeführer habe hiedurch die Finanzvergehen der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs. 1 und der versuchten Abgabenhinterziehung nach § 13 zu § 33 Abs. 1 FinStrG begangen. In teilweiser Stattgebung der Berufung des Beschwerdeführers gegen das Straferkenntnis des Finanzamtes verhängte die belangte Behörde deshalb im angefochtenen Bescheid über ihn eine Geldstrafe von S 60.000,--, setzte die Ersatzfreiheitsstrafe mit 60 Tagen fest und sprach aus, daß es sich bei dem Strafausspruch um eine Zusatzstrafe gemäß § 21 Abs. 3 und 4 FinStrG zu der im oben erwähnten Gerichtsurteil verhängten Strafe handle.
Die belangte Behörde führte aus, die Strafbehörde erster Instanz sei im Hinblick auf den eingangs geschilderten Sachverhalt zu Recht vom Vorliegen eines Gewerbetriebes ausgegangen, da hiefür alle Voraussetzungen, insbesondere auch die Gewinnerzielungsabsicht, gegeben gewesen seien. Die auf dieser Rechtsansicht beruhenden Abgabenbescheide seien rechtskräftig geworden. Bei bescheidmäßig festzusetzenden Abgaben sei gemäß § 33 Abs. 3 lit. a FinStrG eine Abgabenverkürzung bewirkt, wenn die Abgaben nicht oder zu niedrig festgesetzt würden. Dadurch, daß der Beschwerdeführer weder die Begründung seines Gewerbebetriebes dem Finanzamt bekanntgegeben noch in weiterer Folge Steuererklärungen abgegeben habe, habe er sowohl die ihn treffende Anzeigepflicht nach § 120 BAO, als auch die Offenlegungspflicht nach § 119 BAO verletzt und hiedurch bewirkt, daß die Abgaben nicht festgesetzt worden seien. Hinsichtlich des Jahres 1980 sei es allerdings beim Versuch geblieben, weil die Veranlagung noch innerhalb eines Jahres nach Ablauf der allgemeinen Erklärungsfrist erfolgt sei. Der objektive Tatbestand sei somit gegeben. Die Höhe des strafbestimmenden Wertbetrages sei nach den Grundsätzen der einzelnen materiellen Abgabengesetze, die Bemessungsgrundlagen selbst nach den im Finanzstrafverfahren geltenden Grundsätzen zu ermitteln. Es komme daher auf die Höhe jener Abgaben an, die infolge der Pflichtverletzung durch den Beschwerdeführer nicht (rechtzeitig) festgesetzt worden seien. Werde - wie im vorliegenden Fall - der Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1972 ermittelt, so sei eine Rückstellung von noch nicht entrichteten Betriebssteuern unmöglich. Dieser Umstand sei aber als Milderungsgrund zu werten, weil im Hinblick auf die Abzugsfähigkeit als Betriebsausgaben in den Folgejahren die Schadenshöhe nicht so groß sei. Vorsteuerbeträge nach dem Umsatzsteuergesetz könnten nicht berücksichtigt werden, weil es nicht darauf ankomme, was geschehen wäre, wenn sich der Beschwerdeführer von vornherein den Abgabenvorschriften entsprechend verhalten hätte. Im übrigen sei eine Belastung mit inländischer Umsatzsteuer nicht eingetreten, weil die vom Beschwerdeführer veräußerten Medikamente im Wege des Schmuggels ins Inland gelangt seien. Bei dem Umfang der vom Beschwerdeführer ausgeübten Handelstätigkeit sei jedermann klar, daß hiedurch deren Steuerpflicht ausgelöst werde. Unerheblich sei, daß der Gewinn nur durch eine ungesetzliche Vorgangsweise zu erzielen gewesen sei. Die Strafbehörde erster Instanz habe daher zu Recht Vorsatz gemäß § 8 Abs. 1 FinStrG angenommen. Dieser müsse sich nicht auf die genaue Höhe des Verkürzungsbetrages beziehen, sondern nur darauf, daß eine Abgabenverkürzung bewirkt werde, was dem Beschwerdeführer selbstverständlich klar gewesen sei. Bei der Bemessung der Zusatzstrafe wertete die belangte Behörde als mildernd die Unbescholtenheit des Beschwerdeführers, den Umstand, daß er einen legalen Steuervorteil nicht geltend machen durfte, die Betriebssteuern zufolge der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht als Aufwand berücksichtigt werden könnten und, daß es im Jahre 1980 beim Versuch geblieben sei. Erschwerungsgründe wurden von der belangten Behörde nicht in Anschlag gebracht.
Der Beschwerdeführer erachtet sich durch diesen Bescheid in seinem Recht auf Unterbleiben einer Strafverfolgung wegen dieser Finanzvergehen durch die Verwaltungsbehörden sowie auf Unterlassung der Verhängung einer Zusatzstrafe verletzt. Er behauptet Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften sowie inhaltliche Rechtswidrigkeit und beantragt deshalb, den angefochtenen Bescheid aufzuheben.
