VwGH vom 17.05.1988, 85/14/0106
Beachte
Besprechung in:
ÖStZB 1989, 121;
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Reichel und die Hofräte Dr. Schubert, Dr. Hnatek, Dr. Pokorny und Dr. Karger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Kommissär Mag. Piffl, über die Beschwerde des H und der M G in I, beide vertreten durch Dr. Harald Burmann, Rechtsanwalt in 6020 Innsbruck, M-Theresien-Straße 29, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Tirol vom , Zl. 30.405-3/85, betreffend aufsichtsbehördliche Aufhebung des Umsatzsteuerbescheides und des Bescheides über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für das Jahr 1983 des Finanzamtes Innsbruck vom , zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführer haben dem Bund Aufwendungen von 2.760 S binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Mit Kaufvertrag vom erwarben die miteinander verheirateten Beschwerdeführer die Liegenschaft EZ. n1, KG L, im Ausmaß von 1502 m2. Am wurde ihnen von der Gemeinde L die Bewilligung erteilt, auf dieser Liegenschaft ein Einfamilienhaus mit Garage zu errichten. Für die Errichtung dieses Einfamilienhauses beantragte der Erstbeschwerdeführer, bis einschließlich des Jahres 1984 erhöhte Sonderausgaben nach § 18 Abs. 1 Z. 3 EStG zu berücksichtigen, welche vom Finanzamt Innsbruck im Rahmen der ihm zustehenden Höchstbeträge (Alleinverdienerabsetzbetrag; zunächst drei, dann zwei Kinder) zuerkannt wurden.
Mit Schreiben vom traten die Beschwerdeführer erstmals gegenüber dem Finanzamt Innsbruck als Vermietergemeinschaft auf, ersuchten um Zuteilung einer Steuernummer und erklärten außerdem, auf die Anwendung der Bestimmungen des § 21 Abs. 6 UStG zu verzichten. Gleichzeitig reichten sie eine Umsatzsteuererklärung und eine Erklärung über die Einkünfte der Gemeinschaft für das Jahr 1983 ein. In einer Beilage zu den Erklärungen führten sie aus, das nunmehr fast fertig gestellte Haus werde in Zukunft zur Gänze vermietet werden. Verhandlungen über einen abzuschließenden Mietvertrag seien noch im Gang. Mit Schreiben vom gleichen Tag teilte der Erstbeschwerdeführer der Lohnsteuerstelle des Finanzamtes Innsbruck mit, es sei beabsichtigt, gemeinsam mit seiner Ehegattin den ursprünglich als Eigenheim geplanten Bau in L zur Gänze zu vermieten, weshalb die bisher gemäß § 18 Abs. 1 Z. 3 EStG als Sonderausgaben berücksichtigten Beträge nachzuversteuern seien.
Mit Vertrag vom vermieteten die Beschwerdeführer das von ihnen errichtete Einfamilienhaus zur Gänze mit Wirkung ab um einen monatlichen Betrag von 10.000 S zuzüglich Umsatzsteuer und Betriebskosten.
Das Finanzamt Innsbruck folgte hinsichtlich der Veranlagung für das Jahr 1983 den Erklärungen der Beschwerdeführer und setzte bzw. stellte mit Bescheiden vom die Umsatzsteuer mit einem Guthaben (nur Vorsteuern) von 262.127 S und die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 188 BAO mit einem Überschuss der Werbungskosten über die Einnahmen (nur Finanzierungskosten und Grundsteuer) von 60.222 S fest, wobei es jedem der beiden Beschwerdeführer 50 % dieser negativen Einkünfte zurechnete.
In Beantwortung eines Vorhaltes des Finanzamtes Innsbruck gab der Erstbeschwerdeführer am bekannt, die Absicht, das Einfamilienhaus in L zu vermieten sei zu Weihnachten 1983 gefasst worden. Die Vermietergemeinschaft sei in der letzten Dezemberwoche 1983 gegründet worden. Diese Tatsachen seien dem Finanzamt Innsbruck am mitgeteilt worden. Das Gebäude sei seit um monatlich 10.000 S zuzüglich Umsatzsteuer vermietet.
Am gab der Erstbeschwerdeführer in Anwesenheit seines Rechtsfreundes vor einem Organwalter des Finanzamtes Innsbruck zu Protokoll, es habe zunächst die Absicht bestanden, das in L errichtete Einfamilienhaus seiner Tochter M zur Verfügung zu stellen. Zu Beginn des Jahres 1983 sei jedoch seiner Tochter die Möglichkeit eröffnet worden, ab Juli 1983 als Bedienstete des Außenministeriums einen Posten in New York anzutreten. Da er gemeinsam mit seiner Ehegattin ein Eigenheim in I bewohne, hätte das noch in Bau befindliche Haus vermietet werden müssen. Dieser Beschluss sei bereits im Jänner 1983 gefasst worden, somit bestehe seit diesem Zeitpunkt eine Vermietergemeinschaft. Der von ihm im Schreiben vom bekannt gegebene Zeitpunkt der Begründung der Vermietergemeinschaft mit letzter Dezemberwoche 1983 beziehe sich auf den Beschluss der damals bereits bestehenden Vermietergemeinschaft, das Einfamilienhaus an einen Dauermieter und nicht an Feriengäste zu vermieten.
Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid vom hob die belangte Behörde in Ausübung ihres Aufsichtsrechtes die Bescheide des Finanzamtes Innsbruck vom nach Wiedergabe des nunmehr ermittelten Sachverhaltes gemäß § 299 Abs. 2 BAO wegen Rechtswidrigkeit ihrer Inhalte auf, wobei sie zur Begründung unter teilweiser wörtlicher Wiedergabe der dem hg. Erkenntnis vom , Zlen. 15/1817/79, 15/1818/79, Slg. Nr. 5541/F, zu Grund liegenden Entscheidungsgründe ausführte, die Vermietergemeinschaft habe erstmals mit dem oben erwähnten Schreiben vom dem Finanzamt Innsbruck bekannt gegeben, das Einfamilienhaus in L vermieten zu wollen. Es gebe keinerlei Unterlagen dafür, dass die Vermietergemeinschaft im Jahr 1983 und vorher nach außen gerichtete Anstalten zur Einnahmenerzielung getroffen habe, weswegen in diesem Zeitraum noch kein Unternehmen "Vermietergemeinschaft" bestanden habe. Die aufgehobenen Bescheide entsprächen daher nicht der Rechtslage und seien somit im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung aufzuheben, weil dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit gegenüber dem der Rechtsbeständigkeit von Abgabenbescheiden der Vorrang einzuräumen sei.
Die Beschwerdeführer erachten sich durch diesen Bescheid in ihrem Recht auf Bestand der Bescheide des Finanzamtes Innsbruck vom verletzt und machen inhaltliche Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides geltend.
Der Bundesminister für Finanzen legte die Verwaltungsakten und die von der belangten Behörde erstattete Gegenschrift vor, in der die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragt wird. Die Beschwerdeführer gaben zur Gegenschrift eine Stellungnahme ab.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Die Beschwerdeführer vertreten die Ansicht, die belangte Behörde habe die Bescheide des Finanzamtes Innsbruck aufgehoben, obwohl die für die aufsichtsbehördliche Aufhebung erforderlichen Voraussetzungen nicht gegeben seien. Danach müsste sowohl die Rechtswidrigkeit aus Gründen des § 299 BAO mit Sicherheit feststehen, als auch die Ermessensübung der Oberbehörde dem Sinn des Gesetzes und der Ermessensrichtlinie des § 20 leg. cit.
entsprechen.
Mit diesen Ausführungen vermögen die Beschwerdeführer eine
Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides nicht aufzuzeigen.
Gemäß § 2 Abs. 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche
oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.
Wesentlich für die Unternehmereigenschaft im Sinn dieser Bestimmung ist, dass der Unternehmer im Wirtschaftsleben nach außen hin Dritten gegenüber in Erscheinung tritt (vgl. Kranich-Siegl-Waba, Kommentar zur Mehrwertsteuer, Anm. 8 zu § 2).
Im Beschwerdefall ist nun strittig, ab welchem Zeitpunkt die Beschwerdeführer im wirtschaftlichen Verkehr nach außen hin in Erscheinung getreten sind und daher die Unternehmereigenschaft angenommen werden konnte. Diese Frage hängt - wie der Verwaltungsgerichtshof in dem von der belangten Behörde zur Stützung ihrer Rechtsansicht herangezogenen Erkenntnis Slg. Nr. 5541/F dargelegt hat - entscheidend davon ab, wann der Unternehmer die ersten nach außen gerichteten Anstalten zur Einnahmenerzielung getroffen hat. In diesem Erkenntnis wurde auch ausgesprochen, dass bei Errichtung eines Einfamilienhauses die Absicht der künftigen Vermietung in bindenden Vereinbarungen ihren Niederschlag finden muss, um als unternehmerische Tätigkeit qualifiziert zu werden.