Die belangte Behörde hat die Akten des Verwaltungsverfahrens vorgelegt und eine Gegenschrift erstattet, in der sie beantragt, die Beschwerde als unbegründet abzuweisen.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
1. Mit seiner Behauptung, gemäß § 53 Abs. 3 FinStrG wäre das Gericht und nicht die Finanzstrafbehörde zur Ahndung der vorliegenden Finanzvergehen zuständig gewesen, ist der Beschwerdeführer im Unrecht:
Gemäß § 53 Abs. 3 FinStrG setzt die Zuständigkeit des Gerichtes, welches nach den Absätzen 1 oder 2 zur Ahndung von Finanzvergehen berufen ist, für konnexe Vergehen voraus, daß ALLE diese Vergehen - also sowohl diejenigen, für die das Gericht gemäß Abs. 1 oder 2 zuständig ist, als auch diejenigen, für welche die Zuständigkeit kraft Konnexität in Anspruch genommen werden soll - in die örtliche und sachliche Zuständigkeit derselben Finanzstrafbehörde FIELEN.
Im vorliegenden Fall war das Kreisgericht Wels als Schöffengericht für die Ahndung der Abgabenhehlerei gemäß § 53 Abs. 1 lit. a erster Fall zuständig. Als Finanzstrafsache fiele diese Sache gemäß § 58 Abs. 1 lit. b FinStrG in die Zuständigkeit des Zollamtes Linz. Die teils vollendete, teils versuchte Abgabenhinterziehung, deren der Beschwerdeführer von der belangten Behörde im Instanzenzug schuldig erkannt worden war, fiel jedoch gemäß § 58 Abs. 1 lit. f FinStrG in die Zuständigkeit des Finanzamtes Grieskirchen. Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers fehlte es für die gerichtliche Zuständigkeit kraft Konnexität (§ 53 Abs. 3 FinStrG) an der Voraussetzung, daß alle diese Vergehen in die örtliche und sachliche Zuständigkeit derselben Finanzstrafbehörde fielen.
2. Der Beschwerdeführer irrt aber auch mit seiner Behauptung, es liege Realkonkurrenz vor, welche das Gericht zur Aburteilung der ihm bekannten Finanzvergehen gemäß § 33 Abs. 1 FinStrG verpflichtet hätte, und das Anklagerecht sei daher verbraucht.
Dem Gericht fehlte, wie bereits dargelegt, die Zuständigkeit zur Verfolgung der Finanzvergehen der Hinterziehung von Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer. Welche Bedeutung im genannten Zusammenhang der vom Beschwerdeführer hervorgehobenen Tatsache gleichzeitiger Verurteilung durch das Gericht wegen des Vergehens nach dem Lebensmittelgesetz (Weiterverkauf der geschmuggelten Waren) zukommen soll, läßt sich nicht erkennen.
Nach dem Inhalt des Urteiles des Kreisgerichtes als Schöffengerichtes kann keine Rede davon sein, daß damit die dem Beschwerdeführer durch die Abgabenbehörden zur Last gelegten Finanzvergehen der teils vollendeten, teils versuchten Abgabenhinterziehung abgeurteilt worden seien und daher das erwähnte Urteil der Verfolgung durch die Abgabenbehörden entgegenstünde.
3. Der belangten Behörde ist auch hinsichtlich des strafbestimmenden Wertbetrages keine Rechtswidrigkeit unterlaufen:
a. Entgegen der Meinung des Beschwerdeführers ist bei der strafrechtlichen Beurteilung nicht von einem fiktiven Sachverhalt auszugehen, sondern von dem, der sich tatsächlich ereignet und den der Beschwerdeführer zu verantworten hat. Die belangte Behörde durfte daher nicht "ordnungsgemäße Abwicklung des Geschäftes" unterstellen und dementsprechend annehmen, daß dann die Medikamente nicht vom Beschwerdeführer selbst vom Ausland nach Österreich gebracht, sondern von ihm im Inland gekauft worden und mit inländischer Umsatzsteuer belastet gewesen wären.
Im Grunde des § 23 Abs. 2 BAO ist die Erhebung einer Abgabe nicht dadurch ausgeschlossen, daß ein Verhalten (ein Handeln oder ein Unterlassen), das den abgabepflichtigen Tatbestand erfüllt oder einen Teil des abgabepflichtigen Tatbestandes bildet, gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot oder gegen die guten Sitten verstößt. Für die Ermittlung der Abgabenverkürzung ist es daher auch nicht erforderlich, die dem Beschwerdeführer anzulastenden anderen Delikte, die ihm erst die Umsatzgeschäfte und die gewerblichen Einkünfte ermöglichten, so zu behandeln, als wären sie nicht geschehen.
Ausgehend von dem Sachverhalt, wie er sich tatsächlich ereignet hat, hatte - wie die belangte Behörde richtig erkannt hat - mangels Vorliegens der im § 12 Abs. 1 Z. 1 und 2 UStG 1972 genannten Voraussetzungen die Berücksichtigung eines Vorsteuerabzuges zu unterbleiben.
b. Da die Gewinnermittlung nach Perioden (Wirtschaftsjahr, Kalenderjahr) zu erfolgen hat, ist für die Verkürzung an Einkommen- und Gewerbesteuer entscheidend, ob sich in den einzelnen in Betracht zu ziehenden Abgabenjahren Gewinne ergeben haben, nicht jedoch, ob in späteren Abgabenjahren positive Einkünfte nicht anfallen oder die Einkunftsquelle etwa gar entfällt.
Der Beschwerdeführer bekämpft die Ansicht der belangten Behörde nicht, daß die Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1972 zu erfolgen hatte. Da der Beschwerdeführer weder zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich verpflichtet war, noch das Verfahren irgendwelche Anhaltspunkte dafür geboten hat, daß der Beschwerdeführer einen Betriebsvermögensvergleich ermöglichende Aufzeichnungen freiwillig geführt hätte, bestehen auch von Amts wegen keine Bedenken gegen die Berechtigung der Behörde, bei Schätzung des Gewinnes von der Gewinnermittlungsmethode der Einnahmenüberschußrechnung auszugehen (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , Slg. N. F. Nr. 4736/F). Die Nachzahlung von Umsatzsteuer und die Bezahlung von Verspätungszuschlägen in späteren Abgabenjahren vermochte daher die Betriebsergebnisse in den inkriminierten Abgabenjahren nicht zu beeinflussen.
Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers wurden die Abgaben von der belangten Behörde auch zu Recht als verkürzt angesehen:
Gemäß § 33 Abs. 3 lit. a FinStrG ist eine Abgabenverkürzung nach Abs. 1 oder 2 bewirkt, wenn Abgaben, die bescheidmäßig festzusetzen sind, nicht oder zu niedrig festgesetzt wurden.
Liegt die Verletzung einer abgabenrechtlichen Offenlegungspflicht darin, daß eine Abgabenerklärung pflichtwidrig nicht eingereicht wird, so ist die dadurch bewirkte Abgabenverkürzung dann eingetreten, wenn bei pflichtgemäßer Einreichung der Abgabenerklärung die Abgabe bescheidmäßig festgesetzt worden wäre. Bei den periodisch veranlagten Abgaben ist das in dem Zeitpunkt der Fall, in dem die Veranlagung bei pflichtgemäßer Einreichung der Steuererklärungen für das betreffende Veranlagungsjahr - normalerweise - erfolgt wäre (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , Slg.N.F. Nr. 3515/F).
Diese Voraussetzungen lagen hinsichtlich der Jahre 1976 bis 1979 vor.
Für die dem Beschwerdeführer angelastete Versuchshandlung ist entscheidend, ob vom Beschwerdeführer eine tatnahe Ausführungshandlung gesetzt wurde, von der es nicht unmöglich war, daß sie den in Aussicht genommenen Erfolg, also die Abgabenverkürzung herbeiführen wird. Auch dies wurde von der belangten Behörde zutreffend angenommen.
Beim Versuch der Abgabenverkürzung wird der Vekürzungsbetrag als strafbestimmender Wert durch das Maß jenes Abgabenausfalles bestimmt, auf dessen Herbeiführung die mißlungene Tat abgezielt hat. Eine Rechtswidrigkeit ist der belangten Behörde auch in diesem Punkt nicht unterlaufen.
4. Mit seiner Ansicht, die belangte Behörde hätte Vorsätzlichkeit der Tat des Beschwerdeführers verneinen müssen, ist dieser nicht im Recht:
Der für den Tatbestand der Abgabenhinterziehung erforderliche Verkürzungsvorsatz muß sich nicht auf die konkrete Höhe des strafbestimmenden Wertbetrages erstrecken, und zwar auch nicht beim Versuch (). Als Vorsatz, den die Hinterziehung von Abgaben voraussetzt, genügt bedingter Vorsatz (dolus eventualis). Der Täter muß danach die Verwirklichung des Sachverhaltes, der einem gesetzlichen Tatbild entspricht, ernstlich für möglich halten und sich mit ihr abfinden (§ 8 Abs. 1 FinStrG). Ob Handlungen oder Unterlassungen mit dem Ziel erfolgen, Abgaben zu verkürzen, beruht auf einem nach außen nicht erkennbaren Willensvorgang, auf den nur aus dem Verhalten des Täters, soweit es nach außen in Erscheinung tritt, geschlossen werden kann. Die Ermittlung des nach außen nicht erkennbaren Willensvorganges stellt einen Akt der Beweiswürdigung dar (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , Slg. N. F. Nr. 5707/F).