Die Beschwerdeführer meinen nun, dass wegen des unterschiedlichen Sachverhaltes die Rechtsausführungen in dem eben erwähnten Erkenntnis nicht uneingeschränkt auf den vorliegenden Beschwerdefall angewendet werden könnten, weil in diesem die Frage zu beurteilen gewesen sei, ob eine Vermietergemeinschaft auch schon dann bestehe, wenn ein Einfamilienhaus zu eigenen Wohnzwecken errichtet worden und bloß eine anteilige Vermietung beabsichtigt gewesen sei. Im vorliegenden Fall sei das Einfamilienhaus von ihnen niemals zu eigenen, sondern zunächst zu Wohnzwecken ihrer Tochter errichtet worden. Erst ab dem Streitjahr sei eine gänzliche Vermietung beabsichtigt gewesen und sodann auch erfolgt.
Dieser Einwand geht ins Leere. Denn für die Frage, ab welchem Zeitpunkt im Fall einer beabsichtigten Vermietung eines Einfamilienhauses die Unternehmereigenschaft der Vermieter begründet wird, ist es ohne Belang, ob die Vermietungsabsicht nur auf einen Teil oder auf das ganze Gebäude gerichtet ist. Daher ist im Sinn der Rechtsausführungen im bereits mehrfach erwähnten Erkenntnis auch im vorliegenden Fall davon auszugehen, dass in der Errichtung eines Einfamilienhauses insofern noch keine typische Vorbereitungshandlung für eine künftige, im Vermieten gelegene unternehmerische Tätigkeit zu erblicken ist, als die Absicht der künftigen Vermietung nicht in bindenden Vereinbarungen zwischen den Miteigentümern ihren Niederschlag gefunden hat und auch nicht aus sonstigen, über eine bloße Absichtserklärung hinausgehenden Umständen mit ziemlicher Sicherheit feststeht, dass eine Vermietung des Hauses erfolgen wird.
Wie in der Beschwerde zutreffend bemerkt wird, können für den Zeitpunkt des Beginnes der Unternehmereigenschaft wohl nur nach außen gerichtete Handlungen maßgeblich sein, die jeder unbefangene Dritte als Vorbereitungshandlungen einer unternehmerischen Tätigkeit ansieht. Solche nach außen gerichteten Vorbereitungshandlungen erblicken die Beschwerdeführer darin, dass sie im Gegensatz zu den Vorjahren im Streitjahr "mehrwertsteuergerechte" Rechnungen erhalten haben.
Mit diesen Ausführungen können die Beschwerdeführer für ihren Standpunkt nichts gewinnen. Denn der bloße Umstand, dass beide Beschwerdeführer im Streitjahr in den Rechnungen der bauausführenden Unternehmer als Leistungsempfänger aufscheinen und die Umsatzsteuer offen ausgewiesen ist, reicht noch nicht aus, daraus eine klare Absicht zur künftigen Vermietung des Einfamilienhauses abzuleiten. Wie die belangte Behörde in ihrer Gegenschrift richtig ausführt, ist es auch bei privaten Bauvorhaben üblich, Rechnungen im Sinn des § 11 Abs. 1 UStG zu legen. Überdies widerspricht es nicht den Erfahrungen des täglichen Lebens, in Rechnungen von bauausführenden Unternehmen die in der Baubewilligung angeführten Personen als Leistungsempfänger zu nennen.
Es wäre nun Aufgabe der Beschwerdeführer gewesen, konkret aufzuzeigen, welche bindenden Vereinbarungen im Hinblick auf eine beabsichtigte Vermietung zwischen ihnen getroffen worden seien. Solche Vereinbarungen vermochten sie jedoch nicht darzutun. Dies kommt auch in dem Aktenvermerk zum Ausdruck, der anlässlich einer Vorsprache des Erstbeschwerdeführers mit seinem Bruder bei der belangten Behörde am verfasst wurde, in dem festgehalten wird, dass er nach wie vor nicht in der Lage sei darzutun, welche nach außen gerichtete Handlungen im Streitjahr von ihm und seiner Ehegattin zur Erzielung von Einnahmen gesetzt worden seien. Er könne sich auch nicht erinnern, wann erstmals ein Mieter für das Einfamilienhaus gesucht worden sei. Die dazu im Widerspruch stehenden Ausführungen in der Stellungnahme zur Gegenschrift, wonach es nicht notwendig gewesen wäre, Mieter für das Haus in L zu suchen, weil bereits während der Bauarbeiten verschiedene Personen von sich aus Interesse an einer zukünftigen Miete bekundet hätten, sind - abgesehen von der Tatsache, dass diese im verwaltungsgerichtlichen Verfahren unerhebliche Neuerungen darstellen - auch nicht geeignet, daraus eine klare und eindeutige Vermietungsabsicht seitens der Beschwerdeführer erkennen zu lassen.
Die belangte Behörde ist daher nicht rechtswidrig vorgegangen, wenn sie das Vorliegen des Unternehmens "Vermietergemeinschaft" im Streitjahr verneint hat, wobei sie sich vor allem auf die Tatsachen stützen konnte, dass zunächst behauptet wurde, die "Vermietergemeinschaft" sei erst in der letzten Dezemberwoche 1983 gegründet worden und erst im Beisein des Rechtsfreundes der Beschwerdeführer diese Behauptung "interpretiert" und abgeschwächt, dass ferner erstmals mit Schreiben vom gegenüber der Abgabenbehörde die beabsichtigte Vermietung des Einfamilienhauses offen gelegt wurde und dass die Beschwerdeführer bis zum Abschluss des Mietvertrages am überhaupt keine, von Dritten erkennbare Handlungen (wie z.B. Annoncen, Aufträge an Immobilienmakler) zur Vermietung des Einfamilienhauses gesetzt haben.
Obwohl in der Beschwerde grundsätzlich keine Einwendungen gegen die Aufhebung des Bescheides über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften erhoben werden, sei jedoch bemerkt, dass das hinsichtlich des Nichtbestehens des Unternehmens "Vermietergemeinschaft" Gesagte auch hinsichtlich der Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung an die Beschwerdeführer gilt. Verträge zwischen nahen Angehörigen können für den Bereich des Steuerrechtes nur dann Anerkennung finden, wenn sie u.a. nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen und einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben (vgl. Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg, Einkommensteuer-Handbuch, Tz 9 zu § 2). Wie bereits ausgeführt, ist die Vermietergemeinschaft weder im Streitjahr nach außen ausreichend erkennbar gewesen, noch haben die Beschwerdeführer eindeutige und klare Vereinbarungen über die beabsichtigte Vermietung getroffen. Die belangte Behörde ist daher ebenfalls nicht rechtswidrig vorgegangen, wenn sie die Erlassung eines Bescheides über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als rechtswidrig angesehen hat.
Wie der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung (vgl. Stoll, Bundesabgabenordnung, Handbuch, S 712 f, und die dort angeführte hg. Rechtsprechung) ausgeführt hat, handelt es sich bei einer nach § 299 BAO gesetzten Maßnahme der Aufsichtsbehörde um eine Ermessensentscheidung im Sinn des § 20 leg. cit. Danach hat die belangte Behörde in der Begründung ihrer positiven Ermessensübung darzutun, aus welchen Gründen sie bei der vorzunehmenden Interessenabwägung den Gesichtspunkten der Zweckmäßigkeit gegenüber jenen der Billigkeit den Vorzug einräumte.
Die Beschwerdeführer rügen denn auch, die belangte Behörde sei ihrer Verpflichtung zu einer konkreten Gewichtung von Billigkeit und Zweckmäßigkeit bei ihrer Aufsichtsmaßnahme nicht nachgekommen.
Dem ist entgegenzuhalten, dass die Beschwerdeführer weder im Verwaltungsverfahren - trotz zweier Vorhalte - noch in der Beschwerde dargelegt haben, aus welchen Gründen der Eingriff in die Rechtskraft des Umsatzsteuerbescheides und des Bescheides über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für das Jahr 1982 des Finanzamtes Innsbruck vom ihnen gegenüber eine Unbilligkeit darstelle. Der Gerichtshof kann auch aus der Aktenlage eine solche Unbilligkeit nicht erkennen.
Mithin erweist sich auch der von den Beschwerdeführern zuletzt aufgezeigte Mangel als nicht wesentlich.
Die Beschwerde ist nach dem Gesagten unbegründet; sie war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers vom , BGBl. Nr. 243.
Wien, am