Die belangte Behörde hat festgestellt, dem Beschwerdeführer sei klar gewesen, daß eine Abgabenverkürzung bewirkt werde, bei dem Umfang der Handelstätigkeit, wie sie vom Beschwerdeführer ausgeübt worden sei, leuchte jedermann ein, daß hiedurch eine Steuerpflicht ausgelöst werde.
Gegen diese Ermittlung des nach außen hin nicht erkennbaren Willensvorganges wird vom Beschwerdeführer nichts Überzeugendes ins Treffen geführt. Der Beschwerdeführer behauptet nicht, daß diese Feststellung auf Grund eines mangelhaften Verfahrens getroffen worden sei oder sie Denkgesetzen bzw. der allgemeinen Lebenserfahrung widerspreche. Bedenken in dieser Richtung sind beim Verwaltungsgerichtshof auch von Amts wegen nicht aufgetreten.
Der Verwaltungsgerichtshof hat somit gemäß § 41 Abs. 1 VwGG bei Prüfung des angefochtenen Bescheides von diesem von der belangten Behörde festgestellten Sachverhalt auszugehen. Auf dieser Grundlage erweist sich die Rechtsansicht der belangten Behörde, der Beschwerdeführer habe die Abgabenverkürzung unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige- und Offenlegungspflicht VORSÄTZLICH (mit bedingtem Vorsatz) im Sinne des § 8 Abs. 1 FinStrG bewirkt/zu bewirken versucht, als frei von Rechtsirrtum.
5. Die Verhängung einer Zusatzstrafe verstößt entgegen der Meinung des Beschwerdeführers nicht gegen das Gesetz:
§ 21 Abs. 3 FinStrG lautet:
"Wird jemand, der bereits wegen eines Finanzvergehens bestraft worden ist, wegen eines anderen Finanzvergehens bestraft, für das er nach der Zeit der Begehung schon in dem früheren Verfahren hätte bestraft werden können, so ist eine Zusatzstrafe zu verhängen. Diese darf das Höchstmaß der Strafe nicht übersteigen, die für die nun zu bestrafende Tat angedroht ist. Die Summe der Strafen darf jeweils die Strafen nicht übersteigen, die nach den Absätzen 1 und 2 zulässig und bei gemeinsamer Bestrafung zu verhängen wären."
Ist die Zusatzstrafe (Abs. 3) im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren zu verhängen, so ist es gemäß § 21 Abs. 4 FinStrG ohne Einfluß, ob die vorangegangene Bestrafung durch eine Finanzstrafbehörde anderer sachlicher oder örtlicher Zuständigkeit oder durch das Gericht erfolgt ist.
Das Höchstmaß der für die "nun zu bestrafende Tat" angedrohten Strafe beträgt im Hinblick auf die von der belangten Behörde festgestellte Abgabenverkürzung von zusammen S 183.610,-- gemäß § 33 Abs. 5 FinStrG S 367.220,--. Die Höchststrafe, welche bei gemeinsamer Bestrafung der nun zu bestrafenden Tat und der Abgabenhehlerei zulässig gewesen wäre, hätte gemäß § 21 Abs. 2 FinStrG im Hinblick auf § 33 Abs. 5 und § 38 Abs. 1 dieses Gesetzes S 1,271.720,-- betragen (zweimal S 183.610,-- + viermal S 226.126,--).
Bei gemeinsamer Bestrafung wäre im Hinblick auf die vom Schöffengericht berücksichtigten und vom Obersten Gerichtshof übernommenen Strafzumessungsgründe (erschwerend: lange Dauer des deliktischen Verhaltens und die überaus große Menge des verhehlten Gutes; mildernd: Geständnis und bisherige Unbescholtenheit) sowie die von der belangten Behörde berücksichtigten Strafzumessungsgründe eine höhere als die vom Gericht bereits verhängte Geldstrafe zu verhängen gewesen.
Durch die im angefochtenen Bescheid verhängte Zusatzstrafe wird auch die gemäß § 21 Abs. 3 letzter Satz FinStrG zulässige Strafsumme nicht überschritten; bei gemeinsamer Bestrafung wäre nämlich eine Strafe von S 460.000,-- nicht überhöht gewesen.
Die im gerichtlichen Verfahren verhängten Wertersatzstrafen sind für die Ermittlung der Zusatzstrafe ohne rechtliche Bedeutung.
6. Da der Beschwerdeführer durch den angefochtenen Bescheid in seinen Rechten nicht verletzt wurde, war die Beschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
Die Entscheidung über Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers vom , BGBl. Nr. 243.
Wien, am